I SA/Wr 447/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędzia WSA – Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2017 roku sprawy ze skargi: J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: opłaty paliwowej za wrzesień 2013 roku oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] nr [...] określającą J. M. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A opłatę paliwową za wrzesień 2013 r. w wysokości 20.794,00 zł. Jak wynikało z akt sprawy J. M. w badanym okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie sprzedaży detalicznej oleju napędowego na Stacji Paliw w W. W toku przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej ujawniono, że był on w posiadaniu oleju napędowego z nieznanego źródła, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Dotyczyło to zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B Sp. z o.o. z/s we W. ul. [...] (dalej: Spółka). Dalsze czynności dowodowe zgromadzone w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego (włączone do akt tej sprawy) wykazały, że transakcje z tym podmiotem nie dokumentują rzeczywistości. Uzasadniając nierzetelność opisanych transakcji organ podatkowy wskazał, że B nie prowadziła w tym czasie działalności gospodarczej, od listopada 2009 r. nie składała deklaracji VAT – 7 oraz deklaracji CIT -8. Od 6 lipca 2011 r. w Spółce został ustanowiony kurator w osobie E. M., która oświadczyła, że w 2013 r. Spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych i nie sprzedawała paliw płynnych. Poza wskazaniem w KRS na miejsce siedziby Spółki, w rejestrze tym nie odnotowano innych danych. Z wyroku Sądu Rejonowego w L. z [...] wynika, że Spółka została zobowiązana do wydania na rzecz innego podmiotu nieruchomości zabudowanej m.in. stacją paliw. Brak prowadzenia działalności gospodarczej potwierdził też ówczesny prezes Spółki Z. M. (zmarły [...]), który w piśmie z 21 października 2009 r. kierowanym do Sądu Apelacyjnego w Warszawie, wyjaśniał, że Spółka nie prowadzi już żadnej działalności operacyjnej, nie posiada też nieruchomości, na której znajduje się stacja paliw. Pozyskano także zeznania wspólników spółki – D. R., M. S., J. T., D. M., które wyjaśniły, że Spółka od 2010 r. nie prowadzi działalności, jest w niej ustanowiony kurator, ich zeznania nie potwierdziły też współpracy Spółki ze Skarżącym. Organ podatkowy wskazał na zeznania E. F., która w Spółce była odpowiedzialna za wystawianie faktur, a której podpis widniał na dokumentach otrzymanych przez Skarżącego. Zeznała ona, że była zatrudniona w Spółce wyłącznie w latach 2004 – 2007 na umowę o pracę, od 2007 r. była zatrudniona w innej spółce, w związku z tym nie ma wiedzy o działalności Spółki w 2013 r. Świadek stwierdziła, że na okazanych jej dokumentach (fakturach sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego mających pochodzić od Spółki) nie widnieją jej podpisy – zostały one sfałszowane a widniejąca na nich pieczątka jest podobna do tej, jaką miała w czasie zatrudnienia w Spółce w 2007 r. Organ podatkowy stwierdził, że opisane fakty dowodzą, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistości. Jednocześnie przeprowadzone czynności nie dały podstaw do zakwestionowania sprzedaży przez Skarżącego paliwa w ilościach wykazanych w fakturach. Organ podatkowy dokonał też weryfikacji dokumentacji źródłowej Skarżącego oraz bilansu obrotu olejem napędowym wykazując, że nierzetelne faktury zakupu oleju od Spółki B służyły wyłącznie uwiarygodnieniu obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, a zatem od paliwa wykazanego w spornych fakturach Skarżący zobowiązany był do zapłaty zarówno podatku akcyzowego jak i opłaty paliwowej. Ustalenia te legły u podstaw decyzji, wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] określającej Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2013r. w kwocie 145.760 zł. Decyzja, po wyczerpaniu postępowania instancyjnego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 17 czerwca 2016 r. sygn.. akt I SA/Wr 285/16 oddalił skargę a orzeczenie to stało się prawomocne. Ustalenie, że J. M. podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym, skutkuje uznaniem go za zobowiązanego na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm. – zwanej dalej: ustawą o autostradach) – do zapłaty opłaty paliwowej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tej sprawie – Naczelnik Urzędu Celnego w W. – decyzją z [...] nr [...] określił J. M. – z tytułu działalności gospodarczej pod nazwą A opłatę paliwową za wrzesień 2013 r. w wysokości 20.794 zł. W odwołaniu Strona zakwestionowała dokonaną ocenę materiału dowodowego, a w ramach tego stwierdzenie, że dysponowała olejem pochodzącym z nieznanego źródła. Podatnik utrzymywał, że dokumentowany zakwestionowanymi fakturami olej napędowy został zakupiony od sp. z o.o. B i na tej Spółce a nie na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Po rozpoznaniu odwołania i ocenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję – uznając odwołanie za bezzasadne. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że przedstawione przez Skarżącego faktury VAT oraz dowody KP nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych (nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych) a służą jedynie do uwiarygodnienia obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Tym samym transakcje zakupu oleju napędowego na podstawie 7 faktur z września 2013 r. wystawionych przez sp. z o.o. B – w ocenie organu – nie miały miejsca w rzeczywistości. Ponadto organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu I instancji, że to na J. M. ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, jako na nabywcy wyrobu akcyzowego, od którego nie został pobrany podatek akcyzowy w należnej wysokości a w konsekwencji również opłata paliwowa. W ocenie organu odwoławczego, zasadność obciążenia podatnika opłatą paliwową (na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach) wynika z faktu, że podatnik wprowadził na rynek krajowy paliwa silnikowe (wyrób akcyzowy) od których nie został uiszczony podatek akcyzowy, a jednocześnie, został on zidentyfikowany jako pierwsze ogniwo obrotu gospodarczego, które weszło w posiadanie paliwa z nieznanego, nieujawnionego źródła. Z rozstrzygnięciem organów podatkowych nie zgodził się podatnik. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący domagał się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach (...) poprzez niesłuszne zastosowanie, w konsekwencji niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dowolnej oceny ustaleń faktycznych i obarczenie Skarżącego obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od nabytego oleju napędowego, w wyniku uznania, że olej ten jest towarem niewiadomego pochodzenia, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nabył olej napędowy od B sp. z o.o. i to właśnie ta Spółka a nie Skarżący, w myśl art. 37j ustawy o autostradach (...) powinien uiścić opłatę paliwową za wspomniany olej napędowy; - art. 120 w zw. z art. 33 (zasada praworządności); art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych); art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie; art. 124 (zasada przekonywania) poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "OP") poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego a także dowolną ocenę ustaleń faktycznych i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie nabył oleju napędowego od B sp. z o.o., co skutkowało uznaniem, że jest to towar niewiadomego pochodzenia, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nabył olej napędowy od tej Spółki, co znajduje potwierdzenie w wystawionych fakturach, podpisanych przez pracownika Spółki oraz w dowodach wpłaty KP za zakupiony olej napędowy a także mogło być potwierdzone zarówno przez pracownika sp. z o.o. B p. R. N., jak i przez samego Skarżącego, którzy jednak nie zostali przez organ przesłuchani. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnioskował też o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a.) oraz zawieszenie postępowania na podstawie art.125 § 1 P.p.s.a. Uzasadniając zarzuty Skarżący podnosił, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż sprzedawany przez niego olej napędowy pochodził z nieujawnionego źródła oraz, że na Skarżącym ciąży obowiązek w zakresie opłaty paliwowej. Powołał się na zawarte umowy sprzedaży potwierdzone otrzymanymi od Spółki fakturami i dowodami KP, dokumentującymi zapłatę za dostarczony przez Spółkę olej. Podkreślił, że Spółka nadal istnieje i jest zarejestrowana w KRS, posiada NIP i REGON, co oznacza, że może prowadzić działalność gospodarczą. Samo ustanowienie kuratora, celem reprezentowania Spółki w postępowaniach sądowych, powołania organów lub przeprowadzenia jej likwidacji – nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej. Kurator do chwili obecnej nie zlikwidował Spółki, co oznacza, że mogła ona w 2013 r. prowadzić działalność gospodarczą, w tym sprzedawać sporny olej. Skarżący podważał zeznania E. F., która kwestionowała jako swój - podpis widniejący na spornych fakturach. Wskazał też na śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w K., uzasadniając, że to Skarżący padł ofiarą oszustwa R. N. co do pochodzenia oleju napędowego, co skutkowało obciążenie go niezapłaconymi należnościami publicznoprawnymi z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej. Zarzucił organom, że wbrew zgromadzonym dowodom, rozstrzygnięcie oparły na zeznaniach wybranych świadków, nie przesłuchując R. N., który z ramienia Spółki dostarczał olej do Skarżącego i miał pełną wiedzę na temat przeprowadzonych transakcji. Zakwestionował przyjęte przez organy ustalenia faktyczne, zarzucając organom naruszenie szeregu fundamentalnych zasad postępowania (art.:121, 122, 124, 187 § 1 i 191 OP). Skarżący zarzucił, że w wyniku naruszenia przepisów postępowania, organ dopuścił się obrazy prawa materialnego – art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, bezzasadnie obarczając go opłatą paliwową od legalnie nabytego oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonej decyzji nie można zarzucić jej naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co nakazywało oddalenie skargi. Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy i opłaty paliwowej na poprzednim etapie obrotu. Istota tego sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał Skarżącego za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych. Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. Mając na uwadze, że to normy prawa materialnego wyznaczają granice postępowania dowodowego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od analizy materialno prawnych uregulowań w zakresie opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U z 2012 r., poz.931 ze zm.), opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Ponieważ opłata paliwowa jest ściśle związana z podatkiem akcyzowym, konieczne jest odwołanie się do regulacji w tym zakresie. Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast, z treści art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach (...) wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4. Stosując odesłanie do powołanego już wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że za podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach (...). Zatem w sprawie istotnym było ustalenie, czy Skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza. Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że na Skarżącym ciążył wymieniony obowiązek podatkowy. Argumentując istnienie tego obowiązku organy podatkowe powoływały się m.in. na fakt, że wobec Skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał w dniu [...] decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] Strona została zatem uznana za podatnika tego podatku wskutek przyjęcia, że we wrześniu 2013 r. dokonała czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Decyzja ta została zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 17.06.2016 r. sygn.. akt I SA/Wr 285/16 oddalił skargę w całości a wyrok w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. stał się prawomocny. Mając na uwadze ramy postępowania dowodowego niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzić trzeba, że nie ma racji Skarżący zarzucając w skardze dowolność przyjętych przez organy ustaleń faktycznych. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez Stronę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu akcyzowym i prawidłowo włączonych do akt tej sprawy. Natomiast Skarżący nie wskazał podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez niego paliwa, ograniczając się jedynie do zarzutu że transakcje miały rzeczywisty charakter i bezzasadne jest obciążanie Strony należnościami publicznoprawnymi (podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową). Rozstrzygnięcie organów opiera się na dowodach, z których wynika, że sp. z o.o. B, fakturująca sprzedaż oleju napędowego na rzecz Skarżącego, nie mogła dokonać tej dostawy, w tym czasie nie prowadziła już bowiem aktywnej działalności gospodarczej, co zgodnie potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie (dawni pracownicy, wspólnicy Spółki i kurator). W konsekwencji na Skarżącym, jako posiadaczu wyrobu akcyzowego, wprowadzającego towar do obrotu gospodarczego - ciążył obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany. Inaczej fakty postrzega Skarżący, twierdząc, że doszło do rzeczywistych transakcji między nim a sp. z o.o. B. Nie neguje przy tym okoliczności braku rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez Spółkę, ale kwestionuje domaganie się zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej od niego, zamiast od Spółki. Odwołując się do wieloletniej współpracy ze Spółką, podnosi jednocześnie, że nie mógł posiadać wiedzy o nierzetelności swojego kontrahenta. Przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty, mające odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedłożonym Sądowi wykazały, że transakcje zawarte przez Skarżącego ze Spółką nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ podatkowy na podstawie weryfikacji dokumentacji źródłowej Skarżącego sporządził bilans obrotu olejem opałowym ustalając, że był on w posiadaniu paliwa w ilości wykazanej w spornych fakturach, dokonując dalszej jego odprzedaży. Zgodnie z art.37h ust. 1 ustawy o autostradach (...), wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu – podlega opłacie paliwowej. Jednocześnie, mimo starań organu, nie