I SA/Wr 364/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi I. i Cz. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia I. i Cz. A. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...], zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. I. i Cz. A. wykazali dochód w łącznej wysokości [...] ( obejmujący dochód Cz. A. z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie Przedsiębiorstwo A we W. w wysokości [...], dochód ze stosunku pracy w wysokości [...], dochód z tytułu emerytury w wysokości [...], dochód z działalności wykonywanej osobiście w łącznej wysokości [...] oraz dochód z tytułu najmu w wysokości [...] i dochód I. A. ze stosunku pracy w kwocie [...] ) oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...]. W toku kontroli skarbowej ustalono, że w zeznaniu podatkowym za 1997 rok podatnik zaniżył wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności o [...], m. in. poprzez: - zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów zakupu [...] ton cementu na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B Z. Z. na łączną kwotę netto [...] ( w toku kontroli prowadzonych w firmach mających uczestniczyć w obrocie tym towarem ujawniono bowiem, że Z. Z. nie zakupił cementu, który miał być przedmiotem transakcji zawartej z A, a faktury którymi dokumentował zakup [...] cementu, zgodnie z zeznaniem wystawcy tych faktur A. J., zostały sporządzone na prośbę R. U. będącego pełnomocnikiem firmy B i dokumentowały zdarzenia gospodarcze nie mające faktycznie miejsca ), - zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów zakupu materiałów budowlanych na podstawie faktury VAT wystawionej przez firmę C R. U. na kwotę netto [...] ( w toku kontroli prowadzonych w firmach mających uczestniczyć w obrocie tym towarem ujawniono, że R. U. w dokumentacji księgowej firmy C zaksięgował w kosztach cztery faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych wystawione przez firmę D A. G., która jest podmiotem nieistniejącym, w związku z czym dane wskazane na fakturach wystawionych przez ten podmiot są fałszywe i dokumentują czynności, które nie zostały dokonane ), - zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów zakupu usług porządkowych w wysokości [...] na podstawie faktury VAT wystawionej przez firmę E R. U. ( w toku kontroli prowadzonych w firmach mających świadczyć przedmiotowe usługi ujawniono, że R. U. sam nie był w stanie wykonać w/w usługi, a faktura którą dokumentował zakup usług porządkowych w firmie F A. J., zgodnie z zeznaniem wystawcy tej faktury A. J., dokumentowała zdarzenie gospodarcze nie mające faktycznie miejsca ). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1136/03 uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, który sprowadza się w szczególności do odpowiedzi na pytanie czy sporne transakcje gospodarcze rzeczywiście były wykonane. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez podjęcie ponownie czynności zmierzających do przesłuchania w charakterze świadków R. U. i Z. Z., gdyż ich nie przesłuchanie było niezgodne z treścią art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozważając kwestię prawa odmowy złożenia zeznań przez w/w świadków stwierdził, że w świetle przepisów art. 196 § 2 świadkom tym przysługuje wyłącznie prawo odmowy odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić ich lub ich bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Cz. A. i jego kontrahenci brali udział w łańcuchu zdarzeń gospodarczych związanych z usługami budowlanymi, w którym posługiwano się fakturami fikcyjnymi. Postępowanie kontrolne wykazało bowiem bezspornie, że kontrahenci firmy A Cz. A. tj. firma B Z. Z. i firmy C R.U. i E otrzymali i zaksięgowali w kosztach uzyskania przychodu swoich firm faktury fikcyjne, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Również transakcje zakupu, których stroną był Cz. A. w istocie nie miały miejsca. W odniesieniu do faktur mających dokumentować zakup w dniu [...] przez A Cz. A. [...] cementu od firmy B Z. Z. organ kontroli skarbowej ustalił bezspornie, że w tym dniu B nie posiadał na stanie magazynowym cementu ani żadnych innych materiałów budowlanych ( str. 5 wyniku kontroli z dnia [...] nr [...] ). Faktury VAT, które zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych należących do Z. Z. jako dowody dokumentujące zakup cementu zostały wystawione kolejno w dniu [...] ( faktura nr [...] – [...] cementu), w dniu [...] ( faktura nr [...] – [...] cementu ), w dniu [...] ( faktura nr [...] –[...] cementu ), w dniu [...] ( faktura nr [...] – [...] cementu ), a wystawca tych faktur F A. J. nie posiadał ich kopii, jak również nie zaewidencjonował ich z uwagi na to, iż były to faktury fikcyjne, którym nie towarzyszyła sprzedaż cementu. Firma ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie naprawy i regeneracji urządzeń pralniczych oraz zabudowy wnęk drzwiami przesuwanymi [...]. Fikcyjność powyższych faktur A. J. potwierdził jednoznacznie w trakcie przesłuchania mającego miejsce w dniu [...]. Natomiast Z. Z. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] potwierdził jednoznacznie, że nie był wystawcą faktur dokumentujących sprzedaż cementu na rzecz A Cz. A. oraz że nie zawierał transakcji z A. J. w 1997 r. na zakup cementu i nie wie czy mógł on być sprzedawcą cementu do jego firmy. Pomimo braku upoważnienia do wystawiania faktur U. jako pełnomocnik uwidoczniony we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miał jego pieczątkę i mógł wystawiać faktury oraz przeprowadzać transakcje, poza jego plecami. Równocześnie Z. Z. zeznał, że w 1997 r. nie posiadał środków transportu i pomieszczeń magazynowych, a siedziba jego firmy mieściła się w pokoju biurowym. Przesłuchanie R. U. w powyższym zakresie nie było możliwe z uwagi na śmierć świadka. Zgodnie z odpisem skróconym aktu zgonu nr [...] wydanego przez Urząd Stanu Cywilnego w O. w dniu [...] R. U. zmarł w dniu [...]. Cz. A. przesłuchiwany w dniu [...] w celu ustalenia dostawców towarów nabywanych w okresie od dnia [...] do dnia [...] zeznał, że nie pamięta kto był dostawcą towarów, które następnie sprzedał firmie G. Brak poniesienia przez wystawców zakwestionowanych faktur jakichkolwiek wydatków występujących przy obrocie materiałami budowlanymi oraz przy świadczeniu usług porządkowych dodatkowo potwierdza, iż w istocie wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił dodatkowo uwagę na ścisłe związki występujące pomiędzy firmą G Sp. z o.o. we W., ul. R. [...], a stroną postępowania, które obligowały Cz. A. do zachowania szczególnej staranności w dokumentowaniu przebiegu operacji gospodarczych, w których firma A we W., ul. R. [...] występowała jako pośrednik pomiędzy ostatecznym odbiorcą a dostawcami materiałów budowlanych. Cz. A., jego żona I. A. oraz ustanowiony przez Cz. A. pełnomocnik firmy A W. W. byli pracownikami firmy G. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dokumentuje fikcyjność transakcji udokumentowanej fakturą VAT wystawioną na rzecz A Cz. A. przez firmę C R. U. na kwotę netto [...]. W toku kontroli prowadzonych w firmach mających uczestniczyć w obrocie tym towarem ujawniono bowiem, że R. U. w dokumentacji księgowej firmy C R.U. zaksięgował w kosztach cztery faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych, sprzedanych A Cz. A., które wystawione zostały przez firmę D A. G., [...] J., ul. W. [...] nr NIP [...] tj. podmiot nieistniejący. Oznacza to, że dane wskazane na w/w fakturach wystawionych przez nieistniejący podmiot są fałszywe i dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej wydatków stwierdzonych fakturami dokumentującymi czynności pozorne, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do wyciągnięcia takiego wniosku, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy oraz pominięcie istotnych okoliczności mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie ulega wątpliwości, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych uległy już przedawnieniu. Termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu [...] i upłynął z dniem [...]. Okoliczność, że strona skarżąca uiściła określoną w decyzji kwotę nie wyłącza wcale możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że wpłata ta była realizacją ustawowego obowiązku polegającego na natychmiastowym wykonaniu decyzji podatkowej. Na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób nadal kwestionować uprawnienia strony skarżącej do obniżenia - na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osiągniętego przychodu o wydatki stwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez Z. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B i R. U. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą H i E. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga dokładnego ustalenia, czy faktury VAT z [...] nr [...] i nr [...] wystawione przez Z. Z., faktura VAT z [...] nr [...] wystawiona przez R.U. H oraz faktura VAT z [...] nr [...] wystawiona przez R. U. E na rzecz Cz. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A rzeczywiście dokumentują czynności pozorne, a nie faktyczne zdarzenia gospodarcze, w szczególności zaś czy wystawione zostały na podstawie faktur VAT wystawionych - odpowiednio - przez A. J., A. G. i ponownie A. J. także dokumentujących - w ocenie organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego - czynności pozorne. Uznanie danej czynności prawnej za czynność pozorną wymaga, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Organ kontroli skarbowej w ogóle nie analizował czynności dokonanej pomiędzy Cz. A. a Z. Z. i R. U. w świetle spełnienia powyższych przesłanek. Poważne zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy tok rozumowania, który zakłada, że faktury wystawione przez Z. Z. sporządzone zostały w oparciu o faktury wystawione przez A. J., a faktury R. U. - w oparciu o faktury A. G. i także A. J. Ponownie należy wskazać na istotną okoliczność w tej sprawie, którą są rozbieżności w datach wystawiania faktur przez poszczególne podmioty. Ewentualna czynność pozorna - jeżeli przyjąć, że wystarczające dla jej udowodnienia są dotychczasowe ustalenia organów obu instancji - mająca miejsce pomiędzy A. J. i A. G. nie może być