I SA/Wr 392/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki V. Sp. z o.o. z/s w B. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynikało z akt sprawy 10 kwietnia 2020 r. wpłynął wniosek strony o udzielnie ww. interpretacji. Problem dotyczył kwalifikowania odsetek od pożyczek zapłaconych w 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów wg klucza przychodowego odnoszącego się zarówno do przychodów z zysków kapitałowych i innych źródeł. W opisie okoliczności faktycznych strona wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnicze przychody uzyskuje z działalności produkcyjnej. W grudniu 2007 r. skarżąca zawarła umowę pożyczki z podmiotem powiązanym zarejestrowanym na terytorium Wielkiej Brytanii. Przeznaczeniem pożyczki był zakup 100 % udziałów w spółce zależnej, należącej do Grupy, prowadzącej działalność na terenie Litwy. Od daty nabycia skarżąca nieprzerwanie posiada wskazany wolumen udziałów ww. spółce. Poza tym nie posiada udziałów (akcji) w innych podmiotach. Jednym z zasadniczych motywów nabycia ww. udziałów była chęć rozszerzenia działalności i generowanie przychodów z produkcji. W 2018 r. skarżąca dokonała spłaty pozostałej części pożyczki wraz z odsetkami. Podkreślała, że opisana inwestycja wpływała na całokształt jej działalności gospodarczej poprzez rozszerzenie portolio oferowanych produktów, pozyskanie nowych rynków zbytu dla produktów własnych i spółki zależnej. Zapewnienie tych warunków stanowi najistotniejszy czynnik sukcesu. Posiadane udziały wygenerowały w 2018 r. przychody z tytułu: dywidendy od spółki zależnej; sprzedaży wyrobów gotowych do spółki zależnej; sprzedaży ścinek (produkt uboczny w toku produkcji) do spółki zależnej; sprzedaży produktów nabytych od spółki zależne. Wyliczenie to nie obejmuje wszystkich przychodów, bowiem cel nabycia udziałów rzutuje na całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Skarżąca pytała, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, a zatem powinny zostać alokowane według klucza przychodowego odnoszącego się do wszystkich przychodów wygenerowanych przez stronę w odpowiedniej proporcji do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów ? W opinii strony ww. koszty nie są bezpośrednio związane z przychodem, a związek z ogólną działalnością uprawnia do proporcjonalnego ich rozliczenia. Uzasadniając ten pogląd wywodziła, że opisane odsetki nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu i są rozliczane w momencie ich poniesienia. Podstawę prawną stanowią: art. 15 ust. 1 i ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 i ust. 1 pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Pogląd ten był wyrażany w interpretacjach indywidulanych dla innych podmiotów (powołanych przez stronę we wniosku). Skarżąca wskazała na zmianę ww. ustawy od 1 stycznia 2018 r. wyróżniającą dwa źródła przychodów – z zysków kapitałowych i innych źródeł (ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Nowelizacja wprowadziła m.in. art. 7b zawierający zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych. Oceniając związek poniesionych odsetek z przychodami strona wywodziła, że odnoszą się do obu ww. źródeł przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu obrotu udziałami, ale w związku ogółem prowadzonej działalności produkcyjnej i handlowej. Jest to koszt finasowania i służy rozwijaniu działalności strony. Zakup udziałów umożliwił zwiększenie posianych aktywów i uzyskanie dodatkowych wpływów (dywidenda, umorzenie udziałów) na finasowanie bieżącej działalności operacyjnej. Ten cel wskazuje na ogólne, a nie bezpośrednie powiązanie z działalnością i przychodami. Skarżąca wykluczyła zastosowanie w tej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (rozliczanie kosztów z tytułu nabycia udziałów (akcji), gdyż dotyczą innej niż odsetki kategorii wydatków, co ma potwierdzenie w przywołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych dla innych podatników. Odsetki związane są z finasowaniem nabycia udziałów, nie warunkują ich zakupu i wiążą się z całokształtem działalności skarżącej. Tytułem przykładu strona wskazała na sytuację, w której podmiot poniósł podobny koszt celem uzyskania przychodów z działalności operacyjnej i nie uzyskałby przychodów z kapitałów pieniężnych, wówczas osiągnąłby stratę, której nie można byłoby rozliczyć, zakładając, że są to koszty powiązane z zyskami kapitałowymi. Wyjątek to sprzedaż udziałów, co i tak nie daje pewności rozliczenia kosztów. Zdaniem strony nie taki był cel ustawodawcy, przeczy też temu wykładnia gospodarcza prawa podatkowego. Za wykładnią umożliwiającą proporcjonalne alokowanie ww. kosztów przemawia też art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., który nie ma zastosowania w tej sprawie, ale wskazuje na dopuszczalność pomniejszenia podstawy opodatkowania o odsetki z obydwu źródeł przychodu. Przy założeniu, że sporne koszty są powiązane wyłącznie z zyskami kapitałowymi, przy wystąpieniu hipotezy ww. przepisu, nigdy nie zrealizuje się możliwość jego zastosowania. W dalszej części skarżąca wskazała na art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.d.o.p. wywodząc, że skoro wykazano pośrednie powiązanie wydatków (odsetek) z oboma źródłami przychodów należy zastosować, rozliczenie wg proporcji wskazanej w ww. przepisie. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2019 r. sygn. III SA/Wa 271/19. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stanowisko skarżącej ocenił jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na wskazaną przez stronę nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzającą dwa źródła przychodów. Podkreślał cel tych regulacji – zmniejszenie optymalizacji podatkowej. Przywołał brzmienie art. 7, art. 7b, art. 15 ust. 1 i ust. 2, ust. 2b, art. 16 ust. 1 i ust. 10 i ust. 11 u.p.d.o.p. wyjaśniając sposób kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów (definitywne poniesienie, związek przyczynowo – skutkowy z przychodami, udokumentowanie tych okoliczności, brak ustawowego wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów). Dotyczy wydatków powiązanych z przychodem pośrednio i bezpośrednio. Ponadto wskazał na warunki proporcjonalnego rozliczania tylko tych kosztów uzyskania przychodów, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego źródła przychodów. Potwierdził pogląd strony, że sporne odsetki od pożyczek nie są wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu podatkowego koszty dotyczące przychodów z zysków kapitałowych, opisanych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikuje się przychody. W tym katalogu mieszczą się przychody będące następstwem obrotu udziałami (akcjami). Nie ograniczają się one do należności za zbycie udziałów, ale dotyczą m.in. ich umorzenia, dywidend, wymiany, połączenia, podziału. Zastrzegał, że przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do konkretnego źródła nie jest uzależnione od celu nabycia udziałów. Koszty związane z nabyciem udziałów, czy to pośrednie czy bezpośrednie, są związane z przychodami z zysków kapitałowych. Klucz rozliczania kosztów uzyskania przychodów opisany w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie gdy brak ustalenia jednego źródła przychodów, co nie występuje w tej sprawie. Wynika to z literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.do.p. kwalifikującego do przychodów z zysków kapitałowych należności ze zbycia udziałów. Kosztem uzyskania przychodów związanym z tym źródłem będą wydatki na nabycie tych udziałów oraz odsetki od pożyczki na zakup udziałów (jako świadczenie akcesoryjne). W skardze strona zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego i dokonanie błędnej wykładni art. art. 7b ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 i ust. 2b u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że odsetki poniesione w związku z nabyciem udziałów spółki zależnej, z którą skarżąca zawiera transakcje generujące przychody z jej działalności operacyjnej, stanowią koszty, które w całości powinny zostać rozpoznane w ramach źródła dochodów, do którego kwalifikowane są przychody z zysków kapitałowych, podczas gdy w istocie w przypadku skarżącej wykazują one związek zarówno z przychodami związanymi z zyskami kapitałowymi, jak i przychodami z innych źródeł. W konsekwencji stawiała zarzut błędnego zastosowania art. 15b ust. 2b w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p, poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku odsetek uiszczanych przez skarżącą w związku z nabyciem udziałów w spółce zależnej, podczas gdy w istocie powinien on znaleźć zastosowanie. W zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazywała na art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak jednoznacznego odniesienia się do oceny prawidłowości stanowiska spółki w zakresie kwalifikacji kosztów odsetek od pożyczki na nabycie udziałów jako kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a w przypadku uznania stanowiska spółki także i w tym zakresie za