ustalono, aby podatek akcyzowy i oplata paliwowa zostały zadeklarowane lub zapłacone na wcześniejszych etapach obrotu paliwem dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Odnosząc się do zarzutu skargi, kwestionującego obowiązek Skarżącego, jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej, podkreślić należy, że Skarżący nie wskazuje przy tym na jakiekolwiek okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że opłata ta została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić zatem należy, że dla wykazania, że zobowiązanie to nie powstało po stronie nabywcy wyrobów akcyzowych, konieczne byłoby ustalenie w sposób bezsporny tożsamości sprzedawcy tych wyrobów i wykazanie, że zostały one już wcześniej opodatkowane podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową. Podkreślić też należy, że przepisy nie przewidują określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia opłaty paliwowej (podobnie jak akcyzy) a to oznacza, że każdy z podmiotów wymienionych w art.37j ust. 1 pkt 1-4 ustawy o autostradach: producent, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy lub inny podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w zakresie akcyzy od paliw silnikowych – zobowiązany jest do zapłaty opłaty paliwowej. Przy czym dopiero wykazanie, że opłata ta została już realnie zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja analizowanych przepisów ustawy pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego, sprowadzającego się do skuteczności poboru opłaty paliwowej, jako należności publicznoprawnej. Podobny pogląd (w odniesieniu do akcyzy) został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 417/15 (publ. CBOSA). W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia i wnioski organu podatkowego wskazujące na nierzetelność zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę. Przedstawione fakty przekonują, że w 2013 r. podmiot ten nie mógł być dostawcą paliwa na rzecz Skarżącego. Jak wynika z niepodważonych przez Stronę okoliczności, Spółka nie posiadała w tym czasie władz i od 6 lipca 2011 r. była zarządzana przez kuratora – p. E. M., która oświadczyła, że nie posiada informacji o tym aby w okresie sprawowanej przez nią kurateli Spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, składała deklaracje podatkowe czy dokonywała sprzedaży paliw płynnych. Wyjaśnienia te znajdują uzasadnienie w dalszych ustaleniach, z których wynika, że Spółka od 2009 r. nie składała deklaracji VAT, zaś od 2008 r. deklaracji CIT – 8. Z wyroku Sądu Rejonowego w L. z [...] wynika nakaz przekazania innemu podmiotowi gospodarczemu nieruchomości zabudowanej m.in. stacją paliw. Kolejnym dowodem potwierdzającym brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez Spółkę jest pismo z 21 października 2009 r. kierowane przez ówczesnego prezesa spółki – Z. M. (zmarłego [...]) do Sądu Apelacyjnego, w którym autor powołuje się na nieprowadzenie przez Spółkę jakiejkolwiek działalności operacyjnej i przekazanie innemu podmiotowi nieruchomości na której zlokalizowana była stacja paliw. Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika jedynie, że siedzibą spółki jest W. Opisane okoliczności znalazły też potwierdzenie w zeznaniach wspólników Spółki – D. R., M. S., J. T., D. M. Świadkowie ci zeznali, że od 2010 r. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i ma ustanowionego kuratora, żadna z ww. osób nie potwierdziła sprzedaży oleju na rzecz Skarżącego w 2013 r. Ponieważ na spornych fakturach znalazły się podpisy i pieczątka E. F., organ podatkowy pozyskał jej wyjaśnienia, z których wynika, że w latach 2004 – 2007 była zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę i zajmowała się wystawianiem faktur. Od 2007 r., w tym także w 2013 r. była już zatrudniona w innym podmiocie i nie posiada wiedzy o działalności Spółki w 2013 r. Po okazaniu jej spornych faktur stwierdziła, że znajdujące się na nich podpisy nie są jej i zostały sfałszowane. Pieczątka znajdująca się na ww. fakturach jest podobna do tej, jakiej używała w Spółce. Zasadnie w ocenie Sądu - w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów organ podatkowy uznał, że w 2013 r. Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie dokonała dostawy paliwa na rzecz Skarżącego. Ponadto, co w sprawie najistotniejsze – Spółka nie odprowadziła podatku akcyzowego od towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. W postępowaniu nie uzyskano jakichkolwiek informacji o złożonych deklaracjach czy innych dokumentach potwierdzających, że akcyza i opłata paliwowa od tych towarów została zapłacona. W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam Skarżący, jak i organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania, nie uzyskały żadnych dowodów mogących choćby pośrednio świadczyć, że jakikolwiek podmiot zapłacił podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych wykazanych w spornych fakturach. W ocenie Sądu - przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało w sposób wiarygodny, że dostawca towaru ujawniony na fakturze nie odprowadził należnego podatku od wyrobów akcyzowych będących w posiadaniu Skarżącego, gdyż w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł być faktycznym dostawcą towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie wskazał też podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo. W rezultacie ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11 – publ. w CBOSA). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika mieści się zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił należności publicznoprawne od konkretnych transakcji (por. NSA w wyroku z 23 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, publ. w CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że opłata paliwowa (oraz akcyza) w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. W konsekwencji - wobec wiarygodnego i zweryfikowanego w postępowaniu podatkowym i sądowo administracyjnym ustalenia, skutkującego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym – opodatkowanie Skarżącego podatkiem akcyzowym - zasadnie w ocenie Sądu – Skarżący jako podmiot, który posiadał wyroby akcyzowe bez opłaconej akcyzy objęty został na podstawie art. 37h ust. 1 i ust.2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach (...) obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej za wskazany okres. W świetle przedstawionych okoliczności – jako nieuzasadnione należy ocenić podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art.122 OP. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że postępowanie organów podatkowych odpowiadało przepisom postępowania, obligującym organy do zgromadzenia dowodów (art. 187 OP) i ich obiektywnej i wszechstronnej oceny (art. 191 OP). Zebrano niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, z którymi Stronie umożliwiono zapoznanie się, lecz Strona z uprawnienia tego nie skorzystała. Zebrane dowody poddano ocenie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 OP. Opisana w tej normie zasada swobodnej oceny materiału dowodowego oznacza, że przy badaniu wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie też cechy przypisać trzeba działaniom organów podatkowych podjętym w rozpoznawanej sprawie, a mających odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Argumentacja decyzji i odwołanie się do niezakwestionowanych skutecznie przez Stronę dowodów uzasadnia przyjęcie, że organy zrealizowały też – wynikającą z art. 124 OP – zasadę przekonywania. Subiektywne odczucie strony, która nie akceptuje rozstrzygnięcia, nie świadczy o wadliwości decyzji w tym zakresie. Co istotne – Skarżący, poza negowaniem twierdzeń organów podatkowych nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć poczynione w toku postępowania ustalenia. Jako polemikę a nie zarzut ocenić trzeba bowiem twierdzenia Strony – zawarte w skardze, że skoro Spółka wpisana jest nadal do KRS a kurator dotychczas nie rozwiązał i nie zlikwidował Spółki, to w istocie mogła prowadzić działalność gospodarczą i dokonać dostaw na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu - aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne, nie wystarczy posłużyć się ogólnikowymi stwierdzeniami, bez wsparcia ich na konkretnych faktach. Należy w tym celu wykazać, że dowody zebrane przez organy podatkowe z określonych powodów były niewiarygodne, na przykład z powodu sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie bądź też, że przyjęty sposób argumentacji jest oczywiście sprzeczny z zasadami logiki itp. W opinii Sądu konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały i przejrzysty. Pozwoliło to na sformułowanie poprawnych wniosków, mających uzasadnienie w konkretnych dowodach. Tym samym jako nieuzasadnione ocenić trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zarzut dotyczący braku przesłuchania R. N. – jak twierdzi Skarżący działającego przy sprzedaży paliwa w imieniu spółki z o.o. B. Jakkolwiek dowód z jego przesłuchania mógł być w sprawie pomocny, to nie był on niezbędny. Okoliczności związane z kwestionowanym zakupem paliwa zostały bowiem wyjaśnione przez E. F., której podpisy widniały na mających dokumentować tą sprzedaż fakturach. Jednoznacznie zaprzeczyła ona, że tych faktur i dokumentów KP nie wystawiała i od 2008 r. nie ma żadnego kontaktu ze Spółką. Skarżący podważając wiarygodność jej zeznań nie przedstawia racjonalnych argumentów, opierając się na sugestiach. Przeciw wiarygodności jego domniemań o nieformalnym udziale E. F. w procederze wystawiania faktur w Spółce w 2013 r. i jakiejkolwiek działalności Spółki w tym okresie świadczą zarówno zgodne zeznania wszystkich wspólniczek Spółki, jej