I SA/Wr 445/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Banku A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu [...]r. umowy sprzedaży akcji I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Banku A S.A. we W. kwotę 10.615 zł (dziesięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...]. wpłynął do D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek Banku A S.A. we Wrocławiu i Spółki B w A. z dnia [...]r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, który obie spółki zapłaciły po połowie w związku z umową sprzedaży w dniu [...]. przez Bank A S.A. spółce holenderskiej 100% akcji w CS.A. w P. Do wniosku dołączono skorygowaną deklarację PCC-1 i przyznano, że co do zasady umowa sprzedaży praw majątkowych, w tym akcji w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.). Jednakże zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej w czasie zawarcia umowy, z podatku od towarów i usług zwolnione było świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2, a tam w pozycji 9 wymienione były usługi pośrednictwa finansowego (z grupowania 65-67 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Wśród usług tych znajdowały się między innymi usługi w zakresie obrotu papierami wartościowymi, a więc i akcjami. Takie usługi objęte są też przedmiotem działalności Banku A S.A. Skoro Bank zwolniony był w związku z tym z podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży akcji C S.A. dokonanej na postawie umowy z dnia [...], to tym samym sprzedaż ta nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]. nr [...]na podstawie art. 207, 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, skierowaną do Banku A S.A. we W., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podniósł, że analiza zdarzenia gospodarczego, jakim była sprzedaż akcji wskazuje, iż dokonano czynności nie podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Bank bowiem posiadając 100% akcji C S.A. z siedzibą w P. sprawował wobec tej spółki uprawnienia właścicielskie. Była to spółka od niego zależna, którą sam wcześniej utworzył, wyodrębniając w tej formie część swojej wcześniejszej działalności polegającej na obsłudze kart płatniczych. Powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu stwierdzono, że zwykłe posiadanie akcji i czerpanie z nich korzyści oraz przychodów z ich sprzedaży nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1997r., jest natomiast zbliżone do sytuacji prywatnego inwestora, który czerpie korzyści z lokat w papiery wartościowe. Sprzedaż zatem przez Bank A S.A. akcji Spółki C na rzecz B nie była usługą pośrednictwa finansowego w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale czynnością cywilnoprawną podlegającą przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym podatek ten zapłacono należnie i nie było jego nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...], który podtrzymał stanowisko i argumentację organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Bank A S.A. we W. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, iż wydane zostały z naruszeniem art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU, Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że sprzedaż przez skarżącego akcji w Spółce C S.A. nie mieści się w ramach usług pośrednictwa finansowego, nie jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług, zatem nie może podlegać zwolnieniu od tego podatku. Zarzucono też naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a także naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z niewystarczającym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych sprawy i nienależytym uzasadnieniem decyzji, nadto utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Do skarg dołączono opinię Urzędu Statystycznego we W. z dnia [...]., wydaną na prośbę Banku, z której wynika, że usługi polegające na sprzedaży przez Bank posiadanych udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego oraz innych papierów wartościowych należy według zasad metodycznych Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz PKWiU klasyfikować jako usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (KWiU 65.23.10, PKWiU 65.23.10-00.00). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując z szeroką argumentacją dotychczasowe stanowisko, odwołał się też do orzecznictwa sadowoadministracyjnego dotyczącego opodatkowania sprzedaży akcji. Podniesiono, że sprzedaż akcji własnych (w odróżnieniu od obrotu cudzymi wierzytelnościami) nie jest traktowana w opracowanych przez organy statystyki publicznej klasyfikacjach jako usługa, dlatego w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powoływane przez stronę skarżącą wyroki Sądu Najwyższego nie dotyczyły sprzedaży akcji własnych. Tymczasem skarżący Bank dokonał czynności cywilnoprawnej, sprzedał bowiem wszystkie akcje w C S.A., do których miał wyłączne prawo posiadania, korzystania i rozporządzania, dysponował więc tak zwaną triadą uprawnień właścicielskich. Na rozprawie przed sądem pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo zarzut nieważności decyzji jako wydanej w I instancji przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, który do dnia [...]r. nie był organem właściwym do rozpoznania wniosku strony, której siedziba mieści się na terenie Dzielnicy W.