nieprawidłowe, brak wskazania uzasadnienia prawnego takiej oceny, a także brak uzasadnienia kwestii niestosowania klucza przychodowego w sytuacji będącej przedmiotem wniosku skarżącej. Zarzucała też naruszenie art. 2a O.p., poprzez uznanie, że wszystkie wydatki związane z nabyciem udziałów (bezpośrednie i pośrednie) powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe, pomimo, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jasnej i jednoznacznej regulacji w zakresie przyporządkowania kosztów do źródła przychodów oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483), poprzez wydanie rozstrzygnięcia prowadzącego do potencjalnej utraty przez spółkę prawa do rozpoznania w wyniku podatkowym kosztów odsetek od pożyczki na nabycie udziałów, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaufania obywatela do państwa oraz ochrony praw nabytych. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała na dotychczasową argumentację zawartą we wniosku, nadto podkreślała priorytetowe znaczenie wykładni językowej, którą winien zastosować organ podatkowy. Wskazywała, że od spółki zależnej otrzymywała nie tylko dochody kapitałowe, ale także związane z działalnością operacyjna. Wskazuje to, że nabyte udziały nie dotyczą wyłącznie działalności inwestycyjnej, co szeroko argumentowała. Podkreślała, że celem nabycia udziałów było dofinasowanie działalności operacyjnej, uzyskane z dywidend środki mogą być wydatkowane na działalność operacyjną. Tym samym odsetki są kosztem wpływającym na ogół działalności i przychodów skarżącej. Tym samym wykładnia organu podatkowego jest błędna, ustawodawca nie wskazał, że określone kategorie wydatków z samej istoty winny być klasyfikowane jako powiązane z przychodami z jednego źródła. Ustawa definiuje wyłącznie przychody z zysków kapitałowych, co jest celowe i wymusza indywidualne badanie wydatku z poziomu całokształtu działalności. Okoliczności te pominięto w interpretacji indywidualnej, co prowadzi do tego, że w sytuacji strony przepis art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. byłby martwy. Ponadto wypowiedziane tam poglądy dotyczące celu nabycia udziałów (str. 12 interpretacji) nie są klarowne, nie wiadomo czy dotyczą przychodów czy kosztów ich uzyskania. Ponadto posiadanie udziałów nie wyklucza uzyskiwania innych przychodów i automatyzmu klasyfikowania wszystkich kosztów do źródeł kapitałowych. Negowała także twierdzenie, że odsetki od pożyczek winny być kwalifikowane do tego źródła co pożyczki. Zdaniem strony pożyczki są neutralne podatkowo. Skarżąca negowała również poglądy organu podatkowego, że jej działania mają na celu optymalizację podatkową. Pogląd organu podatkowego godzi również w wykładnię gospodarczą, co wsparła orzecznictwem sądów administracyjnych i przykładem. Powołując się na piśmiennictwo strona wskazała, że wszelkie zmiany prawne winny odbywać się z poszanowaniem wartości konstytucyjnych. Zaciągając kredyt na zakup udziałów strona nie mogła przewidywać dokonanych zmian uniemożliwiających jej rozliczenie ww. wydatków. Kwestia alokacji kosztów do źródła przychodów nie została jednoznacznie uregulowana. Wykładnia organów podatkowych prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych strony, co narusza wskazane w zarzutach zasady i normy konstytucyjne. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego strona podnosiła brak jednoznacznej wypowiedzi czy sporne odsetki stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, nadto zarzucała lakoniczność uzasadnienia przyjętego w interpretacji poglądu. Końcowo stawiała zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, Sąd podziela bowiem pogląd zawarty w zaskarżonym akcie, choć postępowanie organu podatkowego nie jest wolne od wad. Jednakże zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (interpretację) uchyla decyzję lub postanowienie (interpretację) w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze fakt, że popełnione przez organ administracji błędy nie naruszały prawa w stopniu opisanym ww. przepisach nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji. W sprawie sporne było zagadnienie dotyczące oceny prawnopodatkowej charakteru wydatku ponoszonego przez skarżącą z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup 100% udziału w spółce zależnej, z którą skarżąca będzie utrzymywała relacje handlowe generujące również przychody z działalności operacyjnej. W opinii strony sporne koszty nie są bezpośrednio związane z przychodem i wpływają na przychody z obu