I SA/Wr 459/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi: A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 marca 2023 r. nr 0201-IEW2.4123.31.2023 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. B. (Podatnik, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 marca 2023 r. nr 0201-IEW2.4123.31.2023 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie (dalej jako NUS) z 7 listopada 2022 r. nr 0217-SEW.4123.23.2022, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową K. Sp. z o.o. (podatek od towarów i usług za IV 2017 r., odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego). Decyzja została doręczona Podatnikowi w dniu 29.11.2022 r., w trybie art. 150 § 1 pkt 1, w związku z § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p. Datę doręczenia potwierdza ostateczne postanowienie DIAS z 21 marca 2023 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.). W złożonym wraz z odwołaniem od decyzji NUS wnioskiem z 9 stycznia 2023 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Podatnik wskazał, że stawił się 5 stycznia 2023 r. w NUS i zapoznał się z treścią decyzji nr 0217-SEW.4123.23.2022, co stanowiło konsekwencję odebrania awizowanej korespondencji dotyczącej upomnienia odnośnie należności objętej ww. decyzją. Podniósł, że decyzja NUS została uznana za doręczoną w trybie art. 150 o.p. w dniu 30.11.2022 r., a więc termin do wniesienia odwołania upływał 14 grudnia 2022 r. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Podatnik umotywował zatrzymaniem i tymczasowym aresztem w okresie 26.10. - 06.12.2022 r. Z uwagi na warunki izolacji nie miał możliwości odbioru korespondencji. W załączeniu przedstawił świadectwo zwolnienia z ZK w C. z 6 grudnia 2022 r., z uwagi na uchylenie tymczasowego aresztowania, a także postanowienie Sądu Rejonowego w B. III Wydział Karny z 27 października 2022 r. o sygn. akt [...] o zastosowaniu środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania na okres 3 miesięcy tj. do 24.01.2023 do g. 06.05. DIAS ww. postanowieniem odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z uwagi na nieuprawdopodobnienia braku winy. W uzasadnieniu zarzucono stronie niedochowanie art. 146 § 1 o.p. (obowiązku powiadomienie organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu przez stronę postępowania). W oparciu o ten przepis Strona mogła powiadomić o adresie do doręczeń w postaci adresu zakładu karnego – wskazano, że osoba pozbawiona wolności ma prawo odbierać i wysyłać korespondencję. Podniesiono, świadomość Strony o toczącym się wobec Niej postępowaniu zakończonym decyzją NUS. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NUS Strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc w jej treści naruszenie przepisów: – art.121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i uznanie, że osoba aresztowana ma obowiązek powiadomić o fakcie aresztowania organy podatkowe; – art. 122 i 191 o.p. przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak swobodnej oceny dowodów, a następnie postawienie zarzutów, że Podatnik nie udowodnił przesłanki, która by uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi na złożenie odwołania nie nastąpiło z winy Skarżącego; – art. 146 o.p przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie - Skarżący zawinionym działaniem nie poinformował organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; – art. 162 § 1 o.p. przez odmowę zastosowania, gdy Podatnik nie ponosi winy i uprawdopodobnił tę okoliczność dokumentem z aresztu; – art. 2a o.p. przez odmowę wykładni przepisów, które nie są jednoznaczne, w sposób korzystny dla podatnika; – art. 220 § 1 o.p. przez nie rozpatrzenie odwołania; – art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania; – art. 217 § 2, art. 210 § 4, w związku z art. 219, art. 121 § 1 i § 2 o.p. przez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego postanowienia w tym brak odniesienia do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wszelkich okoliczności wskazanych w tym wniosku, brak wskazania dowodów którym organ dał wiarę oraz przytoczenia stosownych przepisów prawa, co skutkowało naruszeniem zasady informowania oraz zaufania do organów Państwa; – art. 121 § 1 i § 2, art. 120, art. 124 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób skutkujący utrata zaufania obywateli do organów Państwa w szczególności przez brak rzetelnej i wnikliwej oceny materiału zgromadzonego w sprawie oraz brak wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, po to by w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez Skarżącego decyzji bez stosowania środków przymusu; – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy w kontekście oceny występowania w rozpoznawanym przypadku przesłanek warunkujących prawidłowe, a zatem i skuteczne doręczenie decyzji Skarżącemu oraz przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z art. 162 § 1 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego i pracownika Poczty Polskiej, wskutek czego ustalono, ze decyzja została skutecznie doręczona Skarżącemu przez podwójne awizo i nie zachodzą podstawy do przywrócenia Podatnikowi terminu do wniesienia odwołania. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa pocztowego i art. 150 § 2 o.p. in fine w zakresie w jakim uznano przesyłkę skierowana do Skarżącego za skutecznie doręczoną, gdy na druku poświadczenia odbioru pracownik nie wskazał miejsca, w którym pozostawił awizo, co czyni doręczenie nieskutecznym, a przez to decyzja nie weszła do obrotu prawnego oraz nie wskazano gdzie przesyłka jest do odbioru. W konsekwencji postawionych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od DIAS, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazywał na korespondencję, którą wymieniał z NUS w trakcie toczącego się postępowania zakończonego decyzją NUS. Następnie powołał się na niedoręczenie decyzji NUS, z uwagi na wady w jej doręczeniu. Kolejno podniesiono brak podstaw do zastosowania w sytuacji Skarżącego art. 146 o.p., albowiem zmiany adresu nie można utożsamiać z nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Ponadto Skarżący podniósł, że pomysł o wysłaniu do NUS zawiadomień o aresztowaniu nie przyszedł Mu do głowy (str. 13 skargi) z uwagi na nagłość aresztowania, stan zdrowia i poczucie zagrożenia życia i zdrowia – aresztowany miał ważniejsze sprawy na głowie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o ich oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska w szczególności zwrócił uwagę, że stan zdrowia Skarżącego nie stanowił podstawy wniosku o przywrócenie terminu. Ponadto kwestia doręczenia decyzji NUS mogła być badana w odrębnym postępowaniu, gdyby Skarżący zakwestionował postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, czego zaniechał. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się bowiem do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem sporu jest procedura z art. 162 o.p. dotycząca przywrócenia terminu prawa procesowego – w rozpatrywanej sprawie 14 dniowego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. – do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 7 listopada 2022 r. nr 0217-SEW.4123.23.2022, orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Sp. z o.o. Stosownie do treści § 1 art. 162 o.p. przywrócenie terminu następuje na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Treść przepisu nie pozostawia wątpliwości, że to wnoszący podanie – a więc Strona skarżąca – o przywrócenie terminu obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów i okoliczności uprawdopodabniających brak winy w naruszeniu terminu procesowego. Stanowisko to podzielane jest w orzecznictwie – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 3010/15 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA. Stan braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 o.p. urzeczywistnia się, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Identyczna sprawa (co do przedmiotu i Skarżącego) został rozpatrzona wyrokiem tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 465/23 i poglądy składu orzekającego w niniejszej sprawie są zbieżne z argumentacją zawartą w uzasadnieniu przywołanego wyroku (argumentacja ta został przyjęta za własną w niniejszym orzeczeniu). I tak niekwestionowanym i niespornym jest wypełnienie przez Skarżącego wymogu formalnego wniosku o przywrócenie terminu z art. 162 § 2 o.p. – stosowny wniosek został złożony w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, albowiem już kolejnego dnia po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji, od której termin na wniesienie odwołania minął (wraz z dopełnieniem czynności dla której termin minął). Następnie Sąd wskazuje, że jakiekolwiek zastrzeżenia Skarżącego względem procedury doręczenia Mu decyzji NUS (w trybie art. 150 § 1 pkt 1, w związku z § 4 o.p.) nie mogą zostać wzięte pod uwagę, z uwagi na fakt istnienia w obrocie prawnym wydanego przez DIAS postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, które nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego (art. 228 § 2 o.p.). Podnoszone w skardze rzekome wady procesu doręczenia decyzji NUS z 7 listopada 2022 r. nr 0217-SEW.4123.23.2022 winny zostać zaś zawarte w stosownej skardze na postanowienie wydane w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 o.p. – co nie miało miejsca. Tym samym do doręczenia w trybie fikcji prawnej wspomnianego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego doszło, skoro w obrocie prawnym istnieje postanowienie stwierdzające, że 14 dniowy termin liczony od konkretnej daty - 29.11.2022 r. - fikcji doręczenia upłynął przed złożeniem przez Skarżącego odwołania. Stanowisko Sądu zostało podzielone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 995/20 (dostępny w CBOSA): "... w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 §1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (przykładowo P. Pietrasz – Komentarz do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020, a także wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2241/19, czy z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1310/16)." Ponownie wskazując, że stan braku winy (warunek przywrócenia uchybionego terminu), o którym mowa w art. 162 § 1 o.p. nie zachodzi, gdy stronie postępowania można zarzucić chociażby lekkie niedbalstwo Sąd zauważa, że przy ocenie winy strony lub jej braku należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie dotrzymania terminu. W konsekwencji pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu wymaga również stwierdzenia, że zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu. Sąd w realiach rozpatrywanej sprawy nie stwierdził, by Skarżący podjął jakiekolwiek czynności świadczące o zachowaniu należytej staranności. I tak Skarżący w toku postępowania zakończonego decyzja NUS został pouczony o treści art. 146 o.p., tj. o obowiązku zawiadamiana organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu oraz o skutkach tego zaniedbania (doręczenie pod dotychczasowy adres ze skutkiem doręczenia). Wbrew stanowisku Skarżącego, wynikający z art. 146 o.p. obowiązek obejmuje również zawiadomienia organu (wskazanie mu) o adresie do doręczeń (a nie tylko miejsca zamieszkania), w przypadku, gdy Skarżący świadomy jest, że korespondencji pod adresem zamieszkania