I SA/Wr 459/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska- Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. S. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z [...] lutego 2018 r., nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z [...] stycznia 2017 r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń- kwiecień 2011 r. oraz czerwiec - grudzień 2011 r. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku przeprowadzonego u Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. ustalono, że Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od lipca 1993 r. Działalność gospodarczą zlikwidował z dniem 1 maja 2011 r. i złożył w organie podatkowym spis z natury na dzień 2 maja 2011 r. oraz deklarację VAT-7, w której wykazał zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania towarów objętych spisem. Od 7 października 2011 r. ponownie rozpoczął działalność gospodarczą. W dniu 28 października 2011 r. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zgłoszenie rejestracyjne (aktualizacyjne) VAT-R, a następnie składał deklaracje VAT-7 za kolejne okresy, tj. październik, listopad i grudzień 2011 r. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych. Zeznał (protokół przesłuchania z 27 lutego 2013 r.), że nie posiada oryginalnych dokumentów z lat 2008 - 2011 oraz od stycznia do maja 2012 r., ponieważ w kwietniu 2009 r. dokumenty zostały mu skradzione, z kolei 21 maja 2012 r. spalone zostało biuro na posesji przy ulicy Ż., gdzie znajdowały się dokumenty. Mimo, że Skarżący zakończył działalność gospodarczą w kwietniu 2011 r. a ponownie podjął ją w październiku 2011 r, u jego kontrahentów stwierdzono oryginały faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2011 r. na łączną wartość 344.000 zł. Obroty oraz podatek należny z tego tytułu nie zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Również wartość sprzedaży wynikająca z odtworzonych faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego w październiku 2011 r. (kwota netto 40.229,39 zł), w listopadzie 2011 r. (45.365 zł) j i grudniu 2011 r. (344.000 zł), była wyższa niż kwoty wykazane w złożonych przez niego deklaracjach za te okresy (odpowiednio: 30.269 zł, 24.425 zł, 24.880 zł). Z dokonanych, na podstawie rachunku bankowego, ustaleń wynika, że Skarżący wykonywał również usługi transportowe. | Na podstawie odtworzonej dokumentacji stwierdzono, że Skarżący w 2011 roku miał zajmować się sprzedażą granulatu srebra oraz sprzedażą detaliczną biżuterii srebrnej w sklepie przy ul. J. we W.. Z odtworzonych faktur sprzedaży wynika, że w 2011 r. sprzedał łącznie 442 kg granulatu srebra, na łączną wartość netto 1.323.195 zł, w tym: - 305,5 kg – R. Ż. z L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A " oraz w spółce z żoną - "B.; - 66 kg – M. i W. S. prowadzącym dwie spółki C i D' w T., ul. K. - 42 kg – S.P., prowadzącemu E we W.; - 20 kg – G.i W. z K.; - 8,5 kg – J. B., prowadzącemu firmę F . Na podstawie analizy rachunków bankowych ustalono, że Skarżący otrzymał w kwietniu 2011 r. -2.214 zł od przedsiębiorstwa kurierskiego G Sp. z o.o. w W. oraz 307, 50 zł od V. O.. Z treści przelewów wynika, że były to zapłaty w związku z wystawionymi fakturami. W zakresie podatku naliczonego podatnik odtworzył dokumenty źródłowe za okresy: - od stycznia do kwietnia 2011 r. (w łącznej kwocie 39.294,14 zł, tj. 5,43 % nabyć zadeklarowanych w wysokości 723.147 z)ł, - od października do grudnia 2011 r. (w łącznej kwocie 56.513,08 zł, tj. 83,8 % nabyć deklarowanych za ten okres w kwocie 68.191 zł). Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że Skarżący otrzymał od R. H. - H w L. Ś. faktury dokumentujące sprzedaż: - w okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. - usług rafinacji 84 kg złomu srebra oraz sprzedaży 3 kg srebra, - w okresie od października do grudnia 2011 r. - usług rafinacji 46.09 kg złomu srebra oraz sprzedaży 23.267 kg złomu srebra. Odtworzona dokumentacja wskazywała, że w 2011 r. Skarżący zajmował się sprzedażą granulatu srebra oraz biżuterii srebrnej w sklepie przy ul. J. we W., inne świadczenia miały charakter incydentalny. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in.: - zeznań świadków, - informacji uzyskanych od podmiotów wskazanych przez Skarżącego jako dostawców odpadów zawierających srebro oraz innych surowców, z których Skarżący miał pozyskiwać ten metal, - analizy rachunków bankowych, - analizy danych zużycia energii elektrycznej w latach 2008 - 2011 na posesji przy ul. Ż. , stwierdzono, że w 2011 r. Skarżący nie pozyskiwał materiałów lub odpadów zawierających srebro i nie wytwarzał osobiście granulatu srebra. Stwierdzono również, że sprzedaż granulatu srebra w okresie od stycznia do września 2011 r. nie miała faktycznie miejsca, stąd też wystawione w tym okresie faktury sprzedaży srebra nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, dlatego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono Skarżącemu kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Sprzedaż srebra w okresie od października do 12 grudnia 2011 r. uznano za dokonaną z uwagi na fakt nabywania złomu srebra od R. H. oraz dlatego, że Skarżący posiadał w dniu likwidacji działalności (według spisu z natury) 8.8249 kg srebra. Sprzedaż od 19 grudnia 2011 r. uznano za sprzedaż niedokonaną, bowiem Skarżący nie posiadał udokumentowanych źródeł pochodzenia srebra wskazanego w fakturach sprzedaży wystawionych w tym okresie. Wysokość podatku należnego od pozostałej (niekwestionowanej) sprzedaży określono na podstawie faktur VAT wystawionych przez podatnika pozostałym kontrahentom oraz na podstawie wpływów na rachunek bankowy w przypadkach, gdy z opisu wynikało, że wpłaty dotyczą wystawionych przez Skarżącego faktur w 2011 r. Nadto, na podstawie danych z protokołów odczytu kas rejestrujących w sklepie przy ul. J. we W., w związku z zaprzestaniem działalności, oszacowano podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży detalicznej, przyjmując podstawę opodatkowania za miesiące od styczna do kwietnia 2011 r. w wysokości średniej arytmetycznej sprzedaży opodatkowanej w okresie użytkowania każdej z kas rejestrujących - wobec braku innych dowodów. Kwoty podatku naliczonego przyjęto w kwotach wynikających z duplikatów faktur przedłożonych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, za wyjątkiem otrzymanych od R. H. w okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. bowiem w ocenie organu pierwszej instancji dokumentowały one czynności niedokonane. W dniu [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję nr [...] , którą określił Skarżącemu za okresy od stycznia do kwietnia 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach odmiennych od zadeklarowanych, od października do grudnia 2011 r. kwoty zobowiązań w kwotach innych, niż zadeklarowane oraz za okresy styczeń - kwiecień oraz czerwiec - grudzień kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty wynikające z wystawionych faktur VAT sprzedaży. Skarżący wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z [...] stycznia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeprowadzeniu postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że w okresie od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2011 r. Skarżący nie nabywał materiałów, z których mógł odzyskiwać srebro, nie mógł więc dokonać sprzedaży takiego towaru, zaś faktyczna działalność była prowadzona wyłącznie w zakresie sprzedaży detalicznej biżuterii ze srebra oraz usług transportowych. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r.. nr [...], zmienił rozliczenia podatku zadeklarowane przez Skarżącego za miesiące styczeń-kwiecień 2011 r. oraz październik -grudzień 2011 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r oraz od czerwca do grudnia 2011 r. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem i pismem z [...] lutego 2017 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, dnia [...] lutego 2018 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi z [...] marca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W złożonej skardze Skarżący wniósł o: - uwzględnienie skargi w całości w trybie art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. - rozpoznanie skargi na rozprawie, - zasądzenie na rzecz Strony kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. - uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: • art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), przez nieuwzględnienie, że w odniesieniu do przepisów art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) istnieją nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości prawne, chociażby w kontekście użytego w przepisie określenia "faktura", które to określenie organ interpretuje, jako mające zastosowanie do dokumentu nie zawierającego w swojej treści danych niezbędnych wg przepisów art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, aby dokument miał znamiona faktury, a mianowicie towaru bądź usługi będącej przedmiotem sprzedaży. Skoro organ uznaje, że nie było sprzedaży, to tym samym dokument nie zawiera przedmiotu sprzedaży, a w związku z powyższym nie jest fakturą, Dlatego też nie może być podstawą zastosowania art. 108; • art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z faktem, że zobowiązanie podatkowe za okresy objęte decyzją uległo przedawnieniu; • art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa; • art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; • art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; • art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków, nie zebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra, nie zebranie materiału dowodowego z wizji lokalnej oraz zeznań jako świadka J. S. , a także nie podjęcie inicjatywy przez organ w zakresie zebrania dowodów dotyczących okresu objętego decyzją oraz oparcie decyzji