ustawowo wydzielonych źródeł. Celem nabycia udziałów nie była inwestycja kapitałowa, ale chęć rozszerzenia działalności operacyjnej i rynków zbytu. Zatem istnieje powiązanie między odsetkami a przychodami z innego niż kapitałowe źródła. W opinii organu podatkowego odsetki są należnością akcesoryjną pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w spółce, bez względu zatem na ich powiązanie z przychodem (pośrednie czy bezpośrednie) mogą być rozliczane z przychodami z zysków kapitałowych. Przychody z tytułu zysków kapitałowych obejmują nie tylko należności z obrotów udziałami, ale również z dywidend, umorzenia, przekształcenia. W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Na wstępie czynionych rozważań należy wskazać, że kwestie dotyczące spornego zagadnienie były już rozstrzygane przez orzecznictwo. Poza powołanym przez skarżącą wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 271/19, stanowisko (odmienne) zostało wyrażone w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 617/19, w Poznaniu z 24 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 67/20; w Gdańsku z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 786/18; wszystkie orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA. Pierwszy z wyroków podziela pogląd skarżącej w kwestii kwalifikowania odsetek od pożyczek przeznaczonych na zakup udziałów w spółkach, zaś pozostałe wyrażają pogląd odmienny. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach, w szczególności zaś argumentację zawartą w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 67/20. Jednocześnie Sąd nie zgadza się z interpretacją spornych przepisów, wyrażoną w powoływanym przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dla porządku wskazać trzeba, że definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiąc, że są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Utrwalone na gruncie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, że użyty ww. przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalnością podlega rozliczeniu jako koszt uzyskania przychodu, lecz tylko taki, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym przychodem. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne, tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 833/16, publ. w CBOSA). Nie ulega wątpliwości, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w innej spółce będą mieściły się w tym zakresie. Posiadanie udziałów w spółce generuje bowiem przychody, a odsetki od pożyczki zaciągniętej na ten cel pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z wyznaczonym w postaci przychodu celem. Stanowią one koszty finasowania zakupu udziałów, bez których osiągnięcie przychodu mogłoby nie wystąpić. Przy czym ich związek z osiąganym przychodem nie ma bezpośredniego charakteru, co wynika z brzmienia powoływanego przez skarżącą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa. Powołany przepis stanowi, że kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e u.p.d.o.p. Ustawodawca określa w nim jedynie wydatki na nabycie (objecie) udziałów, nie zaś koszty tych zabiegów. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych stanowiące, że ww. wydatki nie obejmują odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2004 r. o sygn. akt FSK 324/04 (publ. w CBOSA) stwierdził, że: "Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem." W świetle przedstawionych argumentów sporne wydatki będą stanowiły dla skarżącej koszt pośredni nabycia udziałów w spółce zależnej. W tym względzie skarżąca zasadnie wskazała na pewne niedostatki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Jednakże nie mogą one stanowić podstawy do jej uchylenia, gdyż jakkolwiek organ podatkowy nie wskazał wprost tej kwalifikacji, to stwierdził, że związek spornych kosztów (odsetek) z przychodem z zysków kapitałowych dotyczy zarówno kosztów pośrednich jak i bezpośrednich. Natomiast w zapytaniu skarżąca zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie o możliwość rozliczenia ww. kosztów pośrednich wg proporcji opisanej w art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.d.o.p., czego dowodzi treść składanego zapytania. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, tj. powiązania ww. wydatku z przychodami z konkretnego źródła i możliwości zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.d.p. wskazać trzeba, na powoływane również przez strony postępowania przepisy ustawy wprowadzającej od 1 stycznia 2018 r. zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej nowelizacja lub ustawa zmieniająca) ustawodawca wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów, tj. przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając to źródło przychodów, ustawodawca w art. 7b u.p.d.o.p. zamieścił katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Odwołując się do uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizującej wspomnieć należy, że podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych (Druk sejmowy nr 1878 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Jednym z instrumentów, składających się na ogół zmian, mających realizować wskazany cel, jest wspomniane wyodrębnienie źródła przychodów określonego, jako zyski kapitałowe. Jednocześnie mocą tych zmian ustawodawca w art. 7b u.p.d.o.p. określił katalog przychodów ze źródła jakim są przychody z zysków kapitałowych. Co istotne, żaden przepis nie określa innych zasad kwalifikacji przychodów do tej kategorii (tj. zysków kapitałowych), jak również żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości alokowania takiego przychodu do innego źródła niż zyski kapitałowe na skutek wystąpienia określonych ustawą warunków (przesłanek). Zatem, jeżeli dany przychód zawiera się w katalogu określonym w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie przychód ten jest uzyskiwany przez podmiot inny niż wskazany w art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do tego, aby alokować go do innych źródeł niż zyski kapitałowe. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przychodem z zysków kapitałowych są przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że do tego źródła przychodów zaliczono także przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Do kategorii tej zaliczyć należy te przychody, które wynikają z tytułu posiadania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółce akcyjnej (zob. W. Dmoch. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 2018, s. 108). Dostrzec również wypada, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych zapisów określających zasady ustalenia i rozliczania kosztów uzyskania przychodów z ww. źródeł. Zatem do ich kwalifikacji i rozliczania znajdą zastosowanie przepisy ogólne tj. art. 15 i nast., u.p.d.o.p. Z tych przyczyn poczynione na wstępie uwagi dotyczące oceny danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu będą istotne także w tym względzie. Mając na uwadze konieczność odszukania między danym wydatkiem a przychodem związku przyczynowo – skutkowego, o którym była mowa na wstępie nie sposób zanegować poglądu organu podatkowego, że jest on widoczny w relacji koszów z tytułu odsetek (jako kosztów finasowania nabycia udziałów) z przychodami jakie udziały te generują. W opinii Sądu chodzi tu o realny związek, bez którego dany skutek nie miałby miejsca. W tym zakresie pogląd skarżącej, że poniesione wydatki powiązane są również z działalnością produkcyjną poprzez zapewnienie sobie rynku zbytu i wzrostu firmy jest zbyt odległy i wykracza poza ww. związek przyczynowo skutkowy, do którego istoty odnosi się przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeszcze raz wskazać trzeba, że ustawodawca w nowowprowadzonym przepisie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. wyodrębniającym źródło przychodów (zyski kapitałowe) wskazał, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym (...). W opinii Sądu takie ukształtowanie ww. przepisu wskazuje, że wszelkie dochody wynikające z ww. udziału muszą być zaliczane do źródła zysków kapitałowych. Tym samym wszelkie wydatki ponoszone na objęcie udziałów będą powiązane z tym źródłem i inna relacja nie ma uzasadnienia. Dla skarżącej przychody generowane przez spółkę zależną nie stanowią bezpośrednio żadnej wartości wpływającej na jej przychody operacyjne, przekładać się mogą na wzrost majątku z tytułu posiadanych praw majątkowych, tj. udziałów. Doskonale widać to właśnie na przykładzie powoływanego już przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który wyraźnie wskazuje, że wydatki na objęcie opisanych tam praw (udziałów, akcji) będą kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych praw (umorzenia). Skoro wydatek na ten cel ma ewidentny związek z zyskami kapitałowymi, to takie powiązanie dotyczy także kosztów pośrednich na finasowanie tych wydatków. Zatem odsetki od pożyczek na nabycie udziałów w spółce zależnej nie mogą być zaliczane do innych źródeł niż zyski kapitałowe. Wynika to z faktu, że odsetki od