nie odbierze. Stosownie, bowiem do zasad doręczania korespondencji na gruncie o.p., pisma osobom fizycznym doręcza się nie tylko pod adresem miejsca ich zamieszkania, ale i pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 o.p.), a osoba fizyczna jako strona postępowania ponosi konsekwencje braku fizycznego odebrania korespondencji, w postaci fikcji doręczenia. Z akt sprawy wynika i potwierdził to wprost w skardze Skarżący, że zanim jeszcze doszło do Jego tymczasowego aresztowania, Skarżący miał świadomość toczącego się wobec Niego postępowania - zakończonego decyzją NUS z 7 listopada 2022 r. i korespondował z NUS w jego toku. Co należy podkreślić Skarżącemu doręczono postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i postanowienie w sprawie przedłużenia terminu do załatwienia sprawy, co oznacza, że Skarżący winien spodziewać się rychłego zakończenia postępowania (którego jak się okazało zwieńczeniem była decyzja NUS) i doręczenie stosownego aktu. Ponadto pobyt w areszcie śledczym, o ile może utrudniać, to jednak nie uniemożliwia całkowicie zadbania o własne interesy, w tym nie uniemożliwia przesłania organowi podatkowemu stosownych informacji o innym (niż dotychczasowy) adresie na który ma być kierowana korespondencja do Podatnika. Przepisy art. 217b ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 53 ze zm.) oraz § 17-21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 grudnia 2016 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz.U. z 2016 r., poz. 2290 ze zm.), umożliwiają osobie tymczasowo aresztowanej wysyłanie i odbierane korespondencji. Skoro Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym i powinien liczyć się z tym, że w niedługim czasie zostanie wydane rozstrzygnięcie - to zasada należytej staranności wymagała, aby zabezpieczyć swoje interesy poprzez wskazanie adresu do doręczeń, z uwagi na tymczasowe aresztowanie. Brak stosownego zawiadomienia NUS Sąd ocenia jako niezachowanie wystarczającej staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący nie tylko przez cały okres przebywania w areszcie (od 26 października 2022 r. do 6 grudnia 2022 r.), ale również i po uchyleniu tego środka zapobiegawczego nie interesował się postępowaniem podatkowym, aż do 5 stycznia 2023 r., kiedy to w konsekwencji odebrania awizowanej korespondencji dotyczącej upomnienia odnośnie należności objętej ww. decyzją NUS, zapoznał się z jej treścią. Brak podjęcia jakichkolwiek działań zapobiegających doręczaniu korespondencji urzędowej pod dotychczasowym adresem miejsca zamieszkania (w okresie przebywania w areszcie śledczym) jak również brak zainteresowania postępowaniem podatkowym zarówno w tym okresie jak i po uchyleniu tymczasowego aresztowania – mimo posiadanej wiedzy, że zmierza ono ku końcowemu rozstrzygnięciu, Sąd ocenia jako niezachowanie przez Skarżącego reguł starannego działania w prowadzeniu swoich spraw - niedbalstwo. Przekroczenie przez Skarżącego terminu na wniesienie odwołania od decyzji NUS było spowodowane nieodebraniem korespondencji, do którego doszło nie w wyniku okoliczności niemożliwych do przezwyciężenia przez Skarżącego lecz w wyniku braku jakiejkolwiek inicjatywy Strony, by nie tyle zabezpieczyć swoje interesy w postępowaniu podatkowym lecz aby wykonać ciążący na Skarżącym prawny obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 o.p. Sąd podkreśla, że w postępowaniu z art. 162 o.p. stwierdzenie najlżejszego stopnia winy w postaci niedbalstwa stanowi przeszkodę uniemożliwiającą przywrócenie terminu. Jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje bowiem możliwość przywrócenia terminu (por. wyroki NSA z 29 maja 2015 r., I FSK 341/14; z 14. maja 2008 r., sygn. akt I FSK 695/07). Również w piśmiennictwie aprobowana jest wykładnia, że wina w postaci niedbalstwa wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu (por. Piotr Pietrasz [w]: Komentarz aktualizowany do art. 162 O.p., Wyd. LEX stan prawny na 1.01.2018 r.). Obowiązek strony dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych wiąże się bowiem z tym, że nawet lekkie niedbalstwo wyklucza możliwość uznania uchybienia terminu za niezawinione (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, komentarz, Wrocław 2007, s. 694 i n.). W konsekwencji Sąd podziela stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonym postanowieniu o nieuprawdopodobnieniu przez Skarżącego, że do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS doszło bez Jego winy. Odnosząc się do poruszonej w skardze kwestii stanu zdrowia Skarżącego, czy też że Podatnik miał "ważniejsze sprawy na głowie niż zastanawianie się, czy w toku jest jakaś sprawa podatkowa", to Sąd uznaje je za spóźnione, albowiem okoliczności te nie zostały przedstawione ocenie DIAS (Skarżący nie podniósł ich we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania). Sąd nie stwierdził również naruszeń wskazanych w skardze przepisów postępowania, albowiem ocenił w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej podniesione we wniosku Skarżącego okoliczności, a swoją ocenę w sposób trafny wyraził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które w ocenie składu orzekającego odpowiada również wymogom zawartym w art. 217 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty o naruszenia przez DIAS przepisów, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 146, art. 162, art. 220 § 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 o.p. nie są uzasadnione. W ocenie Sądu, w sprawie nie zaszły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, do których należałoby zastosować art. 2a o.p. W konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił.