I SA/Wr 324/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz T. S. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana w dniu [...] października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów dotycząca wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (tekst jednolity z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia 28 lipca 2010 r. skarżący T. S. wystąpił o dokonanie interpretacji przepisów ww. ustawy w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji do spółki osobowej. Przedstawiając stan faktyczny podał, że jako akcjonariusz spółki akcyjnej wniósł aportem do nowopowstałej spółki komandytowo-akcyjnej akcje spółki kapitałowej w zamian za objęte akcje spółki osobowej. Na tym tle sformułował pytanie czy taka czynność skutkować będzie powstaniem przychodu do opodatkowania. Przedstawiając własną ocenę stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazując na przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. określający przychody z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, stwierdził, że dotyczy on jedynie wkładów do spółek kapitałowych, zaś takiego statusu nie posiada spółka komandytowo-akcyjna. Jednocześnie na gruncie u.p.d.o.f. brak innych przepisów, mogących stanowić podstawę opodatkowania opisanego zdarzenia, zaś źródła przychodów winny być precyzyjnie wskazane w ustawie podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska powołał szereg interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz obszerny fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 69/10, gdzie stwierdzono, że wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, ponieważ ani komplementariusz, ani komandytariusz nie uzyskują od spółki żadnego ekwiwalentu w postaci zapłaty ceny nabycia, w zamian za wniesienie wkładu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd wskazał art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy, przy czym żaden z tych wyjątków nie zwalnia z opodatkowania przychodów, uzyskanych z tytułu wniesienia akcji do spółki osobowej. W dalszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji za wynagrodzeniem. Stąd też wniesienie akcji do spółki osobowej w zamian za określony wkład w tej spółce jest równoznaczne odpłatnemu zbyciu tych akcji, przychodem w takim przypadku będzie kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej, natomiast kosztem jego uzyskania wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, wniesienie przez skarżącego, jako wkładu do spółki osobowej akcji spółki kapitałowej będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do powoływanych przez stronę rozstrzygnięć w innych sprawach organ interpretacyjny stwierdził, że są one wydane w indywidualnych sprawach, a tym samym nie są wiążące. Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków odwoławczych strona złożyła skargę, wnosząc o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.. Zarzuciła też naruszenie zasad postępowania podatkowego w tym art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako O.p.) poprzez niedokonanie całościowej oceny stanowiska strony zawartego we wniosku, art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a uchybienia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz naruszenie zasady zaufania i działanie w sposób godzący w jej istotę, poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska skarżącego w sposób jednokierunkowo profiskalny, pomimo spójnego, logicznego wywodu prawnego dotyczącego zadanego we wniosku pytania (art. 121 § 1 O.p.). W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wydając zaskarżoną interpretację nie zastosowano w sprawie wykładni systemowej, dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., organ interpretacyjny pominął art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wniesienie aportu do spółki kapitałowej. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej nie może być uznane za podlegające opodatkowaniu. Dodatkowo wskazał, że czynność taka nie stanowi zbycia udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem razie, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie miałby racji bytu, co jest sprzeczne z założeniem racjonalności ustawodawcy. Skarżący zarzucił ponadto wadliwe rozumienie pojęcia odpłatności, jego zdaniem wniesienie aportu w zamian za udziały w spółce osobowej nie wiąże się z przyrostem majątku, gdyż wnoszący je nie otrzymuje zamian żadnego ekwiwalentu. Wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik (wnoszący wkład) otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Uzasadniając naruszenia prawa procesowego podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił obszerne uzasadnienie swojego stanowiska, podparte orzecznictwem. W udzielonej odpowiedzi nie odniesiono się do wszystkich wskazywanych przez stronę argumentów i jak też do treści przywołanych rozstrzygnięć, co stanowi o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zaskarżona interpretacja jest bowiem jednokierunkowa i profiskalna, pomija orzecznictwo sądów, które zgodnie z art. 14a i 14e § 1 O.p. powinno być uwzględniane przy ocenie poprawności interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy zgodnie z art. 14c § 2 O.p. zobowiązany do dokonania oceny prawnej całości stanowiska wnioskodawcy, włączając w to orzeczenia, na które się ten się powołuje, z tego też powodu nie może poprzestać jedynie stwierdzeniu, że powoływane przez stronę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i wobec tego nie są wiążące. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia objętej skargą interpretacji indywidualnej. Istota sporu między dotyczy zasadności objęcia obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych czynności wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci akcji spółki kapitałowej. Oceniając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji za uzasadniony uznać wypada zarzut podnoszony przez skarżącego, a dotyczący pominięcia wykładni systemowej i ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego należy stwierdzić, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd, zasługujący na aprobatę, został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19). Oceniając zasadność powyższej konkluzji należy odnieść się do zmiany normatywnej brzmienia u.p.d.o.f. dokonanej art. 1 pkt 11 lit. a/ tiret piąte ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawodawca zmienił od dnia 1 stycznia 2011 r. brzmienie u.p.d.o.f. m.in. poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 punktu 50b o treści: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki; (...)". Jak trafnie podniesiono w piśmiennictwie, powyższa nowelizacja otwiera możliwość przyjęcia interpretacji, że skoro przed dniem 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie było objęte zwolnieniem podatkowym, to a contrario czynność taka generowała przychód podległy opodatkowaniu (por. A. Bartosiewicz, Zwolnienie dla aportów nie oznacza, że wcześniej były opodatkowane, "Rzeczpospolita" z dnia 4 stycznia 2011 r., s. D3). Powyższa interpretacja prawa podatkowego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., jest jednak nie do przyjęcia ze względu na fundamentalne zasady gałęzi prawa podatkowego i prawa publicznego jako całości. Po pierwsze, zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe (jako organy władzy publicznej) mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Po drugie, należy mieć na względzie, że w u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji, wchodzącej w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., nie było przepisów prawa jednoznacznie zawierających normę prawną nakładającą obowiązek podatkowy na osobę fizyczną w związku z wniesieniem przez nią aportu do spółki osobowej. Tym samym należy stwierdzić, że nowelizacja u.p.d.o.f., w zakresie wprowadzenia punktu 50b w art. 21 ust. 1, nie może być argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy istniał. Poprzez ww. nowelizację ustawodawca nie zmienił bowiem stanu prawnego: zarówno przed 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodziło z tego tytułu obowiązku podatkowego, jak i po tej dacie jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Dodanie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 50b nie było zmianą normatywną przepisów prawa, lecz zmianą redakcyjną w postaci doprecyzowania obowiązujących przepisów (por. Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.), na co wskazują dokumenty procesu legislacyjnego, pomocne przy rekonstrukcji woli ustawodawcy. Należy bowiem pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, Lex nr 389388, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). W przypadku omawianej zmiany ustawodawca, mając na względzie wątpliwości związane z brakiem bezpośredniego uregulowania kwestii wniesienia aportu do spółki osobowej, jednoznacznie i explicite potwierdził wcześniejszy stan prawny, który wynikał z całokształtu treści u.p.d.o.f. (por. uchwała Senatu RP z dnia 17 listopada 2010 r., druk nr 1020uch; Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.). Jest więc to zmiana redakcyjna, bowiem zmienił się jedynie tekst ustawy (w omawianym zakresie poprzez dodanie punktu 50b w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.), ale normy prawne regulujące kwestie wniesienia aportu do spółek osobowej nie uległy zmianie. Abstrahując od powyższego należy podkreślić, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Organ ten, posiadając obszerną argumentację strony, popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażonym w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, zobowiązany jest odnieść się w sposób szczegółowy do tej kwestii, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, iż powołane stanowiska organów i wyroki sądów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu dokonującego interpretacji jest niedopuszczalne i narusza zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ma to tym bardziej znaczenie, że treść art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi, że Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie można także zapominać, że organ ten, w oparciu o art. 14a Ordynacji ma obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreślenie Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe potwierdza zaś, iż w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przytoczone wyżej poglądy Sądu. Tym samym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenia w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 200 tej ustawy.