– S. M. Pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi, podniósł też, że organy podatkowe dysponują opiniami organów statystycznych, z których wynika, że sprzedaż akcji własnych nie jest usługą pośrednictwa finansowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji w związku z wniesioną skargą rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym w pierwszym rzędzie należało zająć się podniesionym dopiero na rozprawie najdalej idącym zarzutem dotyczącym niewłaściwości w zakresie rozpoznania wniosku Banku A S.A. we W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji w dniu [...]. przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Art. 17 § 1 Ordynacji mówi, iż jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Adresem siedziby Banku A S.A. we W. był R. nr [...]we W., na terenie działania Urzędu Skarbowego W.-S. M. Gdy zatem w dniu [...]. wpłynął do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z powyższymi przepisami, art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) winien on być przekazany do organu właściwego w sprawie. W tym bowiem czasie, do dnia 31 grudnia 2004r., D. Urząd Skarbowy nie był właściwy miejscowo do rozpoznania wniosku strony skarżącej, a uzyskać mógł taką właściwość dopiero z dniem 1 stycznia 2005r. Zgodnie z art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) ustępy 9a i 9b artykułu 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 ze zm.), dodane po ust. 9, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r. Art. 5 ust. 9a pkt 1 przewidywał, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Art. 5 ust. 9b pkt 2 mówił, że wyznaczenie terytorialnego zakresu działania określonego urzędu skarbowego następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności banków. Z kolei również dopiero z dniem 1 stycznia 2004r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. nr 209, poz. 2027), które w § 2 ustaliło siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie określonym w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych, precyzując to w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W pozycji 1 tego załącznika wskazano, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. jest właściwy wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy dla całego województwa d.. Wymienione normy prawne weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r., zatem dopiero w roku 2004 mogło nastąpić włączenie między innymi banków do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b. W tym miejscu przytoczyć trzeba treść art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych, dodanego do niej również przez ustawę zmieniająca z dnia 27 czerwca 2003r. w art. 15 pkt 2. Mówi on, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, a dotyczy to w szczególności podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6. Z zestawienia tych przepisów wynika, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego mógł się stać właściwym do prowadzenia postępowania w zakresie wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych dopiero z dniem 1 stycznia 2005r. Skoro zatem nie przekazał wniosku strony w tej sprawie, który do niego wpłynął w dniu [...]., organowi właściwemu miejscowo i wydał w dniu [...]decyzję rozstrzygająca sprawę co do meritum, naruszył w ten sposób przepisy o właściwości w postaci w szczególności art. 15 i art. 17 § 1, a także art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym decyzja ta, a w konsekwencji i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego, obarczone są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodać można, że przyjęty powyżej sposób interpretacji odnośnie właściwości tak zwanych dużych urzędów skarbowych, niezależnie od być może innego zamiaru ustawodawcy, ukrytego pod sformułowaniami, których jednak inaczej rozumieć w sposób zgodny z regułami wykładni się nie da, ugruntowany już został w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 14 kwietnia2005r. sygn. III SA/Wa 2095/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że dopiero od dnia 1 stycznia 2004r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników dużych urzędów skarbowych, wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Podobny pogląd wyraził ten sąd w wyrokach z dnia 13 maja 2005r. sygn. III SA/Wa 2307/04 oraz dnia 30 maja 2005r. sygn. III SA/Wa 66/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 grudnia 2005 r. sygn. I SA/Wr 1667/04 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006r. sygn. II FSK 1031/05. Stojąc na gruncie tych poglądów z przedstawionych wyżej powodów Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. W tej sytuacji przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów dotyczących meritum sprawy. Należy jedynie zauważyć, iż za wskazane uznać należałoby w szczególności dołączenie przez stronę skarżącą i stronę przeciwną do akt postępowania wszystkich posiadanych opinii organów statystycznych dotyczących klasyfikowania czynności polegających na sprzedaży przez bank akcji własnych i ustosunkowanie się do nich w ponownym postępowaniu, a także rozpoznanie w tym postępowaniu wniosku drugiej strony czynności cywilnoprawnej, który został złożony wspólnie przez obie strony. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.