I SA/Wr 409/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2011 r. (nr [...]) w części określającej M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 106.770 zł oraz uchylił ją w części określającej odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art.10 ust.1 pkt3,art. 14 ust. 1, art. 22 ust.1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne potwierdziło, że w 2005r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu żelaza i metali kolorowych oraz ogniw galwanicznych. W zakresie przychodów prowadzonej działalności gospodarczej ustalono, że podatnik ewidencjonował przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2005 r. przenosząc wartości netto sprzedaży z rejestrów sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Czynności sprawdzające po stronie sprzedaży, poza dwoma przypadkami nieprawidłowości dotyczącymi firmy "A" R. S., (faktury VAT nr [...]/05 z [...] 2005 r. oraz nr [...]/05 z dnia [...] 2005 r. ) potwierdziły transakcje sprzedaży złomu pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że te transakcje nie miały w ogóle miejsca. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, ustalono, że koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były ewidencjonowane przez przenoszenie wartości netto zakupów z rejestrów zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Czynności kontrolne w tym zakresie oparto na ustaleniach dokonanych wcześniej w zakresie podatku od towarów i usług, w toku których ustalono m.in., że podatnik: - dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ż faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych prywatnych rozmów międzynarodowych, które nie miały związku z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi przychodami. - dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur VAT wystawionych na obce podmioty, - dokonał błędnego zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2 faktur nr [...]/[...] z dnia [...]2005 r. dot. zakupu dwóch drukarek igłowych P[...]- oraz faktury VAT nr FV/[...]/[...]/05 z dnia [...]2005 r. dot. zakupu złomu stalowego powodując tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 556,41 zł. Dodatkowo na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. ustalono, że w dwóch przypadkach ujęto faktury VAT dokumentujące pozostałe wydatki (zakup łopaty i karmy dla psa) jako zakup towarów handlowych i materiałów. Ponadto w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono szereg nieprawidłowości w dokumentowaniu skupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dane personalne i adresowe zawarte w umowach sprzedaży zawierały błędne bądź niepełne informacje. Stwierdzono również liczne przypadki błędnego wpisywania danych dostawcy poprzez używanie np. w przypadku mężczyzny numeru PESEL należącego do kobiety, podawanie niepełnych bądź przestawionych numerów, również dokumentów tożsamości. Ujawniono także nieprawidłowości polegające na ujmowaniu w dokumentacji podatnika danych osobowych i adresowych osób, które nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy miast i gmin, odnośnie miejsc zamieszkania lub/i zameldowania oraz numerów PESEL i dowodów osobistych. Przesłuchani pracownicy w całości bądź częściowo potwierdzili dostawy złomu kolorowego stwierdzając, że był to złom kolorowy z tzw. odzysku tj. poprzednio już skupionego złomu stalowego lub żeliwnego. Potwierdzali fakt otrzymania wymienionych na umowach kwot, którymi następnie dzielili się między sobą. Wartości uzyskane z odzysków były następnie ujmowane w kosztach uzyskania przychodów, jako wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów, pomimo, że wcześniej zostały zaewidencjonowane w kosztach w momencie zakupu złomu stalowego. Niezależnie od odzysków dokonywanych przez poszczególnych pracowników w ich własnym imieniu, w dokumentacji podatnika stwierdzono również umowy sprzedaży z ogólnym oznaczeniem miesiąca, w których ujmowano odzysk. Umowy te również były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów, jako wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów, pomimo, że wcześniej zostały zaewidencjonowane w kosztach tj. w momencie zakupu złomu stalowego. Fakt ten został potwierdzony przez podatnika w toku przesłuchania strony. Ujęcie tak udokumentowanych odzysków spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.424,32 zł. Indywidualni dostawcy, nie potwierdzili także dostaw złomu udokumentowanych wystawionymi umowami sprzedaży, okazanymi im do zweryfikowania. Wartość dostaw udokumentowanych tymi umowami wyniosła w 2005r. 103.316,52 zł. W toku postępowania stwierdzono także 18 przypadków ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości złomu, którego zakup udokumentowano jednocześnie umowami kupna-sprzedaży jak i fakturami VAT. W konsekwencji, organ podatkowy I instancji uznał, że M. S. dokonywał skupu złomu od osób fizycznych, częściowo od firm, nie zawsze dokumentując go w sposób właściwy, tzn. niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62 poz. 628 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 sierpnia 2004 r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali (Dz. U. Nr 197, poz. 2003) regulujących zasady postępowania w obrocie złomem. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, że część zapisów dokonana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno po stronie przychodów jak i kosztów jest nierzetelna. Z uwagi jednak na istnienie dowodów źródłowych, w postaci faktur i umów sprzedaży, a także z uwagi na przeprowadzenie szeregu czynności sprawdzających nie odrzucono księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie lecz skorygowano zapisy w niej ujęte, tak, że pozwoliły na obliczenie podstawy opodatkowania a tym samym odstąpienie od jej szacowania. W wyniku dokonanych ustaleń organ podatkowy określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 106.770 zł. W odwołaniu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121, 125 § 1, 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. Uchylając w części rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W., stwierdził, mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 II FPS 5/09, że decyzja w zakresie odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2005r. została wydana z naruszeniem przepisów przedawnienia tj. art. 70 § 1 O.p. co skutkowało uchyleniem decyzji w tej części i umorzeniem postępowania. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego za 2005r., wobec faktu wszczęcia dochodzenia w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonym przez stronę zeznaniu o wysokości osiągniętego w roku 2005 PIT-36L i uszczupleniu podatku dochodowego za ten rok w kwocie 74.721 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego oraz wobec ogłoszenia stronie w dniu [...] grudnia 2011r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym, mimo iż podatek określony decyzją nie został przed dniem 31.12.2011 r. zapłacony w całości, możliwe jest prowadzanie w roku 2012 postępowania odwoławczego we wskazanym zakresie. Dokonując zaś do oceny merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu sprowadza się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w wysokości 191.121,49 zł z tytułu dostaw złomu, przez osoby fizyczne, których dane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie zostały potwierdzone przez urzędy miast i gmin oraz wydatków w wysokości 103.316,52 zł częściowo nie potwierdzonych przez indywidualnych dostawców, których dane widnieją na umowach kupna- sprzedaży. Organ podkreślił, że umowa sprzedaży jest dowodem księgowym, stanowiącym podstawę księgowania w prowadzonej dokumentacji, ale pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. Natomiast treść części umów została podważona poprzez zgromadzone zeznania kilkudziesięciu świadków oraz w wyniku weryfikacji danych osobowych i adresowych. O fikcyjności dostaw nie przesądziły braki stwierdzone w przedłożonych w toku kontroli umowach sprzedaży, ale fakt, że dostaw tych nie potwierdziły m.in. osoby, których dane i podpisy na tych umowach się znalazły. Stąd w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całokształt okoliczności sprawy nie dał podstaw do uznania, że transakcje sprzedaży opisane spornymi umowami zostały zrealizowane przez wskazane na nich osoby fizyczne i we wykazanych kwotach. A zatem wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wskazywanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar handlowy lub go znaleźć, a następnie zbyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku prowadzącym, zgodnie z ustawowymi obowiązkami, ewidencje i rejestry, spoczywa odpowiedzialność, za jakość zamieszczanych w nich wpisów. Tym samym za wpisy zawierające błędne dane identyfikacyjne dostawców złomu (np. nr Pesel, adresów itp.) odpowiedzialność ponosi sam podatnik. Konsekwencją wadliwych zapisów jest także brak podstawy do uznania takich niezidentyfikowanych transakcji, jako kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odnosząc się do stwierdzenia strony, że skoro nie zakwestionowano wolumenu sprzedaży, zatem wolumen zakupów powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w kosztach uzyskania przychodów stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się lecz konieczne jest wykazanie faktycznego ich poniesienia. Wyeliminowanie określonych i konkretnych wydatków poprzez wykazanie, że nie zostały one faktycznie poniesione nie oznacza obowiązku organu podatkowego ustalenia za stronę wysokości kosztów w miejsce wyeliminowanych. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że rozpoznanie sprawy nastąpiło z poszanowaniem reguł postępowania, tj. art.120, art.121, art.122, art.187 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia, a dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące ustalenia wiarygodności umów sprzedaży, dokumentujące skup złomu miały związek z zakresem prowadzonej kontroli. Z materiału tego w sposób jednoznaczny wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zasadnie organ podatkowy I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 106.770 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzut naruszenia: - art. 22 ust. 1 u.p.d.f, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup złomu, który następnie został sprzedany i uzyskany został przychód; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż wobec nieuwzględnienia wykazanej przez skarżącego kwoty zakupu złomu brak było danych do określenia faktycznej wysokości skupionego złomu, wobec czego w sprawie zastosowany powinien być przepis art. 23 § 1 pkt.1 i 2 oraz § 3 tej ustawy w związku z art.24b ust.1 pkt 1 u.p.d.f; - art. 121, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu w zakresie poniesionych kosztów na zakup złomu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku; - art.210 art § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego skarżący niewłaściwie zastosował wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa oraz nie wskazano faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że organ kontroli skarbowej nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy art. 122 O.p. Organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny, co spowodowało nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego i procesowego, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości podatku. Zdaniem autora skargi organ nie wypowiedział się, co do mocy dowodowej ksiąg i nie wskazał w jakim zakresie uznaje je lub nie uznaje za dowód w prowadzonym postępowaniu. W ocenie strony postępowanie przeprowadzono wyłącznie pod kątem, w jaki sposób nie uznać poniesionych wydatków na zakup złomu za koszty uzyskania przychodu. Organ I instancji nie podjął żadnych działań celem ustalenia okoliczności dotyczących wysokości poniesionych wydatków na zakup złomu i nie podjął działań, w jakim rozmiarze koszty te powinny być uwzględnione. Organ winien zebrać i ocenić materiał dowodowy dotyczący poniesionych kosztów zakupu towarów związanych z wykazaną sprzedażą i dopiero w sposób wyczerpujący, odwołując się do zebranego materiału, dokonać jego oceny w sposób nieprzekraczający swobodnej oceny dowodów i wykazać, że zastosowana metoda spełnia warunek maksymalnego odzwierciedlenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie zagadnienie rzetelnego dokumentowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności kosztów związanych z zakupem towaru od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej. Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego pierwszego przepisu (jego zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika zatem z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasadnie więc, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje, na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały, jako koszty uzyskania przychodów wydatki Skarżącego, poczynione na rzecz osób fizycznych wskazanych w posiadanych dokumentach, których istnienia i tożsamości nie udało się potwierdzić, ze względu na wadliwość danych zwartych w tych dokumentach, oraz potwierdzone dokumentami, których autentyczności druga strona transakcji nie potwierdziła. Organy podatkowe słusznie, zatem przyjęły, iż Skarżący nie wykazał, że wydatkowane w ten sposób kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku należytego udokumentowania tych wydatków (nieujawnienia drugiej strony transakcji), a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie jest też możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Skarżący, mimo zapewnienia mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, nie zaoferował żadnych innych dowodów potwierdzających jego twierdzenia, ograniczając się jedynie do podważania ustaleń organu. Pomimo podniesionych w skardze zarzutów nie precyzuje też jakie konkretnie dowody zostały przez organ ocenienie nieprawidłowo lub dowolnie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Zasadnie dowodzi w decyzji organ podatkowy, powołując się w tej mierze na wymienione tam wyroki NSA, iż warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być, zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może, bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). W rozpoznawanej sprawie Skarżący, jako podmiot prowadzący profesjonalną działalność nie zastosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz, jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił. Skoro zaś, w rozpoznawanej sprawie, z omówionych wcześniej powodów, leżących po stronie Skarżącego i polegających na braku wskazania osób, na rzecz, których ponosił wydatki za dostarczone towary, względnie wskazaniu osób o niedającej się potwierdzić tożsamości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., to w takiej sytuacji nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.