na domniemaniach wynikających z analizy zeznań dotyczących okresu sprzed kilku lat; • art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie wizji lokalnej oraz przesłuchania go; • art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nie powołanie w decyzji jako wiarygodnych i istotnych dla ustalenia okoliczności sprawy oraz nie uwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków, w tym M. L. oraz B. B. w zakresie, w jakim potwierdzili fakty istotne dla procesu granulacji srebra; • art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niezastosowanie norm tego przepisu w sytuacji bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania ze względu na przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją; • art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił; • art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez zastosowanie przepisu bez podstawy opartej na faktach; • art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowaniem dla czynności nieobjętych tym przepisem. Skarżący dowodził, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu, gdyż właściwy organ nie dokonał wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej prawidłowego zawiadomienia Strony. Przyznał, że w zakresie objętym poszczególnymi miesiącami 2011 roku zostało wydane postanowienie z dnia [...].10.2015 r. o przedstawieniu zarzutów, do którego w dniu 25.11.2015r. sporządzone zostało uzasadnienie. Podstawą wydania tego postanowienia były decyzje organów podatkowych, natomiast w ramach podstępowania karnego skarbowego nie podjęto żadnych innych działań a zarzuty są skopiowane z treści protokołów i decyzji podatkowych. Podkreślił ponadto, że Prokuratura Rejonowa W.-F. wydała w dniu [...].03.2016 r. postanowienie o połączeniu postępowań za 2011 r. z zawieszonymi postępowaniami dotyczącymi lat wcześniejszych - co było ostatnim pismem i czynnością w sprawie. Skarżący zarzucił, iż w toku postępowania karnego skarbowego nie uczestniczyła i nie była pełnomocnikiem ta osoba, do której skierowano informację w toku postępowania podatkowego w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej. Organ wprawdzie zawiadomił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym o fakcie wydania postanowienia w ramach procedury karnej, ale do pisma zawiadamiającego nie dołączył takiego postanowienia. Wobec braku uczestnictwa pełnomocnika z postępowania podatkowego w procedurze karnej, odniesienie się do tych kwestii w pełny sposób nie było możliwe. Skarżący podniósł, że dopiero w dniu 20.03.2018 r. pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z treścią postanowień i zarzutów wyartykułowanych w postępowaniu karnym. Reasumując, zdaniem Skarżącego brak kontynuowania postępowania karnego oraz brak wiedzy osoby, która została zawiadomiona w ramach procedury z art. 70c O.p., wyklucza możliwość uznania, że zachodzi zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W jego ocenie istotnym w tej kwestii jest również fakt, iż po wszczęciu postępowania procedura karna została zawieszona (co trwa do dnia dzisiejszego). Następnie odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący w zasadzie powtórzył zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzucił organom podatkowym, że oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach niedotyczących przedmiotowego okresu, a główni świadkowie, którym dano wiarę - nie mieli styczności z firmą I ani z obiektami, w których prowadzona była działalność gospodarcza. Dlatego stwierdził brak wiarygodnego i obiektywnego ustosunkowania się do zebranego materiału oraz oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na domniemaniach. Zarzucił także, że organ I instancji oparł się na sprzecznych z faktami (popartymi zdjęciami satelitarnymi) wyjaśnieniach osób trzecich, jednocześnie za niespójne uznając zeznania, które na tych zdjęciach znalazły potwierdzenie. Z kolei odnosząc się do zeznań i oświadczeń świadków Skarżący przedstawił swoje stanowisko odrębnie dla każdego niżej wymienionego świadka, wskazując jednocześnie na istotne w jego ocenie szczegóły wynikające ze złożonych zeznań, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji. Dotyczy to zeznań: A. S. , M. L. , B. B. , Ł. K., H. L., W. R.. Następnie zarzucił organowi I instancji brak dobrej woli oraz odpowiedniej aktywności przy sprawdzaniu poszczególnych kontrahentów Strony pod kątem prowadzenia z nimi transakcji zakupu surowca do swojej produkcji, powołując przy tym przykłady: firmy M. K. , J z O. Ś. , K. z O. , L Sp. zo.o. Ł w B. , M , M. C., czy też pozostałych kontrahentów wskazanych przez Stronę, którzy nie odpowiedzieli na jego prośbę o przesłanie kopii dokumentów. Skarżący zarzucał, że organ podatkowy nie podjął dalszych starań o uzyskanie odpowiedzi od tych kontrahentów, mimo, iż posiada możliwości stosowania środków przymusu, których nie ma Skarżący. Odnosząc się do stwierdzeń dotyczących braku zaplecza, którym