I SA/Wr 41/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Katarzyna Radom, , Protokolant: referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2007 r. oddala skargę w całości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] 2013 r., nr [...] działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej O.p.) określił E. Z. (zwana dalej skarżąca, strona, podatnik) przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za okresy: kwiecień 2007 r. w kwocie 1.113.106,00 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 842.987,00 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 1.749.353,00 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 4.128,00 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 10.088,00 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 7.233,00 zł oraz październik 2007 r. w kwocie 429.378,00 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 298.735,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia wyżej określonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę na majątku strony. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji na wstępie dokonał analizy przepisów art. 33 §1, § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 i 4 pkt 2 O.p. Następnie wskazał, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" E. Z. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Na podstawie upoważnienia z dnia 6 lutego 2013 r. u skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w celu sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. W trakcie kontroli stwierdzono, że strona poza prowadzoną działalnością gospodarczą zajmowała się zakupem i sprzedażą nieruchomości w sposób zorganizowany i ciągły. Ustalono, że skarżąca w 2007 r. osiągnęła przychody ze sprzedaży nieruchomości, których nie zakwalifikowała do źródła przychodów z działalności gospodarczej oraz ich nie opodatkowała. Organ opisał transakcje nie ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz podał kwoty niewykazanych przez skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług należności z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług. Wskazał na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu Sygn. akt I SA/Wr 41/16 obowiązującym w 2007 r.(Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej u.p.t.u.), które zostały naruszone przez powyższe działania podatnika, podkreślając, że ujawnione w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości dotyczyły miesięcy: kwietnia 2007 r., czerwca 2007 r., sierpnia 2007 r. oraz października 2007 r. Reasumując stwierdził, że poczynione ustalenia pozwalają określić w przybliżeniu prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług skarżącej za wskazane wyżej miesiące 2007 r. Różnica dotycząca kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego pomiędzy tym co wykazała skarżąca w deklaracji, a poczynionymi w toku postępowania kontrolnego ustaleniami za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2007 r. wynosi 1.558.168,00 zł. Następnie wskazał, że w grudniu 2012 r. strona, jak również jej małżonek R. Z. dokonali szeregu transakcji, które opisał, mających na celu wyzbycie się posiadanego majątku, przenosząc posiadane nieruchomości oraz ruchomości do spółek kapitałowych, w których są udziałowcami lub przekazując je w formie darowizny swoim najbliższym. Organ pierwszej instancji stwierdził, że działania skarżącej polegające na wyzbyciu się majątku zagrażają ewentualnym roszczeniom Skarbu Państwa i w związku z powyższym zachodzi konieczność zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że w szczególności jego obawy wzbudza fakt ustalenia nieprawidłowości w wykazanych zobowiązaniach w podatku od towarów i usług na duże kwoty, łącznie opiewające na kwotę1.558.168,00 zł, a także fakt dokonywania przez skarżącą czynności polegających na zbywaniu majątku, co zdaniem organu może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Reasumując stwierdził, że przesłankami do zastosowania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p. wobec strony są: dokonywanie czynności zbywania majątku, wysoka kwota przewidywanego zobowiązania oraz nierzetelność ksiąg podatkowych. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że aby wykazać przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p. konieczne jest zestawienie wysokości potencjalnych zaległości podatkowych z sytuacją finansową, wielkością aktywów, skalą deklarowanych obrotów oraz wartością posiadanego majątku, zwłaszcza środków trwałych - czego w zaskarżonej decyzji organ nie uczynił. W piśmie z dnia 10 września 2013 r. zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Wskazała, że na bieżąco reguluje Sygn. akt I SA/Wr 41/16 należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreśliła, że organ nie poczynił żadnych ustaleń zmierzających do wykazania wartości jej majątku w celu skonfrontowania, czy w istocie wyzbycie się części jego składników powoduje uzasadnioną obawę, że egzekucja będzie utrudniona lub niemożliwa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2013 r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. w związku z art.33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., po rozpoznaniu odwołania strony, uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2013 r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie pismem z dnia 3 grudnia 2012 r., znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zawiadomił stronę, iż z dniem 29 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których ustawowy termin płatności upłynął w 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 19 grudnia 2012 r. Zatem, jak stwierdził organ odwoławczy, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień oraz październik 2007 r. nie uległy przedawnieniu. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uniemożliwia ustalenie aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie przeprowadził analizy w tym zakresie, nie dokonał porównania pomiędzy wysokością potencjalnych zaległości podatkowych a majątkiem posiadanym przez stronę, wysokością wykazywanych obrotów, wartością posiadanych środków trwałych, czy też możliwościami płatniczymi, nie wykazał występowania przesłanek świadczących o złej kondycji finansowej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Sygn. akt I SA/Wr 41/16 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w sprawie nie miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym strona została zawiadomiona, pomimo, iż działanie to w sposób rażący godziło w zasadę zaufania do organów państwa; - art. 208 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez organ odwoławczy, że przedmiotowe postępowanie podatkowe winno być umorzone, gdyż uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tego postępowania. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w dniu 18 grudnia 2012 r. uzyskała pisemną informację (pismo z dnia 3 grudnia 2012 r., znak [...]), że organ w dniu 29 listopada 2012 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie. Podniosła, że najprawdopodobniej, gdyż wiedzy o istnieniu uzasadnionych przesłanek popełnienia czynu zabronionego, ani też o kwalifikacji prawnej czynu nie posiada. Zdaniem skarżącej w 2012 r. nie doszło jednak do skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz nie nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 ust. 1 O.p., a jedynie doszło do wydania dwóch dokumentów: postanowienia o wszczęciu dochodzenia/śledztwa wydanego w trybie art. 114a ustawy Kodeks karny skarbowy oraz postanowienia o zawieszeniu dochodzenia/śledztwa. W takim przypadku trudno twierdzić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczność, że w istocie nie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W dalszej kolejności przytoczyła wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany Sygn. akt I SA/Wr 41/16 najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Strona przywołała w tym kontekście interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr [...] w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w której organ zalecił, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r sygn. akt I SA/Wr 2308/13 uznał stanowisko skarżącej za słuszne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd przytoczył treść art. 70 § 1 O.p. oraz wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Sąd wskazał, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego konieczne jest poinformowanie o tym podatnika. Informacja ta musi być przy tym skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego. Istotne zatem było czy skarżąca została poinformowana o tym, że zobowiązania podatkowe, którymi jest obciążona nie uległy przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. W ocenie Sądu, opisane zawiadomienie organu z 3 grudnia 2012 r. nie dawało podstaw do zaaprobowania zaprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska i przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu Sygn. akt I SA/Wr 41/16 terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie, choć doręczone przed upływem terminu przedawnienia, nie stanowiło skutecznego poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W zawiadomieniu tym, poza informacją, że z dniem 29 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których ustawowy termin płatności upłynął w 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., brak jest przede wszystkim kwalifikacji prawnej czynu oraz brak dokładnego określenia (opisu) zarzucanych czynów lub czynu. Zatem strona nie mogła się z tego zawiadomienia dowiedzieć o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzana. Natomiast dla oceny czy wystąpiła przesłanka zawieszająca istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Skutkiem czego zaskarżona decyzja organu odwoławczego z 27 września 2013 r., jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji z 12 czerwca 2013 r. zostały wydane w warunkach przedawnienia. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 908/14 ww. wyrok WSA we Wrocławiu uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. NSA uznał, że niezasadne było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w stosunku do skarżącej nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień oraz październik 2007 r. polegająca na poinformowaniu skarżącej przed upływem okresu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego z 27 września 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z 12 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje : W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, że zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została Sygn. akt I SA/Wr 41/16 przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w Sygn. akt I SA/Wr 41/16 ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 908/14 Sąd stwierdza, że nieuzasadnione są zarzuty powiązane z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W wyroku w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Według Trybunału Konstytucyjnego, unormowany w art. 153 § 1 i 2 k.k.s. mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zdaniem Trybunału nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy Sygn. akt I SA/Wr 41/16 materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc zdaniem Trybunału na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5- letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (dostępny w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia) w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. W tym zakresie wydaje się że nie jest okolicznością decydującą wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe (...). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela również pogląd zaprezentowany w wyroku z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 846/14 (dostępny w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia), zgodnie z którym poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpi nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi Sygn. akt I SA/Wr 41/16 podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Dokonując zestawienia treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym określono w jakich granicach przepis ten nie jest zgodny z Konstytucją RP, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, pod warunkiem, że w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. podatnik zostanie poinformowany o tym, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. podkreślił, że z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika w sposób jednoznaczny, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik winien zostać powiadomiony, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Nie ulega wątpliwości, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga, aby dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było związane z niewykonaniem tego właśnie zobowiązania. Jednak w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika konieczne jest podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. W świetle powyższej oceny zawartej w ww. wyroku NSA z dnia 3 listopada 2015r. zasadne było uznanie przez organ odwoławczy, że w stosunku do skarżącej zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień oraz Sygn. akt I SA/Wr 41/16 październik 2007 r. polegająca na poinformowaniu skarżącej przed upływem okresu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. pismem z 3 grudnia 2012r., zawiadomił skarżącą, że z dniem 29 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których ustawowy termin płatności upłynął w 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec czego Sąd stwierdza brak podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego z 27 września 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z 12 czerwca 2013 r. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art.208§1 O.p. skoro zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Sąd też działając w oparciu o art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł innych naruszeń prawa materialnego jak i procesowego mających wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art.233§2 O.p. uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uniemożliwia ustalenie aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej. Organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie przeprowadził analizy w tym zakresie, nie dokonał porównania pomiędzy wysokością potencjalnych zaległości podatkowych a majątkiem posiadanym przez stronę, wysokością wykazywanych obrotów, wartością posiadanych środków trwałych, czy też możliwościami płatniczymi, nie wykazał występowania przesłanek świadczących o złej kondycji finansowej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Wyjaśnienie tych zagadnień ma znaczenie dla wydania przedmiotowej decyzji. Wobec powyższego, prawidłowo uznał za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu ustalenia aktualnej sytuacji finansowej oraz majątkowej strony. Dokonanie powyżej wskazanych ustaleń wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i nie jest możliwe w postępowaniu przed organem drugiej instancji, bowiem naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjności, która gwarantuje stronie dwukrotne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Jeżeli chodzi natomiast o konsekwencje dla toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na etapie trwającego przed NSA postępowania kasacyjnego w orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w Sygn. akt I SA/Wr 41/16 warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p., nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego. Nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem (por. wyroki NSA z dnia : 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14; 19 kwietnia 2012 r" sygn. akt II FSK 2148/10; 24 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 125/09,; uchwałę (7) NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 1/11). Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.