I SA/Wr 391/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: OP) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. z dnia [...] określającej K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] Nr [...] – określająca K. B. (zwanej dalej: podatniczką, stroną, skarżącą) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007 roku – została prawidłowo doręczona skarżącej w dniu 16 lipca 2012 r. w trybie art. 150 OP (doręczenie zastępcze). Z treści postanowienia (mającego potwierdzenie w aktach sprawy) wynika, że przesyłki zawierającej ww. decyzję, skierowanej na adres zamieszkania strony nie odebrała sama podatniczka ani też zamieszkujący pod tym samym adresem J. B. (ojciec i pełnomocnik dla doręczeń a jednocześnie dorosły domownik). Przesyłka nie została odebrana, mimo jej dwukrotnego awizowania przez Pocztę Polską (w dniu 2 i 10 lipca 2012 r.), zatem na skutek upływu terminu jej przechowywania w placówce pocztowej – została uznana za skutecznie doręczoną w dniu 16 lipca 2012 r. w trybie art. 150 OP. Decyzja ta – stosownie do treści art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 OP – zawierała prawidłowe pouczenie o prawie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej we W., ze wskazaniem 14 dniowego terminu i organu za pośrednictwem którego odwołanie należy złożyć. Termin do złożenia środka zaskarżenia upłynął w dniu 30 lipca 2012r., natomiast odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia zostało złożone w dniu 13 listopada 2013 r., czyli z uchybieniem 14 dniowego terminu do jego złożenia (art. 223 § 2 OP). Postanowieniem z dnia [...] Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił (na podstawie art. 162 OP) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Natomiast skarżonym obecnie postanowieniem dnia [...] – wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej (adwokatowi – D. N.) w dniu 16 stycznia 2013 r. – co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, na którym figuruje podpis pełnomocnika z datą doręczenia przesyłki. W skardze na postanowienie z dnia [...] Nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie spornego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania – podnosząc przy tym zarzuty: - naruszenia art. 162 § 2 OP przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; - naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 OP w związku z art. 211 OP, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie odniósł się w żaden sposób do złożonego przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania a także nie doręczył stronie żadnego postanowienia rozstrzygającego kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Wskazano przy tym, że organ w swoim postanowieniu powołał się na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...]), które według skarżącej, nigdy nie zostało stronie doręczone. Według skarżącej – z uwagi na brak stanowiska organu w kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zarzuty w tym zakresie zmuszona jest sformułować w skardze na postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu. Z tych względów zasadnicza argumentacja skargi koncentruje się na wskazaniu, że spełnione zostały przesłanki przywrócenia terminu z art. 162 § 2 OP. Skarżąca kwestionując skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej w trybie art. 150 OP podtrzymała stanowisko (zawarte w podaniu o przywrócenie terminu), że nigdy nie otrzymała awiza dotyczącego doręczenia tej decyzji. W konkluzji skargi pełnomocnik wywodzi, że skoro skarżąca spełniła wszystkie przesłanki z art. 162 § 2 OP warunkujące przywrócenie terminu, zaś organ nie doręczył stronie postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (czym naruszył art. 211 OP), to postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest w pełni niezasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) stwierdzające na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 OP, że odwołanie K. B. z dnia [...] od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] (nr [...]) doręczonej skutecznie w trybie art. 150 OP w dniu 16 lipca 2012 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu przewidzianego do jego wniesienia. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 OP odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dniu od doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkować musi stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co organ odwoławczy wyraża w postanowieniu wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 OP. Rozstrzygniecie to nie jest zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Zasadnicze więc znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w ustawowym terminie ma ustalenie daty jej doręczenia jak również daty wniesienia odwołania. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 OP powinno być oparte na dowodach wskazujących w sposób niewątpliwy na to, że odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 OP. Zatem takie rozstrzygnięcie może być wydane jedynie w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona odwołanie wniosła po terminie, ponieważ stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest rozstrzygnięciem bardzo restrykcyjnym, zamyka bowiem stronie drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji. Doręczenie decyzji jest istotnym aspektem postępowania, gdyż wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania a skoro tak, to nie może on zostać przekroczony i w konsekwencji również przywrócony. Zatem kwestia skutecznego doręczenia winna być potraktowana jako swoiste zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie wpływa na los oceny złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Rozstrzygając powyższą kwestię należało zatem w pierwszej kolejności zbadać zasadność sformułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu, odnoszącego się do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 211 OP. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 OP organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania a postanowienie to (zgodnie z § 2) są ostateczne. Natomiast art. 211 OP stanowi, że decyzje doręcza się stronie na piśmie, co odnosi się również (stosownie do art. 219 OP) do doręczania postanowień. Dla oceny zasadności zarzutów sformułowanych w skardze dotyczącej postanowienia z dnia [...] – stwierdzającego uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącej, zarówno decyzja wymiarowa w tym zakresie jak i postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji – zostały doręczone prawidłowo. Twierdzenia organu zawarte w skarżonym rozstrzygnięciu – znajdują pełne potwierdzenie w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, że decyzja wymiarowa Dyrektora UKS z dnia [...] (nr [...]) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. została skutecznie doręczona stronie skarżącej w dniu 16 lipca 2012 r. w trybie fikcji doręczenia określonej w art. 150 OP. Z akt sprawy wynika, że decyzja wymiarowa (w podatku dochodowym za 2007 r.) została prawidłowo wysłana na adres zamieszkania strony, który jest jednocześnie adresem zamieszkania ojca skarżącej – J. B., wskazanego jako pełnomocnika dla doręczeń. Pod wskazanym adresem przesyłka nie została odebrana ani przez skarżącą ani przez jej pełnomocnika dla doręczeń ani przez dorosłego domownika. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 OP – w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 OP poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej o czym – zgodnie z art. 150 § 1a i art. 150 § 2 OP zawiadamia się adresata dwukrotnie, pozostawiając awizo adresatowi. Jeżeli adresat nie odbierze przesyłki w terminie 14 dni od pierwszego zawiadomienia, doręczenie uważa się za skutecznie dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu. Tak też stało się w tej sprawie. Przesyłka nie została odebrana - pomimo jej dwukrotnego awizowania przez pocztę w dniach 2 i 10 lipca 2012 r. Z adnotacji poczty umieszczonych na kopercie oraz na dołączonym do niej dokumencie "Potwierdzenie odbioru" – wynika, że doręczyciel nie mógł doręczyć przesyłki bezpośrednio adresatowi ani też innym osobom, które podjęłyby się oddania pisma adresatowi. Umieścił też na kopercie adnotację, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym w O. umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na kopercie odciśnięto też datowniki: 2.07.2012 r. – jako data pierwszego awiza oraz 10.07.2012 r. – jako data powtórnego awizowania przesyłki. Umieszczono też informację o zwrocie niepodjętej przesyłki w dniu 17.07.2012 r. W ocenie Sądu – w oparciu o tak wskazane informacje, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że zachowany został 14 – dniowy okres przechowywania przesyłki w Urzędzie Pocztowym, a adresat został o tym skutecznie poinformowany dwukrotnym awizem z zachowaniem terminów określonych ustawą. Wobec zachowania wymogów doręczenia zastępczego określonych w art. 150 § 1 i § 2 OP – zasadnie organ podatkowy uznał, że przesyłka zawierająca decyzję wymiarową w podatku dochodowym za 2007 r. (z dnia [...]) została skutecznie doręczona w dniu 16 lipca 2012 r. Wynikająca z akt sprawy procedura doręczenia przesyłki czyni całkowicie bezzasadnymi zarzuty strony skarżącej o niedoręczeniu decyzji wymiarowej. Skoro więc skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej w trybie art. 150 OP nastąpiło w dniu 16 lipca 2012 r., to termin do wniesienia odwołania – zgodnie z art. 223 § 2 OP upływał z dniem 30 lipca 2012 r. Bezspornym jest zatem, że złożenie odwołania w dniu 13 listopada 2012r. nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Równie bezzasadny jest zarzut skarżącej o braku reakcji organu na żądanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wniosek strony w tym zakresie z dnia 13 listopada 2012 r. - złożony wraz z odwołaniem od przedmiotowej decyzji przez pełnomocnika – adw. D. N. został rozpatrzony w odrębnym postępowaniu - trybie art. 162 OP, zakończony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] odmawiającym K. B. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. (o czym skarżąca została poinformowana w treści skarżonego postanowienia z dnia [...]). Postanowienie o odmowie przywrócenia terminu (jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dowodu doręczenia K-10) doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącej – adw. D. N. (na adres Kancelarii) w dniu 16 stycznia 2013 r., co potwierdza własnoręczny podpis pełnomocnika (podkreślenie Sądu). Od postanowienia tego (mimo prawidłowego pouczenia) i doręczenia postanowienia profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącej – adw. D. N., nie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Nie tylko niezasadne ale i niezrozumiałe są zatem zarzuty pełnomocnika podnoszone w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2007 r.) o niedoręczeniu stronie skarżącej postanowienia z dnia [...] o odmowie przywrócenia uchybionego terminu (s. 2 skargi). Skoro więc organ wyjaśnił okoliczności i termin doręczenia w dniu 16 lipca 2012 r. decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2007 r., ustalił, że termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 30 lipca 2012 r., stwierdził też fakt wniesienia przez pełnomocnika strony odwołania od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dopiero w dniu 13 listopada 2012 r., a ponadto wykazał dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, że organ odwoławczy w odrębnym postępowaniu odmownie rozpoznał wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i skutecznie doręczył postanowienie w tym zakresie (z dnia [...] nr [...]), to niezasadne są w zupełności zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia skarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) przepisów art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej. Równocześnie Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty odnoszą się przede wszystkim do kwestii przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 2 OP, czyli dotyczą (wskazanego wyżej) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, na które strona skarżąca nie wniosła skargi, natomiast kwestionuje w skardze złożonej w rozpoznawanej sprawie, że postanowienie rozstrzygające o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nigdy nie zostało jej doręczone. Zarzuty oparte na naruszeniu art. 162 OP i argumentacja związana z określonymi w tym przepisie przesłankami są istotne w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, natomiast nie mogą podlegać ocenie przy wydaniu postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 OP odnoszącym się do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, decydujące znaczenie ma to, czy według stanu na moment podjęcia rozstrzygnięcia ziściły się przesłanki do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 OP. Istotą sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (vide wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, LEX nr 485300, z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Sądowi, w składzie który rozpoznał skargę w niniejszej sprawie, znane są poglądy, zgodnie z którymi zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 162 OP, jako wstępnej, od rozstrzygnięcia której zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem o jakim mowa w art. 228 § 1 pkt 2 OP stwierdzającym, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. Według tak wyrażanych poglądów, to ostatnie postanowienie mogło być wydane po uprzednim rozpatrzeniu w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Poglądy takie wyrażano zasadniczo na tle spraw, w których od razu w odwołaniu zawarto prośbę o przywrócenie terminu. Takie też stanowisko wynika z argumentacji skargi, w której pełnomocnik powołuje się na brak postanowienia w kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które nota bene w tej sprawie zostało wydane w dniu [...], tj. przed skarżonym tu postanowieniem z dnia [...] o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jakkolwiek poglądy o pierwszeństwie w rozpatrywaniu wniosku dotyczącego przywrócenia terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia z urzędu prezentowane były i niekiedy są nadal w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10, LEX nr 1070934 oraz z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1663/10, LEX nr 1123045), co tłumaczyć można zasadą ekonomiki postępowania wynikającą z art. 125 § 1 OP, to nie jest to pogląd "jedynie słuszny", który może automatycznie decydować o legalności aktów procesowych organów podatkowych. O ile wypada zgodzić się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Przede