dysponowałby J. S. do wykonywania odzysku srebra, Skarżący zauważył, iż są całkowicie bezpodstawne w świetle wyjaśnień dotyczących opisu technologii oraz używanych w niej urządzeń do odzysku srebra, popartych opiniami biegłych, np. w zakresie zużycia energii elektrycznej na potrzeby rafinacji odpadów srebra - w wykonaniu prof. zw. dr hab. inż. Juliusza B. Gajewskiego z Politechniki Wrocławskiej. Skarżący podkreśla, że ilość zużytej energii i gazu mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia wykonywania przez Skarżącego działalności, którą organ kwestionuje. Skarżący wskazał też, że w świetle argumentów organu podatkowego co do możliwości lokalowych dotyczących produkcji półwyrobów do produkcji granulatu, cała roczna produkcja za 2011 r. mogłaby zmieścić się w kilkunastu wiadrach gospodarczych, natomiast według opinii dr inż. Tomasza Chmielewskiego z Politechniki Wrocławskiej - powodzenie tego typu produkcji jest głównie uzależnione od doświadczenia wykonawcy. Skarżący nie zgodził się również z wyliczoną przez organ wielkością produkcji w 2011 r., uzasadniając to faktem, iż firmy z T. odbierały od niego surowiec przynajmniej w takiej ilości, którą Skarżący szacuje według wielkości zatrudnienia w spółkach w T. w tym roku i na tej podstawie szacuje zużycie granulatu w tej firmie na co najmniej 200 kg miesięcznie. Końcowo Skarżący wskazał, że decyzja administracyjna powinna opierać się na dowodach a nie domniemaniach wynikających z dowodów dotyczących zdarzeń sprzed wielu lat. Brak inicjatywy organu dotyczącej zebrania dowodów dotyczących danego roku podatkowego nie może być podstawą negatywnej oceny zdarzeń przyszłych w stosunku do objętych materiałem dowodowym. W konkluzji wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu braku podstaw dalszego procedowania w związku z przedawnieniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Ponadto Skarżący wskazał na brak powołania się w decyzji na dowody istniejące i dotyczące 2011 r. oraz na zasadę zakazującą orzekania na niekorzyść Skarżącego w sytuacji braku jednoznacznych i wiarygodnych przesłanek. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w całości podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia nie narusza prawa a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować dostawę granulatu srebra odzwierciedlają stan rzeczywisty, tj. dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. Ponadto, kwestią sporną jest określenie przez organ podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w poszczególnych miesiącach 2011 r. faktur z wykazanym w nich podatkiem. Spór dotyczy również kwestii przedawnienia w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. bowiem, zdaniem Skarżącego, nie dokonano prawidłowego zawiadomienia Strony w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem Skarżącego, nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za te miesiące. Rozpoczynając rozważania należy na wstępie ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu skargi, mianowicie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. przejawiającego się w niezastosowaniu wskazanego przepisu w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Z omawianym zarzutem wiąże się zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 208 §1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym, w związku z przekonaniem Skarżącego o upływie okresu przedawnienia co do spornego okresu, organ podatkowy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania za poszczególne miesiące 2011 r. Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi zasadę, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminem płatności podatku jest termin jego wymagalności, w którym podatnik winien spełnić swoje świadczenie. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Rozpatrując sprawę po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O. p. rozważenia wymaga kwestia dotycząca zaistnienia okoliczności powodujących przerwanie, zawieszenie lub wyłączenie przedawnienia będącego przedmiotem sporu zobowiązania podatkowego, tak aby możliwa stała się ocena zasadności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za sporny okres 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten w swoim wcześniejszym brzmieniu był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego (TK). W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, Trybunał orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wskazane orzeczenie, co wprost wynika z jego sentencji i uzasadnienia, obejmuje rozstrzygnięciem stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Przywołanie jego było jednak istotne, gdyż TK zawarł w nim także uwagi związane z kwestią zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Mianowicie, odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, sąd konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową. Należy zatem podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się odpowiednie postępowanie karne skarbowe (tak w wyrokach NSA z dnia: 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14 i 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/13; wszystkie przywoływane wyroki dostępne na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W konsekwencji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie analizowanym na potrzeby rozpoznanej sprawy, może nastąpić tylko pod warunkiem powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu takie zawiadomienie nastąpi. Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła wskazana wyżej przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. - zastosowano bowiem przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. środki zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydane zostało postanowienie z [...] października 2015 r. w sprawie wszczęcia dochodzenia w sprawie wystawienia przez Skarżącego faktur w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, podawania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz od października do grudnia 2011 r. i uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, lipiec i sierpień 2010 r., październik-grudzień 2011 r. wskutek zawyżenia kwot podatku należnego i podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2010 i 2011 roku, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 52 § 2 K.k.s. i art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Pismem z [...] listopada 2015 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony [...] listopada 2015 r. zawiadomiono Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień 2010 r. oraz październik i grudzień 2011 r. Natomiast pismem z 1 grudnia 2015 r. doręczonym Stronie – w trybie zastępczym z dniem 21 grudnia 2015 r. oraz pełnomocnikowi Strony w dniu 7 grudnia 2015 r. zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do września 2011 r. Powyższe okoliczności świadczą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres 2011 r. Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze zarzut dotyczący nieprawidłowości w doręczeniach zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na mocy przepisu art. 70c O.p. organ podatkowy obowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego podatnika. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Chodzi przy tym o pełnomocnika z postępowania podatkowego, a nie – jakiegokolwiek innego. W postępowaniu podatkowym zasadą jest więc doręczenie pism pełnomocnikowi, jeżeli został on ustanowiony. Tym samym organ podatkowy w realiach niniejszej sprawy uczynił zadość zarówno zasadzie doręczania pism pełnomocnikowi strony, jak i uwzględniając szczególną rolę zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – zawiadomił bezpośrednio samego podatnika. Takie zachowanie organu podatkowego świadczy jedynie o jego ostrożności procesowej. W związku z powyższym – w ocenie Sądu – nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut rozpoznawania sprawy w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. W konsekwencji, nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. z uwagi na niewydanie przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania, gdyż zdaniem Sądu, nie zaistniała przesłanka jego bezprzedmiotowości w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi - organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył – jak twierdzi Skarżący – przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć należy, że zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy organy podatkowe oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p., zgodnie z którą, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno, jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych, organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 O.p., która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków w tym M. L. i B. B. w zakresie, w jakim potwierdzili fakty istotne dla procesu granulacji srebra. Uzasadnienie powyższego zarzutu jest w istocie krytyką wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak należy pamiętać, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.), czyli takie, które służą ustaleniu stanu faktycznego i są istotne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 O.p., a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski i logicznie je uzasadniły Nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 188 O.p., związanym z nieuwzględnieniem złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych w zakresie wizji lokalnej oraz przesłuchania Strony. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z wizji lokalnej była uzasadniona, gdyż byłoby to powieleniem przeprowadzonego już wcześniej dowodu w tym zakresie. Odnośnie zaś braku przesłuchania Skarżącego jako strony postępowania w niniejszej sprawie to z akt sprawy wynika, że Skarżący był przesłuchiwany w toku postępowania. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu zasadnym wydaje się przedstawienie stanowiska, zgodnie z którym "za ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego" (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 882/09). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami. Dokonując analizy przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, obejmującego przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z zakupem usług rafinacji srebra jak i dostawą przez Skarżącego granulatu srebra należy uznać, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania. W ocenie Sądu, słusznie postąpiły organy podatkowe dołączając do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do Strony. Zebranie i uwzględnienie tych dowodów było uzasadnione z uwagi na twierdzenie Skarżącego o kradzieży dokumentacji w kwietniu 2009 r. oraz o spaleniu dokumentacji w dniu [...] maja 2012 r. Skoro Skarżący powoływał się na okoliczność kradzieży oraz spalenia dokumentacji, organ uwzględnił dowody, które pomogły w odtworzeniu dokumentacji traktując je kompleksowo. Ponadto, uwzględnienie przez organy podatkowe środków dowodowych dotyczących innych lat znajduje oparcie w treści art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, sam Skarżący w swoich zeznaniach oraz pismach procesowych wielokrotnie odwoływał się do poprzednich okresów rozliczeniowych, np. w kwestii umiejscowienia pracowni Skarżącego na jego posesji. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zużycia prądu w latach 2009 - 2011 r. również znajduje uzasadnienie, gdyż jej zasadniczym celem było skonfrontowanie pomiaru zużycia energii elektrycznej z zeznaniami podatnika dotyczącymi działalności w poszczególnych latach. Sam Podatnik zeznał iż działalność polegająca na rafinacji srebra jest bardzo energochłonna, jednakże jego zeznania, a także sprzedaż wynikająca z wystawianych faktur, nie odpowiada stopniowi zużycia energii. Odnosząc się do ogółu zarzutów dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, w konsekwencji których organy podatkowe uznały, że faktury dokumentujące dostawę przez Stronę granulatu srebra nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska Strony. Wniosek organów podatkowych, w ocenie Sądu, oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym przede wszystkim na zeznaniach świadków, oględzinach nieruchomości oraz analizie zdjęć posesji, na której rzekomo miał odbywać się odzysk srebra. Wedle wyjaśnień Strony produkcja granulatu miała odbywać się na posesji przy ul. Ż we W. i miała mieścić się w murowanym garażu. Na niezabudowanym placu znajdował się ponadto drewniany budynek, w którym miała być magazynowana chemia i blaszany garaż, a w którym miały być trzymane surowce. Z kolei w trakcie innego przesłuchania Skarżący zeznał, że prace wykonywał w blaszanym garażu, do którego nie było doprowadzonych mediów. Z powyższego wynika, że Skarżący nie był w stanie dokładnie określić, gdzie znajdowała się jego pracownia i jak bez dostępu mediów (w blaszanym garażu) był w stanie dokonać rafinacji. Istotne dla sprawy są również zeznania świadków przebywających na posesji przy ul. Ż. we W., tj. wspólników i pracowników N s.c. wynajmującej pomieszczenia od Skarżącego. Żaden z nich nie widział Skarżącego przy opisywanych przez niego czynnościach związanych z rafinacją srebra. Nie potwierdzono wykorzystywania pomieszczeń przez Stronę stosownie do przedstawionej przez niego wersji, przy czym świadkowie zgodnie wskazywali na brak wentylacji w pomieszczeniach mających służyć czynnościom odzysku srebra (a elektrochemiczna metoda odzysku srebra jest szkodliwa), czy brak składowanych odpadów, służących jako surowce do procesu rafinacji srebra. Nie zostały również zauważone przez świadków pracujących na terenie wskazywanej posesji czynności wykonywane przez Skarżącego, a towarzyszące nabywaniu, wyładunkowi, składowaniu czy przetwarzaniu odpadów segregowanych, co jest o tyle istotne, że granulat srebra miał być uzyskiwany w procesie rafinacji tych odpadów. Świadkowie nie potwierdzili również wyjaśnień Skarżącego, w świetle których czynności związane z rafinacją srebra prowadzone były w godzinach wieczornych i nocnych ze względu na fakt, iż w dzień Skarżący zajmował się sklepem jubilerskim oraz opieką nad synem. W świetle zeznań świadków Podatnik przebywał na posesji w ciągu dnia, nie trudniąc się jednak czynnościami związanymi z odzyskiem srebra. Nic zatem nie wskazywało na prowadzenie przez Skarżącego działalności w podnoszonym przez niego zakresie. Jedynie dwóch świadków zeznało, że Podatnik zajmował się pozyskiwaniem srebra. Świadek B. , którego zeznania organ podatkowy uznał za niewiarygodne stwierdził, że Podatnik posiadał urządzenia do rafinacji oraz na posesji składowane były odpady porafinacyjne. Świadek pracował jednak w tym czasie chałupniczo w domu, a więc nie znał zagospodarowania posesji Skarżącego, nie powoływał się zaś na okoliczności przebywania