I SA/Wr 332/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Maria Gońka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi: M. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. na rachunek bankowy oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez M. K. w deklaracji VAT – 7 za listopad 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jak wynikało z uzasadnienia postanowienia w dniu [...] grudnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła opisana deklaracja, w której skarżący wykazał kwotę podatku 1.197.966 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT), organ podatkowy wskazał, że w deklaracji za listopad 2014 r. strona wykazała dostawę na terenie kraju opodatkowaną stawką 23 % o wartości netto 175.175 zł (VAT 40.290 zł); wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 9.471.525 zł; nabycie towarów i usług 5.383.780 zł (podatek VAT 1.238.256 zł) oraz kwotę do zwrotu 1.197.966 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] w dniu [...] grudnia 2014 r. wszczął wobec strony kontrolę podatkową. Celem potwierdzenia wiarygodności sprzedaży przez stronę [...] wystąpił do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o kontrolę transakcji dokonanych przez stronę z firmą A Sp. z o.o. spółka komandytowa w W., udokumentowanych wskazanymi w postanowieniu fakturami na łączną kwotę 2.113.080 Euro netto (2.043.068, 84 zł podatek VAT). Potwierdzenie wiarygodności opisanych transakcji spowodowało konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona przywołała tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1240/10, z którego wynika, że organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku jedynie do 60 dni. Odpowiadając na wezwanie strony organ podatkowy pismem z dnia w dniu [...] stycznia 2015 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2014 r. Stwierdził, że "okoliczności zaistniałe w trakcie podjętych czynności wyjaśniających oraz konieczność ich kontynuacji uniemożliwiają dotrzymanie ustawowego terminu zwrotu podatku, co nakazywało jego przedłużenie". Ponieważ zbliżał się termin zwrotu podatku, a organ podatkowy nie uzyskał jeszcze żadnych informacji, termin zwrotu podatku przedłużono, do czasu zakończenia weryfikacji, na co zezwala art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na dzień sporządzania ww. pisma nie zostało zakończone postępowanie kontrolne, nie potwierdzono zatem zasadności zwrotu podatku. Odnosząc się wskazanego przez stronę orzeczenia sądowego organ podatkowy stwierdził, że ostatecznie sąd oddalił skargę podatnika. W skardze strona zarzucała naruszenie art. 120, art. 125, art. 216 § 1 i art. 218 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i nieprzeanalizowanie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia. Naruszony zostały także art. 120 i art. 124 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie okoliczności przemawiających za zwrotem podatku. Zdaniem strony przesłanki przedłużenia terminu nie może stanowić wystąpienie o dokonanie kontroli u kontrahentów podatnika. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niedokonanie zwrotu podatku. Wnioskował o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skarżący wskazywał na brak odniesienia się do "wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku" oraz wskazania jakiejkolwiek przyczyny uzasadniającej wydanie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącego można odnieść wrażenie, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku jest sam jego zwrot. Postanowienie wydawane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT winno być należycie uzasadnione i wykazywać na istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Na poparcie swych racji strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy piśmiennictwa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo stwierdził, że w toku postępowania strona zeznała, że nie organizowała dostaw na rzecz swoich zagranicznych odbiorców, zajmowali się tym jego kontrahenci - dostawcy towarów. Przy czym skarżący nie potrafił wyjaśnić dlaczego firmy te nie dokonywały sprzedaży samodzielnie na rzecz kontrahentów strony. Wątpliwości te uzasadniały przeprowadzenie kontroli u kontrahentów skarżącego (w tym odbiorcy l.) i przedłużenie terminu zwrotu podatku. W dniu [...] kwietnia 2015 r. skarżący złożył pismo procesowe, w którym podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Dostrzegł także, że treść odpowiedzi na skargę opisując przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku w istocie potwierdza słuszność formułowanych w skardze zarzutów. Ponadto skarżący stwierdził, że powołane w piśmie organu podatkowego argumenty świadczą o tendencyjnym postępowaniu względem strony, co narusza zasadę zaufania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony akt odpowiada prawu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi w terminie określonym przez prawo. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ww. ustawy stanowi jednak, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z powołanego przepisu wynika zatem uprawnienie dla organu podatkowego do przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji. Przy czym przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika. W opinii Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę w treści zaskarżonego postanowienia – jakkolwiek lakonicznie – jednakże organ podatkowy wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadniało przeprowadzenie kontroli u kontrahenta podatnika, mającej na celu sprawdzenie wiarygodności transakcji dokonywanych przez skarżącego, a wpływających na rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT od 1 grudnia 2008 r. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ podatkowy, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ podatkowy, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Przy czym co istotne ww. przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku aby organ ten stał się kompetentny do przedłużenia termin zwrotu podatku od towarów i usług. Pamiętać przy tym należy, że ustawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mowa tu o wynikającej z art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT konieczności wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem w sytuacji niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co również - obok omawianej już wyjątkowości przedłużenia terminu w stosunku do zasady wypłacania zwrotu, stanowi przestrogę pochopnego stosowania przedmiotowego środka. Mechanizm ten pełni, zdaniem Sądu, funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Słuszność tej tezy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać tu trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1463/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14 (oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). W ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającym skargę kasacyjną od powołanego wyroku sądu I instancji wskazano, że: "przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest więc wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.(podkreślenie Sądu). Potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo NSA, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." (podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)". Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że organ podatkowy uzasadnił istnienie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wskazał bowiem na konieczność przeprowadzenia kontroli celem potwierdzenia wiarygodności transakcji z udziałem skarżącego, mających wpływ na rozliczenie podatku wykazanego w deklaracji za listopad 2014 r. Dodatkowo organ podatkowy wskazał na strukturę sprzedaży wykazanej przez stronę w ww. deklaracji, wskazującej, że zasadniczą część sprzedaży stanowiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Sprzedaż krajowa – opodatkowana 23% stawką podatku - wyniosła 175.175 zł, podczas gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowiła kwotę 9.471.525 zł. Kwota deklarowanego przez stronę zwrotu wyniosła natomiast 1.197.966 zł. Niewątpliwe zatem organ podatkowy miał podstawy podjęcia czynności weryfikacyjnych w zakresie oceny prawidłowości zwrotu deklarowanego podatku, a w konsekwencji istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Istotne jest bowiem, że na tym etapie działania (w zaskarżonym postanowieniu) organ podatkowy nie przesądza o zasadności zadeklarowanego zwrotu ale winien wskazać jedynie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W rozpoznawanej sprawie – jakkolwiek lakonicznie – organ podatkowy wskazał, że konieczna jest kontrola u kontrahentów skarżącego. Podjęte w jej toku czynności – jak wyjaśniał organ podatkowy - zmierzały bowiem do sprawdzenia wiarygodności transakcji, które wpływały na rozliczenie przez skarżącego podatku wykazanego w złożonej za listopad 2014 r. deklaracji. Ponadto z akt sprawy wynika, że wątpliwości organu podatkowego uzasadniające podjęcie dalszych czynności weryfikacyjnych w zakresie prawidłowości deklarowanego przez stronę zwrot podatku za listopad 2014 r. wynikały z relacji handlowych między stroną i jego kontrahentami. Przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organ podatkowy przesłuchał stronę, z pozyskanych informacji wynikało, że skarżący sam nie organizował sprzedaży do odbiorców ale trudniły się tym firmy będące jego dostawcami. Skarżący nie potrafił przy tym wyjaśnić przyczyn takiego stanu rzeczy. Jakkolwiek okoliczności tych nie opisano w zaskarżonym postanowieniu – choć winny się w nim znaleźć – to uchybienie to nie wpływa na wynik sprawy, gdyż Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, które były jawne także dla strony. Zgodnie z tezą zawartą w treści jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: "sąd pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., jest w pełni uprawniony do uwzględnienia – oprócz samej treści zaskarżonego postanowienia – również informacji wynikających z innych dokumentów zawartych w aktach sprawy. Fakt, że organ podatkowy w sposób zbyt lakoniczny odzwierciedlił w motywach zaskarżonego postanowienia swoje ustalenia, stanowiące podstawę jego wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku, w sytuacji gdy sąd stwierdził, że organ ten miał pełne prawo do zweryfikowania zasadności przedmiotowego zwrotu – nie mógł stanowić podstawy do uchylenia tego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż uchybienie to nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 254/14 14 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie – jakkolwiek lakonicznie – wskazało na fakty uzasadniające potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności deklarowanego przez stronę zwrotu podatku. Potwierdzeniem potrzeby przeprowadzenia takich czynności były także znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym protokół z przesłuchania skarżącego. W związku z tym podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 125, art. 125, art. 216 § 1 i art. 218 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nie mają wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie prawa o takim charakterze może prowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a. W konsekwencji nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż jak wykazano organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.