I SA/Wr 347/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 marca 2025 r. nr 0201-IEW2.613.2.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi 1.1. Przedmiotem skargi M. Ś. (dalej Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 marca 2025 r. nr 0201-IEW2.613.2.2024 utrzymująca w mocy decyzję własną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0201-IEW1.613.1.2023.MW w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 4 listopada 2022 r. nr 0226-SEW.4123.4.2022 orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony wspólnika spółki za zaległości w podatku od towarów i usług Spółki jawnej M. za miesiące: XII/2016, od I do VI/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 1.2. Pismem z dnia 22 grudnia 2022 r. Strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji, powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 247 § 1 pkt 6 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej OP). W uzasadnieniu tego żądania Strona podniosła, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona albowiem jej doręczenie nastąpiło bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo do akt organu podatkowego jeszcze przed doręczeniem decyzji Stronie. 1.3. Powołaną na wstępie decyzją wydaną w pierwszej instancji DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 OP w zw. z art. 145 § 2 OP. Wskazano, że pominięcie pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym – analogicznie jak pominięcie strony postępowania – może stanowić podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej w ramach procedury wznowienia postępowania, a nie procedury stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 OP. Strona nie wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego. DIAS ocenił zaś wniosek Strony w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności. Nie ma wątpliwości, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony jako wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe w VAT do chwili wydania decyzji (do dnia 4 listopada 2022 r.) Strona działała bez pełnomocnika. Przesyłka została nadana w tym samym dniu (co wydanie decyzji) u operatora pocztowego i doręczona Stronie na adres aresztu śledczego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 10 listopada 2022 r., co zostało potwierdzone datą i własnoręcznym podpisem Strony. Doręczenie decyzji nastąpiło bezspornie w dniu 10 listopada 2022 r., przy czym do samego miejsca przebywania Strony przesyłka wpłynęła w dniu 9 listopada 2022 r. o godz. 10:05, co wynika ze śledzenia przesyłki. Zdaniem DIAS nie jest zatem prawdą, że przesyłkę Strona otrzymała w dniu 12 listopada 2022 r. ani, że datę odbioru przesyłki można było ustalić po opuszczeniu przez Stronę aresztu. Pełnomocnictwo udzielone adwokatowi M. L. zostało złożone do akt sprawy w dniu 9 listopada 2023 r., po wydaniu i wyekspediowaniu decyzji. W dniu wydania i wyekspediowania decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł uznać, że w postępowaniu Strona jest reprezentowana przez pełnomocnika. Do akt sprawy nie złożono pełnomocnictwa, a w rozmowie z pracownikiem organu podatkowego – adwokat poinformował, że pełnomocnictwo nie zostało jeszcze udzielone. Zainicjowana wizyta w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu 4 listopada 2025 r. na dzień 9 listopada 2025 r. nie dawała podstaw do uznania, że ma ona związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W dniu 9 listopada 2022 r. pełnomocnik stawił się do organu podatkowego pierwszej instancji, przedłożył pełnomocnictwo i zapoznał się z aktami sprawy. W opinii DIAS nic nie stało na przeszkodzie aby pełnomocnik złożył stosowny środek zaskarżenia od decyzji. Nie stwierdzono aby decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 145 § 2 OP ani aby była dotknięta wadą kwalifikowaną przewidzianą w treści art. 247 § 1 OP. 1.4. Od ww. decyzji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który postanowieniem z dnia 27 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 390/23 skargę odrzucił z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) oddalił skargę kasacyjną postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 701/24, CBOSA. 1.5. Na skutek wniesionego wniosku Strony z dnia 10 września 2024 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, DIAS postanowieniem z dnia 19 grudnia 2024 r. przywrócił termin do wniesienia odwołania. 1.6. DIAS powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję własną i zawartą w niej argumentację. Stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianej w art. 247 § 1 OP. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w dacie, kiedy Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika i nadał ją na adres, pod którym możliwe było jej doręczenie. Nie stwierdzono naruszenia art. 145 § 2 OP, tym bardziej w sposób rażący. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył w całości powołaną na wstępie decyzję DIAS. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 OP, poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z powodu rażącego naruszenia prawa, które pozostaje w sprzeczności z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz utrzymanie w obrocie decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. kwalifikowanym naruszeniem art. 145 § 2 O, polegającym na uprzednim niedoręczeniu decyzji podatkowej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, w sytuacji gdy Skarżący przebywał w areszcie śledczym, jego możliwości realizacji przysługujących mu uprawnień oraz czynnego uczestnictwa w prowadzonym postepowaniu podatkowym zostały znacząco ograniczone, w szczególności został on pozbawiony możliwości wniesienia odwołania od wskazanej decyzji podatkowej, co miało istotny wpływ na jego sytuację prawno-podatkową. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że pełnomocnik nie był w stanie nawiązać kontaktu ze Skarżącym, co uniemożliwiało mu złożenie odwołania w terminie; - art. 145 § 2 OP w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 OP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne uznanie, że wyekspediowanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz jej doręczenie bezpośrednio Skarżącemu, z pominięciem pełnomocnika skutkowało wejściem ww. decyzji do obrotu prawnego, co doprowadziło do wydania decyzji przez DIAS w pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, tj. obarczoną wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 OP; - art. 247 § 1 pkt 2 i 3 OP w zw. z art. 145 § 2 OP, poprzez wydanie przez DIAS decyzji w drugiej instancji z rażącym naruszeniem wobec tego, że decyzja ta utrzymała decyzję własną, która obarczona jest wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 OP; - art. 121 § 1 OP w zw. z art. 122 OP i art. 187 § 1 OP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika w szczególności poprzez oparcie się na przypuszczeniach, tj. na bezprawnych działaniach organu, co doprowadziło do wyciągnięcia przedwczesnych wniosków co do sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności i błędnej interpretacji faktów, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i podjęcia stosownych czynności dowodowych, w rezultacie skoncentrowano się na tych elementach stanu faktycznego, które opierały się na negatywnych domniemaniach prawnych i faktycznych, co w zasadniczym stopniu obala tezę organu, iż w niniejszej sprawie wobec braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej, nie został naruszony art. 247 § 3 OP; - art. 2a OP w zw. z art. 121 § OP, poprzez naruszenie zasady in dubio pro trubutario, która nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa, w sytuacji gdy organ podatkowy, w niniejszej sprawie, niewłaściwe zinterpretował normę zawartą w art. 145 § 2 OP, który nakazuje jedynie doręczenie pism pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie; - art. 138b § 2 OP, poprzez przyjęcie błędnego założenia w kwestii braku doręczenia decyzji pełnomocnikowi; - art. 187 § 1 w zw. z art. 197 OP w zw. z art. 190 § 2 OP, poprzez niepodjęcie wystarczających czynności procesowych w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie brak przeanalizowania w sposób wyczerpujący faktów i okoliczności pod katem ich wiarygodności oraz mocy dowodowej. W związku z powyższym wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS wydanych w obu instancjach oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie decyzji DIAS wydanych w obu instancjach oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi w całości. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 PPSA). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 OP). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 PPSA). 3.3. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 § 1 OP. Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Jego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 OP. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Należy wyraźnie podkreślić, że jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy wymiarowej, co do jej istoty. Postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyroki NSA z dnia: 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1908/17; 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1925/16; 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11, CBOSA). W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 3.4. Tej istoty zdaje się nie zauważać sam Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Należy tym samym podnoszone zarzuty naruszenia art. 121 § 1 OP w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 197 OP w zw. z art. 190 § 2 OP uznać za bezpodstawne. DIAS w ramach postępowania nadzwyczajnego nie miał obowiązku przeprowadzania żadnych czynności procesowych poza stwierdzeniem istnienia lub braku istnienia wad kwalifikowanych, przewidzianych w treści art. 247 § 1 OP, co też uczynił w przedmiotowej sprawie. 