I SA/Wr 339/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2009 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu postanawia odrzucić skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., zwany dalej "organem", uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i ustalił L. D. za rok 2003 zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 88563 zł. Decyzja organu została doręczona pełnomocnikowi L. D., którym był W. W., zwany dalej "skarżącym", w dniu 12 lutego 2009 r. Pismem z dnia 12 marca 2009 r., nadanym w dniu 13 marca 2009 r., W. W. zaskarżył decyzję organu w części i wniósł o jej częściowe uchylenie, to jest w zakresie w jakim w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że W. W. jako pełnomocnik nie dopuścił do czynności procesowych przesłuchania świadka w dniu 10 grudnia 2008 r., a także wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma z dnia 12 marca 2009 r. skarżący podał, że w końcowej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] organ bezpodstawnie wskazał, jakoby pełnomocnik nie dopuścił do czynności procesowych przesłuchania świadka w dniu 10 grudnia 2008 r., co pozostawało w sprzeczności z ustaleniami w tym zakresie przez organ poczynionymi. Skarżący posiadał w tym czasie zwolnienie lekarskie L-4, które przesłał faksem pracownikowi organu prowadzącemu sprawę. W ocenie W. W. sformułowania zawarte w uzasadnieniu wskazują na popełnienie przestępstwa przez skarżącego i tym samym naruszają jego dobra osobiste. Ponadto zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ dotyczy pełnomocnika, a skarżący mógł się z nimi zapoznać tylko jako pełnomocnik. W odpowiedzi na skargę z dnia 23 marca 2009 r. organ wniósł o jej oddalenie oraz nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że skarżący nie był uprawniony do złożenia skargi, ponieważ nie mieścił się z w kręgu osób wyznaczonym przez art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 1 Sygn. akt I SA/Wr 339/09 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Każdy oprócz prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich i organizacji społecznej musi wykazać się interesem prawnym, aby mieć legitymację czynną, to jest być uprawnionym do wniesienia skargi. Interes ten ma charakter materialnoprawny i oznacza wskazanie przepisu prawa materialnego, z którego dany podmiot może wywieść prawa lub obowiązki. Skarżący w oczywiście błędny sposób uznał, że decyzja z dnia [...] dotyczyła jego interesu prawnego, W piśmie z dnia 22 kwietnia 2009 r. skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja narusza jego dobra osobiste, których ochrona wynika m. in. z przepisów ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)), zasad ogólnych postępowania administracyjnego (art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 90, poz. 1071 z późn. zm.)), przepisów materialnych prawa cywilnego (art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)) oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący podkreślił, że "nie wytoczył wobec organów podatkowych roszczenia opartego na art. 448 kc, w którym domagałby się zadośćuczynienia za doznaną krzywdę", a jedynie domaga się uchylenia aktu administracyjnego naruszającego jego prawa", a jego skarga "dotyczy jedynie części treści uzasadnienia decyzji naruszających dobre imię pełnomocnika". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej: p.p.s.a.) uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Z kolei art. 50 § 2 p.p.s.a. stanowi, że uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. Przepisy powyższe przesądzają o tym, że postępowanie sądowoadministracyjne oparte jest na zasadzie skargowości. Uprawnienie do inicjowania kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny określane jest mianem legitymacji skargowej. 2 Sygn. akt I SA/Wr 339/09 Legitymacja skargowa jest zagadnieniem nie tylko podstawowym dla funkcjonowania sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości, ale jednocześnie wysoce złożonym. Już z samego brzmienia art. 50 § 1 i 2 p.p.s.a wynika, że nie ma ona charakteru wyłącznie procesowego, ale także materialnoprawny. Z punktu widzenia kognicji dokonywanej przez sąd administracyjny ma to znaczenie o tyle, że w pewnych sytuacjach legitymacja skargowa będzie traktowana jako przesłanka dopuszczalności inicjowania postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast w innych sytuacjach może występować jako element decydujący o merytorycznym rozstrzygnięciu sądu administracyjnego w ramach zainicjowanej skargą kontroli. Na wstępie należy wskazać, że w samym art. 50 § 1 i 2 p.p.s.a. ustawodawca rozróżnił dwie grupy podmiotów uprawnionych do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Pierwszą grupę tworzą podmioty, którym legitymacja z mocy właśnie art. 50 § 1 p.p.s.a. lub innych, szczególnych przepisów (prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym, podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do złożenia skargi) i określana jest mianem legitymacji skargowej formalnej. Drugą grupę tworzą podmioty, które mają interes prawny we wniesieniu skargi do sadu administracyjnego i tym samym posiadają legitymację skargowa opartą na interesie prawnym. O