I SA/Wr 416/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski, AWSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za grudzień 2015 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi D. D. (dalej: Strona/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 września 2020 r. nr [...] (określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 27.861 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 1.259 zł), w części dotyczącej ww. wysokości zobowiązania podatkowego oraz w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na ten podatek za grudzień 2015 r. w wysokości 36 zł oraz uchylająca ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałym zakresie. 1.2. Z uwagi na fakt, że przedmiotem sporu jest jedynie szacunek dokonany przez organy podatkowe ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu będą dotyczyć tylko tego zakresu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A. z/s w L. w zakresie produkcji odzieży [...] z materiału własnego oraz usług szycia z materiału powierzonego. Na skutek wszczętego postepowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...], którą określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz kwotę odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2015 r. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 12 marca 2020 r. nr [...] uchylił w całości ww. decyzję stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczającym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności w odniesieniu do kwestii wielkości odpadów. 1.4. W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał powołaną na wstępie decyzję. Odwołano się do treści art. 9 ust. 1 i 2, art. 10, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 11 ust. 1, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475); art. 193 § 1 - § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) i podniesiono, że Strona w 2015 r. wykazała sprzedaż towarów i usług w łącznej wysokości 1.221.895,70 zł (w tym sprzedaż wyrobów gotowych na rzecz kontrahentów z N. w wysokości 832.998, 40 zł- [...]% łącznej sprzedaży; oraz sprzedaż usług szycia na rzecz [...] odbiorców w wysokości 388.897,30 zł – [...]% łącznej sprzedaży). W toku postępowania ustalono, że Strona zatrudniała ok. [...] osób na rzecz których wynagrodzenie wyniosło [...] zł. Podstawowym surowcem zużywanym do wytwarzania wyrobów dla odbiorców z N. była tkanina i dzianina kupowana w kilogramach. Sporadycznie kupowano surowiec w metrach bieżących. Dla potrzeb produkcji nabywano także dodatki krawieckie. Z okazanych i zaewidencjonowanych dokumentów zakupu wynikało, ze dla potrzeb produkcji Strona w 2015 r. dokonała zakupu 15.334,635 kg różnych tkanin (szczegółowy skład na s. [...] decyzji DIAS, k. [...]). Po uwzględnieniu sporządzonych spisów z natury na początek 2015 r. (2.989,70 kg) i koniec 2015 r. (3.186,30 kg) ustalono, że w ciągu 2015 r. do produkcji zużyto 15.137,735 kg. Zaś wyprodukowano 34.846 szt. odzieży. Po uwzględnieniu remanentów waga surowca, z którego uszyto odzież wyniosła 15.154,795 kg. W oparciu o średnią wagę odzieży oraz ilości odzieży objętej spisami z natury ustalono wagę odzieży uszytej w 2015 r. w ilości 12.057, 50 kg. Porównując wagę tkanin, z których uszyto odzież (15.154,795 kg) oraz wagę odzieży wyprodukowanej (12.057, 50 kg) stwierdzono wystąpienie różnicy 3.097,295 kg. Z uzyskanych wyjaśnień Skarżącej wynikało, że nie posiada pisemnych kalkulacji dotyczącej szytej odzieży – szycie kalkulowane było na bieżąco. Przedstawiono odręczne kalkulacje dotyczące bieżącej produkcji. W odniesieniu do stwierdzonej rozbieżności wskazano, iż różnica wynika z odpadów, które zostały wywiezione do Centrum Utylizacji Odpadów, na dowód czego okazano [...] faktur potwierdzających przyjęcie odpadów w ilości [...] t (wystawionych w 2016 r.), z czego za rok 2014 i 2015 według wyjaśnień Strony było to [...] t (odpad z roku 2015 – [...] t). W toku postępowania Strona przedstawiła dodatkowo odręczne zestawienia wielkości odpadów wywiezionych za lata 2014-2018, z których wynikało, że ich wielkość wahała się w granicach [...]