podstawą do kwestionowania czynności, w których zbywcą jest Z. Z. i R. U. a nabywcą nowy podmiot, w tym przypadku Cz. A. Zeznania K. W. i W. W. zaprzeczają całkowicie tezie organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego o pozorności transakcji gospodarczych i w sposób jednoznaczny przemawiają za tym, że transakcje te zostały w rzeczywistości wykonane. Organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy nie wskazują kto - jeśli nie R. U. - wykonał na terenie nieruchomości prace porządkowe. Z. Z. choć zeznał, że nie był wystawcą faktur potwierdzających sprzedaż cementu dla Cz. A., to wskazał, że R. U., który był ujawniony w ewidencji jako pełnomocnik jego firmy, posiadał kompetencje i możliwości do wystawiania faktur bez jego wiedzy jako właściciela B. Jednocześnie przesłuchanie R. U. nie było możliwe, gdyż wymieniony zmarł. Stwierdzić więc należy, że materiał dowodowy nie został uzupełniony o przesłuchanie najbardziej istotnego świadka i choćby z tego powodu, wbrew stanowisku organu II instancji, nie pozwalał na utrzymanie w mocy decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej. Podkreślić należy, ze strona skarżąca nie może ponosić ujemnych skutków wadliwie przeprowadzonego uprzednio przesłuchania w charakterze świadka R. U. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu cementu udokumentowanych przez Cz. A. fakturami VAT z dnia [...] wystawionymi przez B Z. Z., wydatków z tytułu zakupu materiałów budowlanych udokumentowanych przez Cz. A. fakturą VAT z dnia [...] wystawioną przez Firma C R. U. oraz wydatków związanych z wykonaniem usługi porządkowej udokumentowanej przez Cz. A. fakturą VAT z dnia [...] wystawioną przez E R. U. Przede wszystkim za nieuzasadniony należy uznać w niniejszej sprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1997. Stosownie do art. 324 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ) do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy niniejszej ustawy. Jak wskazuje się w judykaturze przepis ten obejmuje obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych Ordynacji podatkowej także do zobowiązań podatkowych powstałych pod rządami przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm. ) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 81/05, LEX nr 174431, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 58/01, LEX 57110, OSNP 2003/3/54. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać, m. in. z uwzględnieniem również innych przyczyn wygasania zobowiązań podatkowych wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m. in. zapłaty podatku – art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też, jeżeli przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę, nie mogło nastąpić wygaśnięcie tego zobowiązania powtórnie z powodu przedawnienia. W takiej sytuacji, skoro zobowiązanie podatkowe określone przez organ podatkowy wygasło w wyniku zapłaty, tzn. z innej przyczyny niż przedawnienie, to organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na taki tryb postępowania wskazują wyroki m. in. Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 76/01, OSNIAP 2003/8/162, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r. sygn. akt III SA 3514/00 ONSA 2003/3/109, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2282/00, niepubl., uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, Glosa 2004/7/3. Również w wyroku z dnia 12 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 2365/04, POP 2006/5/76, LEX 197017, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej ( art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ) pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela natomiast powoływanego w skardze poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/03 OSP 2004/7-8/91. Dodatkowo należy zauważyć, że również pod rządami przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku ( art. 30 ust. 1 cyt. ustawy ), a zobowiązanie podatkowe nie mogło wygasnąć powtórnie z powodu przedawnienia, jeżeli przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę ( art. 26 ust. 1 cyt. ustawy ). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 została wydana w dniu [...], a więc przed upływem okresu przedawnienia. Natomiast, jak wynika z informacji Głównego Księgowego Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] ( k. [...] akt odwoławczych ), zapłata podatku przez skarżących w kwocie żądanej przez organ nastąpiła w dniu [...], a więc zobowiązanie wygasło skutecznie przez zapłatę podatku. W związku z powyższym organ odwoławczy uprawniony był do rozpatrzenia odwołania i orzekania w sprawie również po okresie przedawnienia zobowiązania, tj. w roku 2005. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do bezpodstawnego według skarżących nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty ( wydatki ) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście ( definitywnie ) poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, przy czym wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. W wyroku z dnia 28 maja 2003 r. sygn. akt III SA 3361/01 ( LEX nr 145016 ) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości." Podobnie w wyroku z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 45/99 ( LEX 53576 ) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika ( por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98. Odnośnie rozłożenia ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 wskazał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania wydatku i cel, jakiemu służy. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami ), mających na celu uzyskanie przychodu ( wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 358/04 - PP 2005/9/56 ). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Słusznie organy podatkowe wskazały, że z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności ( zdarzenia gospodarcze ), która rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Organy jednoznacznie wykazały, że nie doszło do zakupu cementu od B Z. Z. i innych materiałów budowlanych od R. U. ani do wykonania usług porządkowych po powodzi przez R. U., natomiast wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Należy tutaj wyjaśnić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sprostował stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie złożenia oświadczeń woli przez strony czynności prawnych dla pozoru, przyjmując że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Wobec powyższego bezpodstawny jest zarzut pominięcia przez organy przesłanek wynikających z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Należy zgodzić się z organami orzekającymi w sprawie, że skarżący w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami materiały i usługi zostały rzeczywiście przez stronę skarżąca zakupione, a następnie dostarczone i wykonane przez kontrahentów. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezsprzecznie, że Z. Z. nie posiadał w badanym okresie na stanie magazynowym firmy cementu i innych materiałów budowlanych oraz nie wykazywał kosztów związanych z transportem i składowaniem materiałów budowlanych. Przesłuchany w charakterze świadka Z. Z. wyjaśnił w dniu [...], że działalność gospodarczą prowadził w zakresie usług wywiadu gospodarczego, siedziba firmy mieściła się w pokoju biurowym, nie posiada środków transportu i pomieszczeń magazynowych, nie sprzedawał cementu, a faktury mógł wystawić bez jego zgody R. U. Z kolei A. J. jako wystawca faktur dotyczących sprzedaży cementu dla Z. Z. zeznał w dniu [...], że wystawił fakturę w jednym egzemplarzu na prośbę R. U. i faktura ta dokumentowała czynność, która nie miała w rzeczywistości miejsca. Przedmiotem działalności firmy A. J. była naprawa i regeneracja urządzeń pralniczych oraz zabudowa wnęk drzwiami przesuwanymi [...]. Z. Z. nie zaewidencjonował w prowadzonych urządzeniach księgowych innych faktur związanych z zakupem cementu, a ilość cementu na fakturach wystawionych przez A. J. i firmę Z. Z. jest zgodna, w związku z czym rozbieżności w datach wystawienia faktur są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności organy orzekające w sprawie zasadnie nie uznały za wiarygodne zeznań Wł. W. i K. W. złożonych w dniu [...] odnośnie zakupu cementu od firmy Z. Z. K. W. nie potrafiła wyjaśnić, w jakich ilościach został zakupiony cement i na jakie budowy G został następnie dostarczony. Ponadto składając wcześniejsze zeznania w dniu [...], K. W. nie potrafiła wskazać dostawcy cementu dla A. Nie znajdują również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia Wł. W. odnośnie atrakcyjności ceny zakupu cementu od firmy Z. Z. Dowody zebrane w sprawie ( w szczególności informacje z Urzędu Skarbowego w J. ) wskazują również, że wystawcą faktur dla R. U. dotyczących sprzedaży płyt paździerzowych i drzwi była firma nieistniejącą D A. G., a ilość i parametry materiałów budowlanych wynikające z tych faktur odpowiadają danym podanym na fakturze z dnia [...] wystawionej przez R. U. dla firmy skarżącego. W trakcie postępowania organy ustaliły także, że firma R. U. nie ponosiła żadnych kosztów związanych ze składowaniem i transportem materiałów budowlanych oraz zatrudnianiem pracowników do wykonywania tych prac. Odnośnie usługi porządkowej A. J. zeznał w dniu [...], że nie wykonał prac porządkowych, a fakturę dokumentującą wykonanie usług wystawił na prośbę R. U. W dokumentacji A. J. stwierdzono tylko jedną fakturę dotyczącą wykonania usług porządkowych, a R. U. nie posiadał środków i nie zatrudniał pracowników do wykonywania tego rodzaju usług, w związku czym rozbieżności w datach wystawienia faktur są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można uznać za wiarygodne w tej kwestii zeznań Wł. W., który wyjaśnił, że wypłaty zaliczek dla R. U. dokonywane były przez niego osobiście lub przez żonę, a R. U. raz, dwa razy w miesiącu pobierał zaliczkę w wysokości [...]. Jak zasadnie wskazały organy, oznaczałoby to wypłatę co najmniej [...], a faktura opiewała na kwotę [...] brutto, przy czym na fakturze zaznaczono sposób zapłaty – przelew. Natomiast K. W. zeznała, że nie widziała R. U. na terenie hurtowni, a prace wykonały osoby, których danych nie potrafiła wskazać. Wobec powyższego dążenie strony skarżącej do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z transakcjami zakupu i usługami, które w rzeczywistości nie miały miejsca należy uznać za nieuzasadnione i niezgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą odnośnie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy. Jak już wskazano powyżej, w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że ciężar dowodu co do wykazania, iż określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, bowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W szczególności podatnik zobowiązany jest do wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe transakcje i usługi faktycznie zostały wykonane. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wskazujących, że istotnie zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Należy również stwierdzić, że organy kwestionując wykonanie usług porządkowych przez R. U. nie były zobowiązane do ustalenia, kto w istocie wykonał czynności porządkowe na terenie hurtowni. Powoływane w skardze ( str. [...] i [...] ) orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym nie dotyczy spraw, w których kwestię sporną stanowiło zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów orzekających w sprawie, skoro nie został przesłuchany wbrew wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "najbardziej istotny świadek" R. U. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że próba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków Z. Z. i R. U. została dokonana niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem art. 196 § 1 i 2. W związku z powyższym WSA wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy poprzez podjęcie ponownie czynności zmierzających do przesłuchania w charakterze świadka Z. Z. i R. U., jednocześnie odstępując od oceny dotychczas zebranych dowodów, jakiej dokonały organy podatkowe (str. [...] uzasadnienia ). Należy podkreślić, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spowodowane było uchybieniami natury formalnej popełnionymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej przy przesłuchaniu tego świadka, co nie oznacza, wbrew stanowisku skarżących, że przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne do wykazania, czy sporne transakcje gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce. Jak bowiem wykazano powyżej, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje niezbicie, że zakup materiałów budowlanych i wykonanie usługi porządkowej przez kontrahentów wskazanych w spornych fakturach w rzeczywistości nie miał miejsca. Zasadny jest natomiast zarzut strony skarżącej odnośnie zamieszczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji twierdzenia nie znajdującego oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie karnej skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. – F. Wydział Karny z dnia [...] sygn. akt [...] umorzono postępowanie prowadzone przeciwko Cz. A., po uprzednim przyznaniu się oskarżonego do zarzucanych mu czynów ( str. [...] decyzji ). Z akt sprawy karno – skarbowej o sygn. [...] nie wynika, aby skarżący przyznał się do zarzucanych mu w tym postępowaniu czynów. W ocenie Sądu powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Należy również zauważyć, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] umarzającego postępowanie o przestępstwo karno - skarbowe Sąd Rejonowy dla W. – F. odniósł się również do postępowania karnego, zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. – Ś. z dnia [...] sygn. akt [...], uznającym Cz. A. za winnego tego, że w okresie od [...] do [...] we W., działając wspólnie i w porozumieniu jako Prezes Zarządu Przedsiębiorstwa G sp. z o. o. udzielił pomocy R. U. i innym osobom w poświadczaniu nieprawdy łącznie na [...] fakturach VAT w ten sposób, że przekazywał im dane niezbędne do wystawiania faktur w postaci ilości towarów, usług oraz ceny, jakie miały znaleźć się na fakturach, podczas gdy w rzeczywistości zdarzenia gospodarcze opisane w tych dokumentach nie miały miejsca, a następnie tak wystawione faktury wprowadzano do urządzeń księgowych firmy G sp. z o. o. W uzasadnieniu postanowienia umarzającego postępowanie karno – skarbowe Sąd Rejonowy dla W. – F. uznał, że "jakkolwiek postępowanie niniejsze dotyczy odrębnej działalności gospodarczej, de facto zachodzi łączność przedmiotowa między postępowaniami, u podstaw których legło wykorzystywanie przez oskarżonego faktur potwierdzających zdarzenia pozorne. Niniejsze postępowanie obejmuje dwie spośród nich, wówczas gdy postępowanie prawomocnie zakończone obejmuje [...] faktur następnie wykorzystywanych" ( str. [...] postanowienia ). Wymierzenie skarżącemu kary w postępowaniu karnym stanowiło jedną z przesłanek do umorzenia postępowania w sprawie karno – skarbowej. Natomiast prawomocnymi wyrokami z dnia 19 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ( sygn. akt I SA/Wr 405 – 407/06 oddalił skargi Cz. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 1997 r. W postępowaniach tych organy zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.