kuratorki jak i twierdzenia byłego Prezesa Spółki Z. M. (zmarłego w [...]), który już w październiku 2009 r. (wnioskując do Sadu Apelacyjnego o zwolnienie od kosztów) oświadczył, że "spółka jest w ostatniej fazie swojego funkcjonowania i nie prowadzi już żadnej działalności operacyjnej". Z pisma tego wynika też, że od przełomu 2006/2007 r. zmalała liczba zatrudnionych pracowników i obecnie (w 2009 r. ) spółka zatrudnia 1 osobę, której wynagrodzenie nie jest wypłacane ze względu na złą kondycję finansową Spółki. Wobec takich dowodów i jednoznacznego zaprzeczenia E. F., co do firmowania podpisem zakwestionowanych faktur i jakiegokolwiek jej udziału w działalności Spółki w 2013 r. sugestie Skarżącego o przeprowadzenie kolejnych dowodów (np. z ekspertyzy grafologicznej podpisów) są bezzasadne. W ocenie Sądu, skoro dowody zgromadzone w sprawie skutecznie podważyły wiarygodność faktur i dowodów KP mających dokumentować sprzedaż oleju przez spółkę z o.o. B, to nie jest rolą organów ustalanie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. To Skarżący, mając pełną wiedzę co do swoich kontaktów handlowych mógł wykazać rzeczywistego dostawcę, a chcąc uwolnić się od obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej musiałby wykazać, że należności te zostały już wcześniej zapłacone. Zeznania p. R. N., który jak twierdzi Skarżący miał działać w imieniu Spółki niczego by nie zmieniły, skoro bezspornym jest w sprawie, że Spółka B nie zapłaciła od transakcji dokumentowanych spornymi fakturami ani podatku akcyzowego ani opłaty paliwowej. Zauważyć przy tym należy, że Skarżący nie zgłaszał wniosku o przesłuchanie p. R. N. w postępowaniu przed organem I instancji i nie angażował się szczególnie w wyjaśnienie okoliczności sprawy. Wniosek o przesłuchanie R. N. zgłosił dopiero w odwołaniu a szczególną rangę temu dowodowi nadał w skardze ( z kwietnia 2017 r.), gdy Prokuratura Rejonowa w K. – postanowieniem z [...] zawiesiła śledztwo przeciwko podejrzanemu o oszustwo p. N., ze względu na brak możliwości ustalenia miejsca jego pobytu. Tak więc w ocenie Sądu – nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (z ekspertyzy grafologicznej podpisu E. F. i przesłuchania R. N.) nie miało wpływu na istotne dla sprawy ustalenie, że podatek akcyzowy ani opłata paliwowa nie zostały zapłacone na wcześniejszych etapach obrotu towarem akcyzowym, który nabył Skarżący z nieujawnionego źródła i wprowadził go do dalszego obrotu gospodarczego. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, skutkowały zarówno w podatku akcyzowym, jak i z uwagi na regulacje art. 37h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach –obciążeniem Skarżącego opłatą paliwową. W świetle poczynionych ustaleń nie można też przyjąć, że Skarżący nabył paliwo w dobrej wierze, choć okoliczność ta nie miałaby dla sprawy żadnego znaczenia. W zakresie zarówno podatku akcyzowego jak i opłaty paliwowej - istotne jest jedynie to, czy należności z tego tytułu zostały zapłacone, zadeklarowane lub ich wysokość została określona decyzją. Ponadto, element dobrej wiary mógłby być rozważany jedynie w postępowaniu dotyczącym podatku VAT ale i tam obowiązek zaprezentowania dowodu na taką okoliczność obarczałby podatnika. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie ma żadnego znaczenia. Teza ta była wielokrotnie wypowiadana w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym względzie wskazać trzeba na wyrok WSA w Białymstoku z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 973/15 (publ. w CBOSA). Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już opłatę paliwową, bowiem świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze obrotu nie ma znaczenia dla faktu stania się podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej. W świetle przedstawionych argumentów, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu opłata paliwowa (oraz podatek akcyzowy) nie zostały zapłacone. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16.03.2011 r., sygn. akt I GSK 107/10, publ. w CBOSA). Tym samym, za chybione uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 37j ust. 1 pkt 4 (i następnych) ustawy o autostradach (...). Należy także nadmienić, że przedstawiona wyżej ocena prawidłowości ustaleń organów w niniejszej sprawie zbieżna jest z analogiczną oceną jaką zawarł w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt: I SA/Wr 285/16 (wyrok z 17 czerwca 2016 r.) mającej za przedmioty zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. Uznając, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. w przedmiocie opłaty paliwowej za wrzesień 2013 r. nie naruszają przepisów w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a – c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Sąd działając na podstawie art. 151 skargę jako nieuzasadnioną – oddalił w całości.