I SA/Wr 414/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., sygn. akt [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...], sygn. akt [...] ustalającą stronie skarżącej J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] r. K. B. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W.-K. stwierdził, iż prawo do spadku po zmarłym w dniu [...] r. K. B. nabyli: żona J. B., córka A. B., syn R. B. w udziale wynoszącym po 1/3 części dla każdego z nich. Postanowienie to uzyskało przymiot prawomocności w dniu [...] r. W dniu [...] r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. – K. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na druku SD-3 wskazując, iż przedmiotem spadku po zmarłym K. B. jest: 1. ½ części nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], składającej się z budynku mieszkalnego o pow. [...] o wartości [...] zł oraz działki o pow. [...] o wartości [...] zł; 2. ¼ części nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], składającej się z budynku mieszkalnego o pow. [...] o wartości [...] zł oraz działki o powierzchni [...] o wartości [...] zł; 3. ¼ części nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę numer [...] o pow. [...] (grunty orne) i udział wynoszący 197/10000 w nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] (droga do roli) położonej we wsi W., gmina K. o wartości [...] zł; 4. ½ części nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], obręb [...] W., o pow. [...] (grunty orne) i udział wynoszący [...] w nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] (droga do roli) położonej we wsi W., gmina K. o wartości [...] zł; 5. ½ części lokalu użytkowego o pow. [...] , położonego we W. przy ul. [...] o wartości [...] zł; 6. środki pieniężne zgromadzone na rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowym [...] w banku [...] w wysokości [...] zł. Jednocześnie Skarżąca wskazała w przedmiotowym zeznaniu na długi i ciężary wchodzące w skład masy spadkowej, które stanowiły koszty pogrzebu i grobowca w łącznej kwocie [...] zł. Do zeznania dołączone także zostało oświadczenie o spełnieniu wymogów skorzystania z ulgi przewidzianej w przepisie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia w drodze spadku udziału w nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]. Czysta wartość nabytej przez Skarżącą masy spadkowej wyniosła zatem [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy I instancji działając w oparciu o przepisy art. 1,7,8,9,15 i 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (T.J. z 2004r., Dz. U. nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej u.s.d., decyzją z dnia [...] r., sygn. akt [...] ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą. Wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji wyliczył przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w przepisie art. 9 ustawy oraz z uwzględnieniem ulgi wynikającej z przepisu art. 16 u.s.d. Decyzja została doręczona Skarżącej w dniu [...] r. Dnia [...] r. J. B. z zachowaniem przepisanego terminu wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zastosowanie zwolnienia od podatku od spadku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy dodanym do ustawy o podatku od spadków i darowizn nowelizacją z dnia 16.11.2006r. (Dz. U. nr 222, poz.1629). W ocenie Skarżącej jako osoba należąca do najbliższej rodziny podlega całkowitemu zwolnieniu od podatku zgodnie z treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) oraz przepisu wynikającego z art. 4a u.s.d. Skarżąca wywodziła dalej, iż organ I instancji przy wydawaniu decyzji oparł się na błędnym przekonaniu, iż zgodnie z treścią przejściowego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie spadki otwarte do końca roku 2006 podlegają opodatkowaniu na starych zasadach, a więc bez zastosowania ulgi przewidzianej w art. 4 a u.s.d. Skarżąca podniosła bowiem, iż zarówno przepisy końcowe, jak i przepisy przejściowe nie stanowią o tym, aby do spadków otwartych do końca 2006 nie miała zastosowania ulga przewidziana w art. 4 i 4a u.s.d. Stanowisko swoje Skarżąca oparła powołując się na opinię wyrażoną na łamach prasy przez prof. Ryszarda Mastalskiego oraz na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12.06.1992r. (jednakże bez wskazania sygnatury akt tego orzeczenia), zgodnie z którym wymiar podatku od spadków i darowizn ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn sprzed nowelizacji, jako że nabycie spadku nastąpiło [...] r. Organ odwoławczy uznał również, iż prawidłowo została przeprowadzona analiza wartości nabytego w drodze spadku udziału w nieruchomości według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy podniósł, iż nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 16 listopada 2006r. nie uzależnia stosowania znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn od powstania w konkretnym przypadku obowiązku podatkowego (który powstaje z chwilą przyjęcia spadku), ale od momentu nabycia własności rzeczy i prawa majątkowych. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż nowelizowane przepisy mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007r. W myśl bowiem treści przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w części dotyczącej przepisów przejściowych stwierdzono, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, polegające na wprowadzeniu art. 4a, przewidującego zwolnienie z tego podatku osób najbliższych (którego nieuwzględnienie w sprawie zarzuciła Skarżąca) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r. i mają zastosowanie do tych przypadków, w których nabycie rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku nastąpiło po tej dacie. Nie znajdują one zatem zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem śmierć Spadkodawcy i związane z tym nabycie spadku miało miejsce w roku 2006. W ocenie organu odwoławczego okoliczność kiedy powstał obowiązek podatkowy jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji nie wskazał w sposób wyczerpujący podstawy prawnej wydanej decyzji, bowiem nie powołał się na przepis art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), który w przedmiotowej sprawie miał zasadnicze znaczenie. Jednakże mając na uwadze to, iż podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi w tej materii przepisami prawa organ odwoławczy korzystając z możliwości rektyfikacji zaskarżonej decyzji, dokonał jej uzupełnienia. J. B. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Nadto Skarżąca wniosła o ewentualne zawieszenie postępowania do momentu podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie wykładni przepisów przejściowych odnoszących się do nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji, jak również podniosła, iż – w jej ocenie – obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą nabycia spadku, lecz z momentem jego przyjęcia, a w przypadku Skarżącej jest to sierpień 2007r. Dla potwierdzenia słuszności swoich twierdzeń Skarżąca wskazała na treść przepisu art. 7 ust. 1 u.s.d. podnosząc, iż wymiar podatku wynika z cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.s.d.) oraz stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia. Skarżąca wywodziła dalej, iż moment nabycia spadku nie jest dla ustawy ani momentem powstania obowiązku podatkowego, ani momentem istotnym dla wymiaru podatku, a co za tym idzie nie powinien mieć wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. Nadto Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe przy wydawaniu decyzji pominęły wyjątek wyrażony w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od spadków i darowizn zgodnie z którym zwolnienie od podatku ma zastosowanie także do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Wobec tego, iż Skarżąca nabyła spadek po tej właśnie dacie, bowiem Spadkodawca zmarł [...] r., to należy uznać, iż Skarżąca podlega całkowitemu zwolnieniu od podatku. Skarżąca podniosła, iż słuszność Jej poglądów potwierdza, zarówno doktryna (K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz "Ustawa o podatku od spadku i darowizn. Komentarz" LexisNexis, Warszawa 2007), jak i judykatura (uchwała SN z 27.05.1993r., III AZP 36/92, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 03.12.2007r., sygn. akt SA/Bd 658/07, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 03.12.2007r., sygn. akt I SA/GL 628/07, z dnia 04.03.2008r., sygn. akt I SA/GL 998/07, jak też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13.11.2007r., sygn. akt SA/Po 1344/07). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej upsa). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego bez naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007r. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Data nabycia spadku nie jest zależna od oświadczenia o przyjęciu spadku ani od daty postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. K. B. zmarł w dniu [...] r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629), która zgodnie art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (u.s.d. - przypis Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy u.s.d. obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie art. 4a u.s.d. nie może być zastosowany. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według postanowień którego, przepis art. 4 ust. 4 u.s.d, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 u.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje już od 12 maja 2006r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 9.09.2008 r., sygn. akt I SA/GD 290/08, orzeczenie dostępne w Internecie), że przepis art. 4 ust. 4 u.s.d. nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienie skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Art. 4 ust. 4 u.s.d. do dnia 1 stycznia 2007r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a u.s.d. stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 u.s.d. określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4 u.s.d., a obecnie zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a u.s.d. Do dnia 1 stycznia 2007r. przepis art. 4 ust. 4 u.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących w tym okresie czasu, gdyż zwolnienie określone art. 4a u.s.d. weszło w życie od dnia 1 stycznia 2007 r., o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a u.s.d. osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 u.s.d. na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a u.s.d. oznacza tyle, że warunek ustanowiony tymi przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. w okresie, w którym zwolnienia określone tym przepisami obowiązywały. Rozumowanie skarżącego, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 u.s.d. do art. 4 ust. 1 i art. 4a u.s.d. skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a u.s.d. poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznie 2007r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki sygn. akt II FSK 235/08, II FSK 329/08, II FSK 606/08, II FSK 722/08) odnoszący się również do sprzeczności w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych I instancji. Mając na uwadze powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art.151 upsa.