na posesji. O braku wiarygodności omawianych zeznań świadczy również to, że świadek zeznał iż widział w garażu Strony piec indukcyjny i określił go jako standardowy oraz poinformował, że taki sam piec ma w domu. Z zeznań Skarżącego zaś wynika, że piec, który miał posiadać, miał być wykonany na jego zamówienie przez W. W. , zatem nie mógł być wyprodukowany przez zakład produkujący takie piece powszechnie. Jedyną osobą, która potwierdziła w swoich zeznaniach, że widziała granulat srebra u Skarżącego był M. L. . Zeznał, że osobiście robił granulat srebra i dokonywał tego we W. przy ul. Ż. . Tymczasem Skarżący stwierdził, że żaden z jego pracowników nie pracował bezpośrednio przy produkcji granulatu. M. L. w firmie Skarżącego pracował jako kierowca/kurier. Zeznań świadka nie można jednak odnieść wprost do 2011 r., ponieważ świadek pracował u Podatnika tylko do lutego 2008 r. Oceniając zeznania wszystkich świadków oraz wyjaśnienia Skarżącego, zasadnie organy podatkowe wywiodły iż nie potwierdzają one faktu prowadzenia przez Skarżącego działalności polegającej na odzyskiwaniu z odpadów segregowanych granulatu srebra. Żaden ze świadków (poza wskazanymi powyżej) takiej wiedzy nie miał, nie widywał Skarżącego przy pracy i co istotne, nikt nie zauważył hałdy szlamu poanodowego ani innych odpadów poprodukcyjnych. Brak hałd, na których gromadzone byłyby odpady, wynika ponadto z analizy (włączonych do akt sprawy) zdjęć przedstawionych przez Skarżącego oraz pozyskanych przez organy podatkowe. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż podmioty, które Skarżący wskazał jako swoich rzekomych kontrahentów, od których miał nabywać m.in. odpady, bądź nie dokonywały w rzeczywistości z firmą Skarżącego żadnych transakcji bądź też część transakcji miała charakter sporadyczny lub zupełnie inną skalę, niż zaprezentowana przez Skarżącego. Inne podmioty nie istnieją, co więcej nie istniały w 2011 r., bądź przekazały informacje o braku jakichkolwiek transakcji z firmą Skarżącego w latach 2007-2011. Tym samym twierdzenie Skarżącego o faktycznym nabywaniu odpadów srebra (od firm J , O, P , syndyków firm będących w upadłości lub likwidacji) nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Kwestionując ustalenia organu w zakresie niewytwarzania przez Skarżącego granulatu srebra, Podatnik odwołuje się do opinii sporządzonych przez biegłych z zakresu technologii otrzymywania srebra ze stopów i odpadów stosowanej przez firmę I . Rację jednak ma organ, że opinie te nie mogą zostać uznane za dowód potwierdzający dokonywanie przez Skarżącego elektrorafinacji srebra, ponieważ nie potwierdzają, że J. S. dysponował wymaganymi materiałami i urządzeniami oraz dokonywał rafinacji granulatu srebra. Reasumując, zgromadzany materiał nie potwierdził, by Skarżący prowadził działalność w zakresie odzysku srebra. Brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów w zakresie ilości sprzedanego granulatu prowadzić musi do odmowy uznania za rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, mających za przedmiot dostawę granulatu srebra na rzecz D Sp. jawna i C Sp. jawna z T. , S. P. – firma E, R. Ż. – firma A i B s.c. oraz G. W.– firma R oraz J. B. – firma F . Za prawidłowe należy – w ocenie Sądu – uznać zakwestionowanie przez organy podatkowe wynikającego z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawa do obniżenia przez Skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez R. H. oraz M. B. , dotyczących dostaw granulatu. Nie było bowiem podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego nie tylko ze względu na zakwestionowanie wiarygodności dokonanych transakcji ale w szczególności dlatego, że Podatnik nie przedłożył faktur zakupu ani też ich duplikatów, zaś przedstawione kserokopie faktur nie uprawniają – stosownie do regulacji wskazanego art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została także bez naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a podjęte rozstrzygnięcie dokonane zostało w oparciu o wyczerpująco ustalony stan faktyczny. Zebrane dowody oceniono stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. Odmienna, subiektywna ocena przez Skarżącego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zanegowania oceny dokonanej przez organ. Zgromadzony i oceniony z zachowaniem wskazanych wyżej reguł materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów, dlatego zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadny. Wobec powyższego zrealizowana została także dyspozycja prawna zawarta w treści art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności a ocena całego materiału dowodowego jest kompleksowa i spójna, podobnie jak wyprowadzone z niej logiczne wnioski. Konkludując, należy podkreślić, że na podstawie ustaleń dokonanych w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy zasadnie uznały, że wystawiane przez firmę Skarżącego faktury VAT, dotyczące dostawy granulatu srebra, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku od towarów i usług, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347, poz.1). Z brzmienia powyższego przepisu (art. 203 Dyrektywy VAT) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (wyrok TS z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11, LVK-56 EOOD). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, "Dyrektywa VAT", pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879). Nieistotna przy tym jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Nie jest uzasadniony zarzut zastosowania przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej pojęć: "podatek" oraz "faktura". W art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "kwoty podatku", aby podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku dotyczy sytuacji określenia w fakturze kwoty wyższej od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, lub wystawienia faktury w sytuacji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (tzw. puste faktury). Przyznać należy rację Skarżącemu, iż o podatku możemy mówić, gdy miały miejsce: dostawa towarów, świadczenie usług, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju bądź wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT podlegają podatkowi od towarów i usług. Jednak z uwagi na szczególny charakter przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który z jednej strony ma stanowić swoistą sankcję w przypadku wystawienia tzw. pustych faktur, lub określenia innej wartości dostawy niż rzeczywista, z drugiej zaś ma wypełniać funkcję prewencyjną albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, należy podkreślić, że podatek wynikający z ww. przepisu ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem (por. Wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1019/15). Pojęcie "kwoty podatku" w znaczeniu przyjętym przez organy podatkowe w świetle art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie jest, wbrew twierdzeniom Skarżącego, rezultatem rozszerzającej definicji pojęcia "podatku", lecz odnosi się do wyjątkowych okoliczności, do których odnosi się ww. przepis jako lex specialis, dotyczących powstania zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikająca z rzeczywistej wartości np. dostaw, bądź – jak w stanie rozpoznanej sprawy – wystawienia tzw. pustych faktur VAT, z czym wiąże się wykreowanie zobowiązania podatkowego pomimo braku faktycznej dostawy. W konsekwencji, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako przepis o bardziej szczególnym zakresie zastosowania, ma pierwszeństwo zastosowania przed przepisem bardziej ogólnym, jakim jest art.5 ust.1 ustawy o VAT. Co zaś się tyczy definicji pojęcia "faktura", brak jest definicji legalnej tego pojęcia, jednakże w art. 106e ustawy o VAT wymieniono elementy składowe, które winna zawierać faktura. Podobnie jak w przypadku przytoczonej powyżej argumentacji dotyczącej pojęcia "podatku", wskazać należy, że choć zasadniczo faktura ma dokumentować rzeczywiście zawarte transakcje, to właśnie istota przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT sprowadza się do sytuacji wystawiania tzw. pustych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście ponownie potraktować należy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako lex specialis wyłączający regułę, iż dokument stanowi fakturę tylko w sytuacji, gdy odnosi się do rzeczywiście zawartych transakcji. Podkreślić należy, że pojęcie tzw. "pustych faktur" powstało na gruncie bogatego w tym zakresie orzecznictwa sądowo-administracyjnego (por. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/08, z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1350/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1328/15). W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów, że pomimo formalnej poprawności wystawianych przez Skarżącego faktur VAT, nie dokumentowały one odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym dostawy te nie podlegały wykazaniu w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczania podatku VAT i deklaracji VAT-7 sporządzonej za sporny okres rozliczeniowy od stycznia do listopada 2010 r. Skarżący wystawiając zakwestionowane przez organy faktury VAT, wykreował obowiązek podatkowy, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 2a O.p. z uwagi na domniemane, zdaniem Skarżącego, wątpliwości natury prawnej dotyczące pojęcia "faktury" w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie budzi bowiem wątpliwości interpretacyjnych z przyczyn zakreślonych powyżej, tym samym organ odnosząc się do ugruntowanego w orzecznictwie sposobu wykładni ww. przepisu, nie naruszył art. 2a O.p. Reasumując, należy uznać dokonaną w oparciu o art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zmianę rozliczenia podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2011 r. za prawidłową. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę w całości.