3.5. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 OP pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast stosownie do § 2 tego przepisu, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W art. 138e § 3 OP postanowiono, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z art. 138i § 2 OP wynika natomiast zasada, zgodnie z którą ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Przepis ten reguluje istotną kwestię mocy skutku prawnego pełnomocnictwa, gdyż od dnia zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika czynności w imieniu strony z następstwami dla niej podejmuje ten pełnomocnik. Przywołana wyżej treść art. 138i § 2 w zw. z art. 138e § 3 OP oznacza, że dopiero z chwilą zawiadomienia organu podatkowego pełnomocnik wykazuje wobec organu podatkowego swoje uprawnienie do występowania w sprawie i przed tą datą organ podatkowy nie ma podstaw do przyjęcia, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika. 3.6. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 września 2025 r. sygn. akt I FSK 891/22, CBOSA, dniem zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa. Forma zawiadomienia jest dowolna, ale musi jemu towarzyszyć przedłożenie organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Bez tej czynności pełnomocnictwo nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy datą, w której organ podatkowy dowiedział się o ustanowieniu pełnomocnika jest dzień doręczenia prawidłowego pełnomocnictwa do organu podatkowego, z którego bezspornie wynika, że w sprawie strona ustanowiła pełnomocnika, a nie dzień umieszczenia przesyłki zawierającej pełnomocnictwo u operatora pocztowego (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Komentarz do art. 138i, red. L. Etel, Warszawa 2022, LEX/el. 2023). Ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma (por. wyroki NSA z dnia: 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13; 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3594/17; 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3746/18; 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1877/21, CBOSA). 3.7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana i wyekspediowana w dniu 4 listopada 2025 r. Na moment nadania pisma jedynym adresem na który organ podatkowy pierwszej instancji mógł kierować korespondencję był adres aresztu śledczego, w którym przebywał Skarżący i który odebrał korespondencję w dniu 10 listopada 2022 r. Pełnomocnictwo szczególne zostało złożone w dniu 9 listopada 2025 r. Zatem nie było podstaw aby doręczyć decyzję na adres pełnomocnika. Tak naprawdę pełnomocnik zarzuca brak możliwości złożenia w terminie odwołania czyli brak czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym. Warto wskazać, że postanowieniem z dnia 10 lutego 2023 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w którym to postanowieniu wskazano, że złożenie odwołania przez pełnomocnika w dniu 29 listopada 2022 r. oznaczało, że zostało one złożone z pięciodniowym uchybieniem terminowi ustawowemu. Postępowanie nadzwyczajne zaś nie może służyć konwalidacji błędów poczynionych przez pełnomocnika w toku postępowania zwykłego. Tym bardziej, że przesłanka braku czynnego udziału strony powinna być podnoszona w innym postępowaniu nadzwyczajnym, a mianowicie w procedurze wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 OP (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu), a nie w procedurze stwierdzenia nieważności. Należy podzielić stanowisko DIAS, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie jest dotknięta wadą przewidzianą w treści art. 247 § 1 pkt 1 – 8 OP skutkującą stwierdzenie jej nieważności. Wobec wykładni przepisów OP przedstawionej w punkcie 3.6. niniejszego wyroku nie można uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 145 § 2 OP. 3.8. Z tych też względów zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 OP; art. 145 § 2 OP w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 OP; art. 247 § 1 pkt 2 i 3 OP w zw. z art. 145 § 2 OP; art. 247 § 3 OP; art. 2a OP w zw. z art. 121 § OP należy uznać za bezzasadne. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 138b § 2 OP albowiem na moment złożenia pełnomocnictwa szczególnego, tj. na dzień 9 listopada 2022 r. przepis ten utracił moc prawną – został uchylony z dniem 20 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1228). 3.9. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.