% w roku 2015. Czynności sprawdzające przeprowadzone w Z. Sp. z o.o. w L. wskazywały, iż w latach wcześniejszych (2014, 2015) firma nie zdawała odpadów produkcyjnych, przekazane odpady stanowiły resztki przetworzonych włókien tekstylnych, w tym odpadki z produkcji bieliźniarskiej. Odpady spakowane były w workach foliowych, z których część oznaczona była napisem "S." (firma prowadzona przez [...] podatniczki, zajmująca się produkcją [...]). Okoliczności wywozu odpadów, składane wyjaśnienia oraz zeznania świadków skłoniły organ podatkowy pierwszej instancji do oceny, że wywóz w 2015 r. odpadów nie miał miejsca. Uwzględniając koncepcję wyliczeń przedstawioną w opinii z dnia [...] czerwca 2017 r. na temat "[...]" (k. [...]) sporządzoną przez Zespół Rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich pod kierunkiem I. W. poczyniono stosowne wyliczenia (s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, k. [...]) i stwierdzono, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wynosi brutto 130.653 zł (w tym VAT według stawki 23% wynosi 24.431,04 zł, netto 106.221,96 zł). 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał powołaną na wstępie decyzję, w której potwierdził poczyniony szacunek i ustalenia w kwestii wartości niezaewidencjowanej sprzedaży. Wskazano, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. wprawdzie określone decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetki za grudzień 2015 r. nie przedawniły się. To nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2021 r. Zaś przedawniły się odsetki za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Stąd też koniecznym było uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję DIAS w całość i zarzucono naruszenie art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i oparciu decyzji na części materiału dowodowego bez wyjaśnienia tej okoliczności. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym lub jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że odpady poprodukcyjne wytworzone przez Skarżącą w 2015 r. w ilości łącznej 3.120, 63 zł zostały prawidłowo zagospodarowane co jest zgodne z ustawą z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.). Zdaniem Skarżącej organy podatkowe dostosowały fakty do z góry przyjętej koncepcji, iż Strona celowo zaniżyła przychody firmy. Dostosowanie faktów do koncepcji organów zostało ukryte w powodzi faktów, tabelek i wyliczeń, które zamiast wyjaśniać zagmatwały sprawę. Ilość zebranego materiału wbrew koncepcji organów podatkowych nie przechodzi w jakość i nie wzmacnia mocy dowodowej podanych faktów. Opieszałość i jakość prowadzonego postępowania nie powoduje żadnych innych okoliczności poza przekonaniem o braku dowodów w sprawie. Próby oparcia się na mało istotnych okolicznościach jak odpady, wykorzystanie transportu, zużycie prądu itd. Miałyby znaczenie tylko w przypadku istnienia obiektywnych dowodów a nie całego kontekstu postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA). 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Sąd nie ma wyręczać profesjonalnego pełnomocnika w jego obowiązkach jakim jest reprezentowanie podatnika w zakresie sądowej kontroli decyzji w sposób rzetelny z zachowaniem należytej staranności. Należy bowiem przypomnieć, że możliwość Strony reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika stanowi element jej prawa do obrony i jest elementem rzetelnego procesu sądowego. 3.4. Należy wyraźnie podkreślić, że pełnomocnik profesjonalny w skardze do tut. Sądu stawiając zarzut naruszenia art. 122 O.p. w istocie go nie uzasadnia. Z treści uzasadnienia skargi można się domyślić, choć nie jest to do końca pewne, że neguje w sposób ogólny fakt określenia w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży. Jednakże nie odnosi się do konkretnych ustaleń i nie podejmuje się przedstawienia stosownej argumentacji, która zanegowałyby poczynione ustalenia zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przyjęta przez pełnomocnika strategia obrony sprowadza się do ogólnego stwierdzenia, że uzasadnienie jest dla niego niezrozumiałe i w jego ocenie nastąpiło cyt. "dostosowywanie faktów do koncepcji organów zostało ukryte w powodzi