I SA/Wr 429/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B.T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w upadłości układowej (dalej: strona, skarżący, zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], obejmującego należność z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 4) za sierpień 2015 r. i odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Z akt sprawy wynika, że NUS na podstawie ww. tytułu wykonawczego, zawiadomieniem z dnia 17 sierpnia 2016 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] (w dniu 23 sierpnia 2016 r.), które doręczył zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...]. Strona wniosła skargę na zajęcie egzekucyjne, wskazując że pozostaje w upadłości układowej, zgodnie z wyrokiem Sądu z dnia 19 września 2015 r. i wszystkie zaległości podatkowe do tego dnia powinny wejść w układ ugodowy, także podatek z PIT 4, co potwierdza nadzorca sądowy. Do skargi strona załączyła postanowienie z dnia [...] sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla W.F. we W. NUS postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał skargę na czynność egzekucyjną za bezzasadną. W zażaleniu na ww. postanowienie strona ponownie wskazała na stan upadłości układowej, argumentowała, że zaliczka za okres od 1 sierpnia do 31 sierpnia 2015 r. w wysokości 440 zł winna być zgłoszona na listę wierzytelności, zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. DIS postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na brak sprecyzowania treści żądania strony zawartego w piśmie z dnia 31 sierpnia 2016 r. NUS wezwał stronę do sprecyzowania pisma w terminie 7 dni - określonego jako "skarga na zajęcie egzekucyjne" z pouczeniem, że w braku wypełnienia wezwania, pismo zostanie potraktowane jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. W związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie, NUS rozpoznał pismo jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia [...] NUS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na ww. postanowienie strona złożyła zażalenie, powołała się strona na upadłość układową, wskazała że należność z tytułu zaliczki objęta jest układem i powinna być zgłoszona na listę wierzytelności. Zaznaczyła strona, że wszelkie decyzje finansowe obecnie uzależnione są od zaleceń nadzorcy sądowego, który podziela pogląd strony odnośnie niemożności egzekucji spornej zaliczki. W dniu 20 stycznia 2017 r. do organu II instancji wpłynęło pismo podpisane przez Nadzorcę Sądowego skierowane do NUS dotyczące braku odpowiedzi na dotychczasową korespondencję oraz wezwania do uzupełnienia wierzytelności o zaliczkę PIT 4 za sierpień 2015 r. oraz zaliczkę na podatek liniowy PIT 36L za okres od 1 stycznia do 15 września 2015 r. DIS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Omówił organ II instancji art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i przesłanki umorzenia postepowania egzekucyjnego. Wskazał, że katalog przesłanek jest zamknięty. Stwierdził organ odwoławczy, że w sprawie wbrew twierdzeniu strony nie ma podstaw do uznania, że obowiązek z tytułu zaliczki nie istniał lub nie był wymagalny, a egzekucja była niedopuszczalna. Wyjaśnił DIS, że nie jest zasadny zarzut, że należność z tytułu zaliczki za sierpień 2015 r. powinna być zgłoszona na listę wierzytelności. Powołał DIS art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego i stwierdził, że w sprawie upadłość układowa została ogłoszona 16 września 2015 r., natomiast wierzytelność z tytułu zaliczki za sierpień 2015 r., powstała już po tej dacie, ponieważ termin płatności zaliczki upływał z dniem 20 września 2015 r., a zatem nie ma podstaw, aby była ona objęta układem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, strona wnosząc o uchylenie postanowienia ewentualnie o jego zmianę i umorzenie postępowania egzekucyjnego i zarzuciła: 1) naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: puin) przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci niedopuszczalności jego prowadzenia i w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia NUS; 2) naruszenie art. 272 puin w zw. z art. 51 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że egzekwowane zaległości nie zostały objęte postępowaniem układowym; 3) naruszenie art. 91 ust. 1 puin poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do zobowiązań z tytułu zaliczki w podatku dochodowym z tytułu zaliczki PIT 4 za miesiąc sierpień 2015 r.; W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację o powstaniu wierzytelności z tytułu zaliczki przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, a tym samym o konieczności objęcia jej układem i niemożności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreśliła strona charakter przepisów puin, jako lex specialis w stosunku do prawa podatkowego. Wskazała strona, że zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności jeszcze nie upłynął stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Powołała się strona na orzeczenia sądów, m.in. sygn. akt I CSK 684/13, III SA/Gl 1002/11, FSK 206/04, III SA/Wa 1339/13. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Istota sporu dotyczy dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowej obejmującej zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 4) za sierpień 2015 r. Zdaniem strony ww. wierzytelność podatkowa powstała przed ogłoszeniem upadłości układowej, co skutkuje niedopuszczalnością egzekucji. W ocenie strony, dla objęcia wierzytelności układem bez znaczenia pozostaje upływ terminu płatności zaliczki; strona uważa, że zaliczka za sierpień 2015 r. dotyczy okresu sprzed upadłości i jako taka zgodnie z art. 91 ust. 1 puin stała się wymagalna z dniem ogłoszenia upadłości –16 września 2015 r. DIS wyraził w sprawie pogląd odmienny. W ocenie DIS, egzekucja zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczki za sierpień 2015 r. jest dopuszczalna, gdyż termin jej płatności upływał 20 września 2015 r., czyli już po ogłoszeniu upadłości układowej. Organ stwierdził, że przed terminem płatności podatku nie powstaje wierzytelność, o której mowa w art. 272 puin. Zdaniem Sądu, w sprawie prawidłowe jest stanowisko DIS - organu nadzoru. Podziela Sąd pogląd, że w niniejszej sprawie wierzytelność podatkowa – w rozumieniu art. 272 puin powstała już po ogłoszeniu upadłości układowej i z tego powodu nie mogła zostać objęta układem. Pogląd ten znajduje oparcie w przepisach prawa, jak również w orzecznictwie sądowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2185/16, z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 760/11, II FSK 770/11, II FSK 919/11, z dnia 26 września 2014 r. sygn.. akt II FSK 2310/12, WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 895/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd do tez zawartych w ww. wyrokach odwoła się w dalszej części uzasadnienia, przyjmując je za własne. W pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 272 puin, który w ust. 1 stanowi, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem "wierzytelność" należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (por. M.Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. l, s. 714, W. Czachórski, s. 129; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 27 i n.). Skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia, a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Dalej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 O.p. stanowi natomiast, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy jest zatem kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Dodać należy również, że przepisy O.p. przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie powstaje z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania bądź też w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. O tym w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że wbrew przekonaniu strony skarżącej, ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego w ustawach podatkowych terminu jego wykonania, nie stanowią wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 u.p.n. Wierzytelność bowiem jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. W odniesieniu do zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, powołać należy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), który stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Z kolei art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. określa termin płatności zaliczki "Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (...)" W sprawie termin płatności zaliczki upływał z dniem 20 września 2015 r., zatem rację ma organ podatkowy wskazując, że zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2015 r. stało się wierzytelnością w dniu 20 września 2015 r. W ocenie Sądu wierzytelność z tytułu zaliczki PIT 4 za sierpień 2015 r. nie została objęta układem, gdyż powstała ona już po ogłoszeniu upadłości układowej, tj. po dniu 16 września 2015 r. O wierzytelności podatkowej można bowiem mówić dopiero z upływem terminu płatności podatku/zaliczki, tj. po 20 września 2015 r. Jednocześnie skoro wierzytelność nie istniała przed dniem ogłoszenia upadłości, to nie mogła również stać się wymagalna z chwilą ogłoszenia upadłości. W konsekwencji Sąd uznał, że nie zaistniały w sprawie podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 u.p.e.a. Niezasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 272 puin oraz art. 51 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. b O.p. oraz naruszenia art. 91 ust. 1 puin. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.