wszystkim stwierdzić należy, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 OP jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 OP, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 OP wniosek o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (po ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, dominujący i powszechnie akceptowany w aktualnym orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 OP), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, że kwestie prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania – powinny być badane każdorazowo z urzędu i w przypadku stwierdzenia uchybienia terminu – rozstrzygane postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 OP. Tylko bowiem w przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania – celowe i dopuszczalne jest jego przywrócenie w trybie art. 162 OP, o ile przy tym spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie. Inną sprawą (aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą) jest dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, tj. z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 OP. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie organ najpierw rozpoznał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (postanowienie z dnia [...]) a dopiero później stwierdził uchybienie terminowi do jego wniesienia (postanowienie z dnia [...]), to taka kolejność rozstrzygnięć (zgodna zresztą z oczekiwaniem skarżącej) nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w obu postępowaniach organ prawidłowo i wnikliwie ocenił przesłanki istotne dla przyjętych rozstrzygnięć. Jakkolwiek więc, w ocenie Sądu w orzekającym składzie - pierwszeństwo winno mieć rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, jako otwierające drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, które celowe i zasadne jest tylko w przypadku uchybienia takiego terminu, to decydujące o uznaniu skarżonego rozstrzygnięcia za zgodne z prawem jest nie to, kiedy zostało ono wydane, ale to, że organ prawidłowo zweryfikował zarówno okoliczności leżące u podstaw wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art.228 § 1 pkt 2 OP) jak i (w odrębnym postanowieniu) wnikliwie ocenił przesłanki uzasadniające przywrócenie uchybionego terminu (art. 162 OP). Wyjaśnić jedynie należy, że akceptacja dla poglądu, jaki wynika z argumentacji skargi (ale też z części orzecznictwa), że dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie powoduje wątpliwość, czy jego podstawą faktyczną jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie przewidzianym dla dokonania tej czynności, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się (jak było też w spornej sprawie) dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. W ocenie Sądu – istotne i niezbędne jest, aby w punkcie wyjścia każdorazowo ustalić, czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Takie stanowisko zbieżne z tą ostatnią konstatacją - które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela - wyrażono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08, wyrok z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, wyrok z dnia 8 sierpnia 2012 r. I FSK 1443/11, wyrok z dnia 1 września 2012 r. I FSK 1623/11, wyrok z dnia 20 grudnia 2012 r. I FSK 75/12). W stanie sprawy objętej skargą, organ podatkowy zasadnie uznał, że przesłanki z art. 162 OP - warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie dotyczącej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – wydanego w dniu [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 OP, co szczegółowo organ wyjaśnił w odpowiedzi na skargę. Bezzasadność zarzutów skargi opartych na naruszeniu art. 162 § 2 OP (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie) potwierdza dodatkowo fakt, że strona nie zaskarżyła do Sądu (co wynika z ustaleń znanych Sądowi z urzędu) postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (z dnia [...] nr [...]) mimo, że w tym właśnie postępowania przesłanki z art. 162 OP miałyby istotne znaczenie. W tym stanie rzeczy, skoro w tej sprawie kwestią podlegającą ocenie Sądu co do zgodności z prawem była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania i legalność postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w podatku dochodowym z 2007 r., to w konsekwencji nie było możliwe merytoryczne odnoszenie się do zarzutów skargi opartych na naruszeniu przesłanek z art. 162 OP i oceny powodów uzasadniających przywrócenie uchybionego terminu. Stąd więc, również zarzuty, którym pełnomocnik skarżącej poświęcił w skardze najwięcej uwagi (z art. 162 OP) – nie mogły skutecznie podważyć zasadności wydanego w sprawie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 OP postanowienia z dnia [...] stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z powyższych względów – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).