faktów, tabelek i wyliczeń, które zamiast wyjaśniać zagmatwały sprawę". Ponadto pełnomocnik podważa jakość i wskazuje na opieszałość prowadzonego postępowania podnosząc, że organ podatkowy oparł się na mało istotnych okolicznościach jak odpady, wykorzystanie transportu, użycie prądu, które jego zdaniem nie mają znaczenia w kontekście całego postępowania. Sąd pragnie podkreślić, że rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika jedynie w sposób generalny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Co więcej sam pełnomocnik przyznaje, że nie rozumie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Trudno jednak uznać, że jest to naruszenie występujące po stronie organu podatkowego skoro profesjonalny pełnomocnik nie podejmuje żadnej polemiki z tak napisanym uzasadnieniem tylko czyni z niego argument zwalniający go od rzeczowego i merytorycznego zajęcia się sprawą. 3.5. Niewątpliwie przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 19 lutego 2003 r. I SA/Gd 1658/00, niepubl.; 12 czerwca 2015r. I FSK 625/14, CBOSA). Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących czyli powinien też uczestniczyć w sposób aktywny w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom procesowym. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w treści przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Weryfikacja całokształtu działalności Strony została dokonana na podstawie przedłożonych ewidencji księgowych oraz zgromadzonego materiału dowodowego (zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków, opinie biegłych, dokumenty źródłowe). Dokonane inne czynności przeprowadzone przez organy podatkowe (ustalenia w kwestii wytworzenia i zagospodarowania odpadów, analizy dotyczące zakupu materiałów do produkcji, wysokości kosztów wytworzenia) ujawniły okoliczności świadczące o niewykazywaniu przychodów w ewidencji sprzedaży. Należy podkreślić, że Skarżąca jak wynika z treści materiału dowodowego nie tylko nie posiadała pisemnej kalkulacji dotyczącej szytej odzieży lecz również jej wyjaśnienia były nieprecyzyjne. Skarżąca nie prowadziła jakiejkolwiek ewidencji odpadów i nie potrafiła sporządzić w sposób rzetelny zestawień przyporządkowujących wielkości odpadów do poszczególnych asortymentów. Poczyniony zaś przez organ podatkowy pierwszej instancji szacunek, którego zasadność potwierdził w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie budzi wątpliwości Sądu. Zasadnie bowiem uznano, że najbardziej zbliżoną do rzeczywistej będzie wielkość produkcji i sprzedaży określona w wyniku porównania wagi surowca wykorzystanego do uszycia odzieży i wagi odzieży uszytej, z uwzględnieniem faktu występowania przy produkcji odpadów, co uzasadnia istnienie różnicy pomiędzy wagą tkaniny zużytej w produkcji a wagą wyprodukowanych wyrobów gotowych. Pełnomocnik Skarżącej neguje poczyniony szacunek w sposób na tyle ogólny, że jego twierdzenia nie pozwalają na odniesienie się Sądu do tak sformułowanych twierdzeń ani zweryfikowanie poczynionego przez organy podatkowe szacunku. Wskazywane w skardze zapewnienia o prawidłowości wielkości odpadów nie zostały poparte przez Skarżącą żadnymi dowodami. W ocenie Sądu organ podatkowy właściwie w swoim szacunku oparł się na wielkościach zadeklarowanych przez Stronę w zestawieniu przekazanym do Urzędu Marszałkowskiego Województwa D.. W zestawieniu tym Strona zadeklarowała wytworzony w 2015 r. odpad z przetworzonych włókien tekstylnych w ilości [...] kg, co stanowiło 7,98% w zużytej tkaninie. Wielkość ta zdaniem organu odwoławczego mieściła się w granicach akceptowalnego poziomu ubytków określonego w granicach 5-15%, który został przedstawiony w opiniach biegłych. Z uwagi na to, że w myśl art. 23 § 5 zdanie pierwsze O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy właściwie uzasadnił wybór tzw. innej metody szacunku w sytuacji, gdy ustawowe metody przewidziane w treści art. 23 § 3 O.p. nie były możliwe do zastosowania. Strona również wybranej metody nie zanegowała. Należy tym samym stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 23 § 1,§ 3 i § 5 O.p. 3.6. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.