I SA/Wr 329/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowe we W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 289.944,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego A. spółki z o.o. w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 289.944,00 zł, jaki uiściła w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Uchwałą z dnia 18 października 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (o kwotę 58.001.650 zł), poprzez utworzenie 1.160.033 nowych udziałów o wartości nominalnej i cenie emisyjnej 50 zł każdy udział. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez wspólników spółki i w części kwoty 57.991.650 zł pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania. W pozostałej części, tj. 10.000 zł, pokryte zostały wkładem pieniężnym. W oparciu o podjętą uchwałę (akt notarialny Repertorium A nr [...]) notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 289.944,00 zł. Zdaniem spółki, pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem nienależnym, ponieważ przepisy na mocy których notariusz pobrał podatek są sprzeczne z prawem europejskim. Strona wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 2008/7/WE), państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Odwołując się do brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, spółka zauważyła, że prawodawca unijny umożliwił państwu członkowskiemu naliczanie podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych wtedy gdy podatek taki nakładało na dzień 1 stycznia 2006 r. Jeżeli zaś w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy, to nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Powołując art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) spółka stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego też w dniu 1 czerwca 2006 r. (tj. w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE) aporty zwolnione z podatku VAT, były również zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem spółki, skoro na dzień 1 stycznia 2006 r. pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia aportu było zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych, to stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, takie zwolnienie powinno być stosowane w odniesieniu do aportów od dnia 1 stycznia 2009 r. (czyli od dnia wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE). W ocenie skarżącej, w dacie 18 października 2013 r. kiedy nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), Polska nie była uprawniona do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej zmiany umowy spółki, a istniejącą w tym dniu regulację ustawową (zmienione brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c.), należy uznać za niezgodne z prawem unijnym. Po rozpatrzeniu wniosku, uznając argumenty spółki za niezasadne, decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności od cywilnoprawnych w wysokości 289.944,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 10 października 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: -przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo okoliczności uzasadniających zwolnienie z opodatkowania; - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt. 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, art. 7 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz art. 7 ust. 1-3 w zw. z art. 3 lit. g-j) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie. Wyrokiem z dnia 2 marca 2015 r. sygn.. akt I SA/Wr 2453/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżona decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Zaznaczył, że określona w cytowanym przepisie zasada stanowi tak zwaną klauzulę stand-still (zwaną także zasadą kontynuacji lub stałości). Oznacza ona możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Sąd podkreślił, że to zagadnienie, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (dostępna na: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). Zgodnie z tezą tej uchwały "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.). Sąd podniósł, że w rozpatrywanym zagadnieniu prawnym konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF (chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - uwaga Sądu) o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Zdaniem Sądu, uwzględniając zatem stanowisko prezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż ustawodawca krajowy zarówno w dniu 1 stycznia 2006 r. jak i po tej dacie nie naliczał podatku kapitałowego od wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). A zatem zgodnie z klauzulą stand-still zawartą w art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy ustawodawca krajowy nie miał prawa ponownie wprowadzić opodatkowania z tego tytułu. Sąd stwierdził, iż przepisy na podstawie których pobrano od Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) są niezgodne z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy, a w konsekwencji podatek ten jest w tej części nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ponieważ częściowo wkład pokryty został gotówką, jedynie w tej części powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 20.05.2014 r. sygn. akt II FSK 2593/13). Wydaną w następstwie powyższego wyroku, decyzją z dnia 2 lutego 2016 r. , nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że granice rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym wyznacza wydana w pierwszej instancji decyzja. Tymczasem, z uwagi na dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, nie była istotna ani badana kwestia ewentualnego opodatkowania danej czynności (wniesienia wkładów) podatkiem VAT, z uwagi na brzmienie przepisów u.p.c.c. w dniu dokonania czynności. Niewątpliwie nie weryfikowano kwestii czy składniki majątkowe wnoszone do spółki były opodatkowane/ zwolnione z VAT czy też tym regulacjom nie podlegały - zwłaszcza w kontekście stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., niewątpliwie nie badał czy w przedmiotowej sprawie przy wniesieniu aportu nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W konsekwencji czego nie ocenił czy w sprawie, przedmiotowe wniesienie aportu było poza zakresem VAT, czy też rzeczywiście w dniu 1 czerwca 2006 r. korzystało z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c. Organ zaznaczył, że według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r.,), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania tym podatkiem transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Również wniesienie wkładu w formie gotówkowej niewątpliwie jest czynnością nie objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto podniósł, że organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy związany jest oceną prawną wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu zgodnie z art. 153 p.p.s.a., z czego wynika jednoznacznie, że nie jest związany oceną okoliczności faktycznych umieszczonych w tym orzeczeniu. Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania. W ocenie organu do realizacji tez zawartych w wyroku WSA niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie czy przedmiotem wkładu do spółki były faktycznie jedynie składniki wymienione w akcie notarialnym (w korelacji ze szczegółowo wymienionymi składnikami poszczególnych nieruchomości w załączniku do aktu np. zespół 22 budynków położonych w C. - budynek warsztatów mechanicznych, budynek kuchni, kantor mistrzów, budynek stacji generatorów, budynek pieców okresowych, budynek stacji szamotowni, magazyn surowców itp.). Rodzaj i charakter wnoszonych nieruchomości (pomimo zapisu w akcie notarialnym) budzą wątpliwości pod kątem tego czy w realiach przedmiotowej sprawy czynność podlegała w ogóle regulacjom ustawy o VAT wg stanu na dzień wskazany w Dyrektywie 2008/7. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. organ podatkowy I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania zatem winien ustalić czy wniesione wkłady zakwalifikować należy jako wkłady niepieniężne ze wszelkimi tego konsekwencjami czy też jednak stanowiły one przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część. Dopiero ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie pozwoli na prawidłowe zastosowanie tez zawartych w wyroku WSA (wskazać bowiem należy, iż w wyroku tym sąd nie przesądził kwestii opodatkowania wkładów podatkiem VAT). W skardze skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzuty: -naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, -art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, przez bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (Dyrektywy 2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 2 marca 2015 r. (sygn. I SA/Wr 2453/14) albo poprzez nie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. -art. 153 p.p.s.a. przez niewydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty pomimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym wyroku wskazał wprost, że w zakresie jakim podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej zostało pokryte wkładem "niepieniężnym "pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych jest nienależny"; -naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1-2 i t. 9 oraz art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE oraz w związku z wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress (C-357/13) oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 nr PL-LM.831.22.2015 przewidującymi zwolnienie z opodatkowania podwyższenia kapitału kładowego w przypadku, gdyby aporty wniesione na pokrycie podwyższenia kapitału kładowego stanowiły przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Sąd w powołanym wyroku wprost wskazał, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest nienależny, czyli stanowi nadpłatę. Argumentowano ponadto, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu. Skutkiem wyroku sądu w toku każdego postępowania jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 153 p.p.s.a. Dodatkowo wywiedziono, że niezależnie od tego czy organy ustaliłyby, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo albo zorganizowana jego część to i tak podatek byłby nienależny ze względu na zwolnienie wynikające z art. 2 pkt 6 lit.c ) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust.1-2 i art. 9 oraz art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7. Oznacza to, że zalecenia organu odwoławczego były bezzasadne, bo nie mogły wpłynąć na rezultat sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja narusza prawo, co jest podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy jest okoliczność, że sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 2 marca 2015 r.,sygn. akt I SA/Wr 2453/14 Sąd uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Organ II instancji rozpoznając ponownie sprawę i Sąd w niniejszym postępowaniu na zasadzie art. 153 p.p.s.a. pozostawały związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku WSA. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z: 30.7.2009 r., II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23.9.2009 r., I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13.7.2010 r., I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14.1.2010 r., I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21.4.2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania tracą moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych faktów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest weryfikacja, czy organ w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań poprzednio wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia sądowego. Należy zauważyć że w wyroku z dnia 2 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2453/14, wiążącym z mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd przesądził, że ustawodawca krajowy zarówno w dniu 1 stycznia 2006 r. jak i po tej dacie nie naliczał podatku kapitałowego od wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). A zatem zgodnie z klauzulą stand-still zawartą w art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy ustawodawca krajowy nie miał prawa ponownie wprowadzić opodatkowania z tego tytułu. Sąd stwierdził, iż przepisy na podstawie których pobrano od Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) są niezgodne z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy, a w konsekwencji podatek ten jest w tej części nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ponieważ częściowo wkład pokryty został gotówką, jedynie w tej części powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem organ analizując powyższy wyrok uznał, że w sprawie nie była badana kwestia ewentualnego opodatkowania danej czynności (wniesienia wkładów) podatkiem VAT, z uwagi na brzmienie przepisów u.p.c.c. w dniu dokonania czynności. Organ stwierdził, że do realizacji tez zawartych w wyroku WSA niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie czy przedmiotem wkładu do spółki były faktycznie jedynie składniki wymienione w akcie notarialnym (w korelacji ze szczegółowo wymienionymi składnikami poszczególnych nieruchomości w załączniku do aktu np. zespół 22 budynków położonych w C). W powołanym wyroku Sąd stwierdził natomiast naruszenie prawa materialnego. Stan faktyczny był zatem prawidłowo ustalony. Organ nie mógł zatem przeprowadzić dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Błędnie organ uznał, że związanie art. 153 p.p.s.a. dotyczy jedynie stanu prawnego. Jak wskazano wcześniej ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Wbrew wskazaniom Sądu zawartym w wyroku, że przepisy na podstawie których pobrano od skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) są niezgodne z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy, a w konsekwencji podatek ten jest w tej części nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. organ uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Wobec tego postępowanie organu dotyczące ewentualnego opodatkowania danej czynności (wniesienia wkładów) podatkiem VAT, z uwagi na brzmienie przepisów u.p.c.c. było zbędne. Zarzut strony, że niezależnie od tego czy organy ustaliłyby, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo albo zorganizowana jego część to i tak podatek byłby nienależny ze względu na zwolnienie wynikające z art. 2 pkt 6 lit.c ) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust.1-2 i art. 9 oraz art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7 był nieuzasadniony, gdyż ww. przepis nie miał w sprawie zastosowania. A ponadto kwestia niepodlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) została już prawomocnie rozstrzygnięta w powołanym wyroku z dnia 2 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2453/14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wykładnię zawartą w we wcześniejszym wyroku Sądu z dnia 2 marca 2015 r. a także stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku co do braku możliwości dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.