I SA/Ol 417/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015r. sprawy ze skargi M. A. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, listopad oraz grudzień 2011r. oddala skargę. M. A. O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, listopad i grudzień 2011r.. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiące 2011r.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ kontrolny, organ I instancji) ustalił, że w okresie objętym kontrolą M. A. O. (dalej strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą A., ul. G. 1, L. W rejestrze zakupów VAT, prowadzonym za miesiące maj, czerwiec, listopad i grudzień 2011r., strona ujęła 8 faktur, na których jako wystawca widnieje C. Sp. z o. o., ul. D. 1, E., dotyczących zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 40.000 litrów (akta postępowania kontrolnego, karty nr: 49, 50, 57, 58, 64, 65, 72, 73). Wartości z ww. faktur łącznie wyniosły: wartość netto 158.983,74 zł, podatek VAT 36.566,26 zł (wartość brutto 195.550 zł). Organ kontrolny ustalił, że od zakupu oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał ww. decyzję z dnia "[...]" w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 41.920 zł. Jako podstawę prawną organ podał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej u.o.p.a.). Wobec wniesienia przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji podniósł, że strona postępowania nabywała i posiadała w 2011r. olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. Organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż strona dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Nie sprawdziła czy firmy (dostawcy paliw) posiadały koncesję na obrót paliwami. Nie podjęła również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym czy podmioty te są czynnymi podatnikami podatku VAT. Paliwo przywoził nieznajomy kierowca zaś strona nie posiadała żadnych informacji o rzeczonej firmie. Nie potrafiła podać danych osób z zarządu Spółki C., nigdy nie była w siedzibie tego podmiotu, nie sprawdzała czy prowadzi on działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zapłata za dostarczany towar następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Cena paliwa była nieco niższa od obowiązującej i strona nigdy nie pytała skąd pochodzi oferowany olej napędowy. Ponadto na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy nie został opłacony, ponieważ Spółka, której dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji AKC. W sytuacji gdyby paliwo było legalne, osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla stwierdzonych przez organ podatkowy zachowań. Organ podał, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest zasadniczo jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą i wyjaśnił znaczenie tego pojęcia. Jak podał z redakcji art. 8 u.o.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu będącego przedmiotem sporu paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie wymienionego w środku prawnym przepisu prawa materialnego. Powołał się przy ocenie sprawy na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 188/13 z dnia 30.10.2014r., sygn. akt I GSK 194/13 z dnia 23.10.2014r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 259/07 z dnia 13 września 2007r., orzeczenie trybunału Konstytucyjnego sygn. akt TKK 11/94 z dnia 26 kwietnia 1995r., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996r. sygn. akt SA/Ka 836/95, z dnia 19 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. 1-2729. Podkreślił, że z akt sprawy nie wynika aby skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, zatem nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze i rzeczywiście nie miała świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza. Na tej podstawie organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w sprawie nie zgromadzono dowodów świadczących o uprzedniej zapłacie podatku akcyzowego, szczególnie zaś takich dowodów nie zaprezentowała strona odwołująca się. Przy czym organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku udowadniania uprzedniego zapłacenia akcyzy, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów winny wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie, co w sprawie uczyniono. Podjęte działania organu kontroli skarbowej Dyrektor Izby Celnej ocenił jako prawidłowe. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa proceduralnego w przypadku odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez stronę, organ II instancji uznał, że jest on niezasadny. Strona wnioskowała o przesłuchanie szeregu osób w charakterze świadków, jednak przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby żadnych istotnych dowodów do prowadzonego postępowania. Strona wnioskowała o przesłuchanie S.O., A.S. oraz Ł. O. na okoliczność potwierdzenia, że w 2011r. było zakupywane paliwo do jej firmy za pośrednictwem J.S., było one odbierane na terenie firmy, zapłata była dokonywana w gotówce oraz odbierane były faktury VAT ze wskazanym wystawcą na fakturze Spółki C.. Powyższe fakty zostały już jednak ustalone w trakcie przesłuchania strony w dniu 3 września 2014r. w Urzędzie Skarbowym w L. (k. 11 akt postępowania I instancji). W przypadku natomiast wniosku dotyczącego przesłuchania J. S. organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 18 listopada 2014r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka, przeprowadzone w dniu 1 sierpnia 2014r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. (k. 92-93 akt postępowania I instancji) oraz przesłuchania go charakterze podejrzanego, przeprowadzone w dniu 11 września 2013r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. – J.S. odmówił składania wyjaśnień. Ponadto organ kontroli skarbowej w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy uzyskał informacje z organów podatkowych właściwych dla Spółki C. wskazanej na fakturach VAT jako dostawca oleju napędowego dla strony, dotyczące prowadzonej przez tę firmę działalności, rozliczania podatków. Nadto przesłuchał stronę postępowania (3 września 2014r.), uzyskał (po uprzednim wyrażeniu zgody przez Prokuraturę Okręgową w G.) materiały w prowadzonej sprawie przeciwko J.S., J.B., S.C. i W.M. w zakresie wprowadzania do obrotu znacznych ilości paliwa niewiadomego pochodzenia (akta śledztwa "[...]"). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób pełny co w efekcie doprowadziło do przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 u.o.p.a.; 2. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania 4 osób; 3. art. 127 O.p., w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do kwestii związanej z prawidłowym ustaleniem przez organ I instancji momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca podała, że decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie zostały wydane z naruszeniem omówionych w skardze zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Podstawowym celem art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5, oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a. jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. W toku postępowania podatkowego, w ramach którego organy podatkowe zmierzają do zastosowania ww. przepisów, zobowiązane są one ustalić czy strona postępowania nabyła lub była w posiadaniu towarów akcyzowych, które na wcześniejszych fazach obrotu nie zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym. W takim stanie prawnym postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe przeprowadzone zostało w sposób nieprawidłowy. W toku postępowania kontrolnego nie ustalono bowiem istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został błędnie oceniony z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.. Przede wszystkim w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że 8 faktur wystawionych przez Spółkę C. na rzecz skarżącej nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu oleju napędowego. Stwierdzono, że nie doszło do zakupu oleju napędowego wskazanego w spornych fakturach VAT. Do identycznych wniosków doszedł ten sam organ w decyzji z dnia "[...]" wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres: maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011r.. Mając na uwadze fakt, iż okoliczności związane z uznaniem spornych faktur VAT za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 188 O.p., strona wniosła o zwrócenie się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji tego organu z dnia "[...]", znak: "[...]", oraz włączenie jej do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z jej treści. Organ zawarł w niej bowiem szersze uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie braku transakcji zakupu oleju napędowego potwierdzonego spornymi 8 fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę C., niż te zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wobec treści art. 194 § 1 należałoby oczekiwać, że organ odwoławczy w swojej decyzji odniesie się do tego dowodu i wyjaśni stronie powody, dla których odrzucił ww. dokument urzędowy jako dowód w sprawie. Jednak organ I instancji uznał, iż do transakcji zakupu nie doszło, i jednocześnie podał, że dokumenty i informacje uzyskane od urzędów, dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pozwalają na stwierdzenie, że zakupione paliwo zostało zużyte przez stronę na własne potrzeby. Powyższe twierdzenia nie mają jednak żadnego odbicia w materiale dowodowym. Żaden z ww. organów nigdy nie badał kwestii wykorzystania zakupionego przez skarżącą oleju napędowego. Zatem z zebranego materiału dowodowego nie może wynikać, że zakupione paliwo zostało zużyte na własne potrzeby. Wręcz odwrotnie, w ocenie ww. organów do tego zakupu nigdy nie doszło. Identyczne stanowisko wyraził organ I instancji w decyzji z dnia "[...]" wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres: maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011r.. Zaskarżona decyzja jest zatem nielogiczna i sprzeczna wewnętrznie. Skarżąca podniosła, że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, który świadczyłby o tym, że organ I instancji stwierdzając, iż transakcje zakupu oleju napędowego od firmy C. w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca, podjął jakiekolwiek czynności procesowe zmierzające do ustalenia okoliczności i samego faktu nabycia lub posiadania przez skarżącą oleju napędowego pochodzącego z nieznanych źródeł, który na poprzednich fazach obrotu nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich dowodów nie wskazał. Ograniczył się jedynie do gołosłownych stwierdzeń, niemających żadnego odbicia w zgromadzonym materiale dowodowym, co do posiadania i zużycia przez stronę oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, podlegającego obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania ustalana jest przez organ podatkowy wyłącznie na podstawie dokumentów księgowych - faktur VAT - których rzetelność sam kwestionuje. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w zasadzie żadnych czynności dowodowych. Zasadniczy trzon całego materiału dowodowego stanowi materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania. Jedyną czynnością, którą dokonał organ było przesłuchanie samej skarżącej. Natomiast postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów (przesłuchanie 4 świadków). Uzasadnienie przedmiotowego postanowienia wskazuje, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów odbyła się na zasadzie dowolności, z naruszeniem art. 188 O.p. W tym kontekście za niezrozumiałe strona uznała wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do ciężaru dowodowego, który zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie spoczywał na podatniku. Niedopuszczalne jest w jej ocenie przerzucenie, wbrew obowiązującym przepisom, ciężaru dowodzenia na podatnika, przy jednoczesnym odrzuceniu przez organy podatkowe wniosków dowodowych, które strona dla obrony swoich interesów zgłasza w toku postępowania. Natomiast fakt, iż świadkowie byli przesłuchiwani w toku innych postępowań, a protokoły z ich przesłuchań znajdują się w aktach sprawy, nie ma na tle art. 190 § 2 O.p. żadnego znaczenia. Organ I instancji odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pozbawił skarżącą możliwości zadania pytań świadkom. Organ w ten sposób ograniczył czynny udział strony w toku postępowania kontrolnego, czym naruszył art. 123 § 1 O.p.. Ponadto organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono jakie elementy ustalonego stanu faktycznego wskazują na to, że w danym stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 10 ust. 10 u.o.p.a., a strona weszła w posiadanie spornego oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę wykonują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). W myśl natomiast art.133 §1 i 134 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit. a –c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wyżej wskazane reguły orzekania Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadne są zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że Spółka C. nie była dostawcą paliwa. Nie zostało podważone również ustalenie Organu, że od zakupionego oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Organu, który nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przesłuchanie S.O., A.S. oraz Ł. O. na okoliczność potwierdzenia, że w 2011r. było zakupywane paliwo do jej firmy za pośrednictwem J. S., było one odbierane na terenie firmy, zapłata była dokonywana w gotówce oraz odbierane były faktury VAT ze wskazanym wystawcą na fakturze Spółki C.. W konsekwencji nie można uznać zarzutu w przedmiocie przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 u.o.p.a. W sprawach podatkowych zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy też rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. "[...]", nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Ponadto nie oznacza, że skoro toczy się śledztwo wobec osób podejrzanych o nielegalne wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, to od wyniku tego postępowania karnego zależało rozstrzygnięcie sprawy. Bezzasadne jest zatem wyrażone w skardze oczekiwanie, by organ ustalał wynik postępowania karnego. Zarzucając w skardze organowi odwoławczemu zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. skarżący nie wskazuje konkretnie w jakim zakresie oparcie się przez organ na tych materiałach było wadliwe oraz jakie okoliczności i dowody należało przeciwstawić tym, które stanowiły podstawę dokonanych w sprawie ustaleń. Aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne nie wystarczy posłużyć się ogólnikowymi stwierdzeniami o bezkrytycznym posłużeniu się przez organ dowodami. Należy w tym celu wykazać, że dowody te z określonych powodów były niewiarygodne, na przykład z powodu sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie bądź też, że przyjęty sposób argumentacji jest oczywiście sprzeczny z zasadami logiki itp. Konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały i zarazem przejrzysty. W ocenie Sądu, pozwolił na formułowanie przez organy wniosków co do kwestii istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (w brzmieniu adekwatnym do stanu sprawy) stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Na gruncie omawianych unormowań NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji) wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10). Podzielając powyższe stanowisko NSA, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącego. Sąd stwierdza, że w świetle materiału dowodowego, który został zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały ustaleń uzasadniających wydane przez nie rozstrzygnięcia. Nie stanowi przy tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania powołanie się przez organ odwoławczy na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, gdy w jego ocenie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia, a strona nie składała żadnych wniosków dowodowych. W odwołaniu, (podobnie jak w skardze) z własnej wykładni art.8 ust.2 pkt 4 oraz ust.6 u.p.a. strona skarżąca wywodziła, że nie ciąży na niej obowiązek podatkowy, a organy powinny ustalić i obciążyć akcyzą rzeczywistych dostawców nabywanego przez nią paliwa. Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa NSA, prezentowanej przez stronę wykładni wskazanych przepisów nie można podzielić. W świetle przesłanki normatywnej, kwestią wymagającą ustalenia było bowiem to, czy podatek został zapłacony, a nie to, jaki podmiot powinien był go uiścić na wcześniejszym etapie obrotu. Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż skarżący w istocie nie wskazał podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo. Prawidłowo Organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż strona skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, że Spółka C. nie mogła być dostawcą oleju napędowego. Tylko i wyłącznie faktury identyfikowały dostawcę tego paliwa. Paliwo przywoził nieznajomy kierowca zaś strona nie posiadała żadnych informacji o rzeczonej firmie. Nie potrafiła podać danych osób z zarządu Spółki C., nigdy nie była w siedzibie tego podmiotu, nie sprawdzała czy prowadzi on działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zapłata za dostarczany towar następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Nie można zatem uznać, że dostawcą paliwa była Spółka C.. Nie można również uznać, że zapłata za to paliwo została dokonana na rzecz tej Spółki. W rzeczywistości została dokonana na rzecz anonimowego kierowcy. Od tego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nie został opłacony, ponieważ Spółka, której dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji AKC. Ponadto nie była ona dostawcą oleju napędowego. W ocenie Sądu ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że akcyza w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. W świetle poczynionych ustaleń nie można też przyjąć, że skarżąca nabywała paliwo w dobrej wierze. Należy wskazać, że w zakresie podatku akcyzowego za istotne należy uznać jedynie to, czy podatek akcyzowy od nabytego lub posiadanego wyrobu akcyzowego został zapłacony, zadeklarowany lub jego wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu odnośnie przedstawionych okoliczności spoczywa na podatniku nabywającym lub posiadającym wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie tego podatku nie ma zastosowania. Na stronie skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabycia oleju napędowego udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano Spółkę C.. To ustalenie było wystarczające do stwierdzenia wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotem oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Jak już wcześniej wskazywano, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę (lub posiadacza) wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W ocenie Sądu, prezentowana przez skarżącego wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jak i argumentacja dotycząca przestrzegania reguł staranności i rzetelności w stosunkach gospodarczych, mające dowodzić, że niezasadnie określono mu zobowiązanie w podatku akcyzowym, nie znajdują potwierdzenia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z rzeczywistym dostawcą oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiający merytoryczną ich kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania, z jednej strony, stanowi wyraz przyznanej podatnikowi swobody w zakresie realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych, lecz z drugiej jednak strony, obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w tym zakresie. Stąd też, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania z urzędu działań zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, podatnik nie powinien czuć się zwolniony z brania czynnego udziału w wyjaśnianiu okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w braku aktywności podatnika i wyczerpania środków dowodowych przez organ podatkowy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać za kompletny. Tym samym, zasadnie uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako nabywcy i posiadacza przedmiotowego oleju. Organy obu instancji w żaden sposób nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, co czyni zarzuty skargi bezzasadnymi. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę tę oddalił.