ile ustalenie istnienia lub nieistnienia legitymacji skargowej formalnej co do zasady nie przysparza większych problemów, o tyle stwierdzenie istnienia lub nieistnienia legitymacji skargowej opartej na interesie prawnym wymagało będzie głębszej analizy, a to z tego powodu, że już samo określenie interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a. jest zagadnieniem budzącym żywą dyskusję zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Dla prawidłowego ustalenia istoty i charakteru legitymacji skargowej opartej na interesie prawnym konieczne jest podkreślenie kilku zasadniczych kwestii. Po pierwsze, określenie "interes prawny" użyte w art. 50 § 1 p.p.s.a. in principio ma inne znaczenie niż określenie "interes prawny" użyte w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm), zwanej dalej "o.p.", a także inne znaczenie niż określenie "interes prawny" użyte w art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej "k.p.a.". 3 Sygn. akt I SA/Wr 339/09 Ustawodawca w art. 50 § 1 p.p.s.a. in principio relatywizuje istnienia "interesu prawnego" do kwestii zaskarżenia do sądu administracyjnego ("uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny"), natomiast w przepisach o.p. i k.p.a. "interes prawny" jest odnoszony do udziału w postępowaniu administracyjnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., II OSK 2019/06, SIP LEX 325285). Po drugie, kwestię legitymacji skargowej należy rozpatrywać na poziomie przesłanek dopuszczalności dopuszczalności zaskarżenia (zob. M. Bogusz, Zaskarżenie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, s. 73). W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym (także podatkowym) posiada materialnoprawny rodowód (zob. M. Bogusz, Zaskarżenie..., s. 21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2007 r., I OSK 755/06, SIP LEX nr 337023 i wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2009 r. , II SA/Łd 645/08, SIP LEX 481594). Jego istnienie opiera się na założeniu, że istnieje norma prawa administracyjnego materialnego dopuszczająca możliwość wydawania decyzji w sprawach danego rodzaju i jednocześnie, że w konkretnym stanie faktycznym norma ta może znaleźć zastosowanie (zob. M. Bogusz, Zaskarżenie..., s. 21). Tym samym, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "interes prawny to interes indywidualny, konkretny i sprawdzalny obiektywnie, a jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu prawa materialnego. Interes prawny to zatem interes, którego podstawą mogą być wyłącznie przepisy materialnego prawa administracyjnego, a to z tego względu, że decyzja administracyjna jest władczą konkretyzacją prawa administracyjnego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2007 r.). Jednocześnie "od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającego stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2005 r., I SA/Wa 1397/04, niepubl.). Uwzględniając powyższe uwagi w kontekście art. 50 § 1 in principio p.p.s.a. zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne formułują tezę, że 4 Sygn. akt I SA/Wr 339/09 zakres pojęcia osoby "mającej interes prawny w zaskarżeniu" jest "szerszy niż od zakresu pojęcia strony, o którym mowa w art. 28 k.p.a. o nie mających interesu prawnego do udziału w postępowaniu administracyjnym adresatów decyzji administracyjnych wydanych w tym postępowaniu" (M. Bogusz, Zaskarżenie..., s. 34). Inaczej mówiąc "interes prawny w zaskarżeniu" od sądu administracyjnego będzie miała ten, kto: 1) posiada interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym i który w tym postępowaniu jako strona uczestniczył, 2) posiada interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym i który w tym postępowaniu jako strona nie uczestniczył, 3) nie posiada interesu prawnego do udziału w postępowaniu administracyjnym, ale który był adresatem decyzji administracyjnej lub innego aktu (por. W. Chróscielewski, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1617/02 , OSP 2005, nr 11, s. 581). Identyfikacja interesu prawnego w zaskarżeniu podmiotów wymienionych w punkcie 1 i 3 nie będzie powodowała większych problemów, albowiem są one wymieniane w treści zaskarżanego aktu. Z kolei ustalenie uprawnienia do wniesienia skargi podmiotów określonych w punkcie 2 wymagało będzie: po pierwsze, analizy "na poziomie" normatywnym (zmierzającej do odnalezienia normy prawnej będącej źródłem praw lub obowiązków), a po drugie, "na poziomie" stanu faktycznego (zmierzającej do ustalenia, że konkretny podmiot, znajdujący się w konkretnym układzie sytuacyjnym, który może zostać odniesiony do normy prawnej będącej źródłem praw lub obowiązków; por. M. Bogusz, Zaskarżenie..., s. 21). Tym samym, w odniesieniu do tej grupy podmiotów, samo odnalezienie normy prawnej nie przesądza automatycznie o istnieniu interesu prawnego w zaskarżeniu (zob. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 603/07, SIP LEX nr 354695, w którym stwierdzono, że "interes prawny musi wynikać z konkretnego przepisu prawa, który odnosi się do uprawnień lub obowiązku danego podmiotu (...) skarżący musi mieć do złożenia skargi interes prawny, który jest rozumiany jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków a zaskarżoną decyzją"). Kolejną ważką kwestią jest stwierdzenie, że interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym determinowany jest w istocie przez normy prawa 5 Sygn. akt I SA/Wr 339/09 materialnego. Podkreślenia wymaga również, że realizacja tego interesu prawnego może nastąpić w drodze postępowania administracyjnego (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2007 r., I OSK 755/07). Tym samym nie w każdym przypadku, gdy istnieje przepis prawny przyznający prawa lub nakładający obowiązki danemu obowiązkowi, automatycznie przesądzony jest interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym, bowiem ich realizacja, w szczególności uprawnień, może następować poza postępowaniem administracyjnym. Sąd w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu, że legitymacja skargowa (zarówno formalna jak i oparta na interesie prawnym) jest przesłanką dopuszczalności skargi (zob. M. Bogusz, Zaskarżenie..., s. 67 i n.) i to przesłanką pozytywną. Tym legitymacja skargowa musi istnieć w chwili wnoszenia skargi, a jej brak "powoduje, że sąd administracyjny nie może przejść do rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem decyzji administracyjnej, a następnie w wyniku jego rozstrzygnięcia zastosować środki prawne przewidziane ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym?' (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 kwietnia 2007 r.). Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że brak legitymacji skargowej skutkował będzie odrzuceniem skargi (odmienne stanowisko, wskazujące że brak legitymacji skargowej opartej na interesie prawnym skutkuje oddaleniem skargi, przyjmowane jest w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności w: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2005 r., I SA/Wa 1397/04, niepubl., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2007 r., II FSK 1337/06, SIP LEX 384145). Trudno jednak nie dostrzec, że przyjęcie tego odmiennego stanowiska powodowało będzie niejednolitość - w niektórych sytuacjach skarga będzie odrzucana, w niektórych oddalana (podkreśla to m. in. M. Bogusz wskazując także na konsekwencje wynikające z tej niejednolitości dla kwestii rei iudicatae; M. Bogusz, Zaskarżenie..., s. 162). Biorąc jednak pod uwagę, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego "jest sprawa kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej", to "spór o zgodność z prawem decyzji administracyjnej rozstrzyga sąd administracyjny tylko gdy skargę o jego rozstrzygnięcie złożył podmiot mający legitymację skargową" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2007 r.). Ustalenie zatem legitymacji skargowej stanowi warunek sine qua non późniejszego orzekania i stąd musi zostać przeprowadzone na początku postępowania sądowoadministracyjnego. 6 Sygn. akt 1 SA/Wr 339/09 Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należało stwierdzić, że skarżący nie był uprawniony do wniesienia skargi na decyzję z dnia [...] Po pierwsze, jak sam przyznał nie był stroną postępowania podatkowego, działał w nim jedynie jako pełnomocnik adresata decyzji. Tym samym nie może być zakwalifikowany do grup podmiotów, o których mowa w punkcie 1 i 3 powyżej. Po drugie, swoją legitymację skargową opiera na interesie prawnym wywodzonym z przepisów ogólnych postępowania podatkowego, postępowania administracyjnego oraz w szczególności z przepisów prawa cywilnego, a nawet Konstytucji RP. Należy zwrócić uwagę, że zakresem rozstrzygnięcia organów podatkowym w niniejszej sprawie objęte było zobowiązanie podatkowe L. D. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz o.p. wskazują podmioty, na które zostały nałożone obowiązki podatkowe, wobec których może zaktualizować się, także w drodze postępowania administracyjnego, zobowiązanie podatkowe lub które mogą ponosić odpowiedzialność za cudze obowiązki podatkowe. Z ustalonego w toku postępowania administracyjnego stanu faktycznego wynika, że skarżący w tym konkretnym układzie sytuacyjnym nie mógł zostać zaliczony do żadnej z grup podmiotów, które określone zostały przez przepisy u.p.d.o.f. i o.p. Wywodzenie interesu prawnego w zaskarżeniu z faktu istnienia przepisów ogólnych postępowania podatkowego czy administracyjnego lub prawa cywilnego i jednocześnie zupełne abstrahowanie od istniejącego w toku postępowania układu faktycznego i jego przedmiotu powodowałoby zupełne zatarcie granic postępowania administracyjnego. Ponadto nie rozstrzygając kwestii naruszenia dóbr osobistych skarżącego należy zauważyć, że realizacja uprawnień wynikających z przepisów k.c. dotyczących ochrony dóbr osobistych nie może rodzić interesu do udziału w postępowaniu administracyjnym (a tym samym także interesu w zaskarżeniu do sądu administracyjnego), ponieważ przepisy nie kreują norm dających podstawy do realizacji uprawnień w drodze postępowania administracyjnego, tzn. do wydania władczego rozstrzygnięcia w przedmiocie praw danego podmiotu. W świetle wcześniejszych konstatacji wyraźnym staje się zatem brak legitymacji skargowej W. W. do zaskarżenia decyzji z dnia [...]. 7 Sygn. akt I SA/Wr 339/09 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę jako niedopuszczalną. 8