pożyczki są świadczeniem akcesoryjnym i powinny być kwalifikowane do źródła przychodów analogicznie jak pożyczki, których dotyczą. Nawet jeśli sama pożyczka jest transparentna podatkowo, to istotny jest cel, na który została poniesiona. Zapewne ta myśl przyświecała organom podatkowym odwołującym się do tej argumentacji w treści zaskarżonego aktu. Zatem odsetki, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b u.p.d.o.p., winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody (odsetki nie stanowią odrębnej - samodzielnej kategorii kosztu ale "dzielą los" pożyczki w związku z którą powstają przychody). W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od pożyczek zaciągniętych przez skarżącą zwiększą koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Za taką kwalifikacją przemawia, wykładnia art. 7b u.p.d.o.p.. Wbrew zarzutom skargi innych wniosków nie można wyprowadzić z wykładni językowej czy celowościowej powołanych przepisów. Treść i cel omawianego zapisu art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. nie stwarza również podstaw, aby uzależniać jego zastosowanie od celu, w jakim podatnik nabył akcje (udziały). Wyjaśnienia strony, że motywacją dla przeprowadzenia transakcji zakupu udziałów było zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej nie ma dla sprawy i wykładni ww. przepisów istotnego znaczenia. Podobny pogląd został wypowiedziany w przywołanych na wstępie rozważań orzeczeniach sądów administracyjnych, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 67/ 20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 786/18. W orzeczeniach tych wskazano, że jeżeli dany przychód zawiera się w katalogu określonym w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie przychód ten jest uzyskiwany przez podmiot inny niż wskazany w art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do tego, aby alokować go do innych źródeł niż zyski kapitałowe. Treść omawianego przepisu (art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.) nie stwarza więc podstaw, aby uzależniać jego zastosowanie od celu, w jakim podatnik nabył akcje (udziały). Zatem w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., którego niezbędnym warunkiem zastosowania jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów, brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że po pierwsze dotyczą kosztów innych niż bezpośrednie, co w przypadku strony wystąpiło. Jednakże drugi warunek to brak możliwości przypisania ich do konkretnego źródła przychodów, co w tej sprawie – jak wykazano - nie miało miejsca. Wprowadzony rzez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W niniejszej sytuacji metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania. Konkludując odsetki od pożyczek zaciągniętych przez wnioskodawcę w celu nabycia udziałów powinny być rozpoznawane jako koszt pośredni poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe, bez możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów. W świetle przywołanych argumentów Sąd bezzasadne okazały się zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7b ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2 i 2b u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. W kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd wypowiedział się już we wcześniejszych rozważaniach. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów art. 2a, art. 84 i art. 217 Konstytucji nie mogły znaleźć uzasadniania, gdyż zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie art. 2a O.p. czyli niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. miał zastosowanie, w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż on zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17, publ. w CBOSA). Naruszenia zasady in dubio pro tributario nie można zatem upatrywać w wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy, które zostały niewadliwie zinterpretowane przez organy podatkowe, choć niezgodnie z oczekiwaniami podatnika. W sprawie brak też podstaw do uwzględnienia dalszych zarzutów skargi, w szczególności podnoszących naruszenie zasady zaufania i naruszenia zasady ochrony praw nabytych. Ustawodawca ma prawo do wprowadzania zmian w prawie podatkowymi, ważne aby czynił to w zgodzie z zasadami prawidłowej legislacji, czego w tym przypadku nie naruszono. Zaś podany przez stronę przykład ma charakter hipotetyczny, a jego wystąpienie jest konsekwencją podejmowanych decyzji biznesowych. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.