I SA/Wr 486/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o stwierdzeniu przedawnienia dochodzonych zaległości podatkowych i o wykreśleniu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 8 marca 2018 roku (znak [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia 21 grudnia 2017 r. (nr [...]) w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, tj. stwierdzającego przedawnienie dochodzonych zaległości podatkowych oraz wydania zaświadczenia na wykreślenie hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...]. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 24 listopada 2017 r. Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o: - stwierdzenie przedawnienia dochodzonych zaległości za lata 2001-2003 r.; - stwierdzenie przedawnienia dochodzonych zaległości za ww. lata w formie zaświadczenia; - wydanie zaświadczenia na wykreślenie hipoteki przymusowej w księdze wieczystej o nr [...] zabezpieczającej wszystkie należności podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych w tejże księdze. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia przedawnienia wskazanych we wniosku zobowiązań podatkowych. Natomiast postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. o nr [...] organ ten odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę, tj. stwierdzenia przedawnienia dochodzonych zaległości podatkowych oraz wydania zaświadczenia na wykreślenie hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...]. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Wskazano w zażaleniu m.in., iż wydanie zaświadczenia jest zasadne ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z wyrokiem TK z dnia 8 października 2013 r. uznającym normę prawną na podstawie której dokonany został przedmiotowy wpis hipoteczny, za niezgodną z konstytucją. Co prawda TK orzekał zakresie obowiązującego uprzednio przepisu prawnego, niemniej jednak ze względu na tożsamość normy prawnej obowiązującego obecnie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) z normą z przepisu art. 70 § 6 O.p., która obowiązywała uprzednio i której przepisem zajmował się TK należy uznać, że niekonstytucyjność dotyczy także aktualnie obowiązującego przepisu. Strona wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia 8 marca 2018 roku (znak [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także: organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, z rejestrów prowadzonych przez powyżej wskazany organ I instancji wynikało, że Strona, posiadała zaległości: w podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnik za marzec 2003 r. oraz z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres marzec-maj, październik, listopad 2001 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., i 2002 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec- sierpień 2001 r. oraz za luty 2003 r. Podkreślono również, iż dniach: 24 czerwca 2004 r. oraz 10 czerwca 2005 r.. Sąd Rejonowy dla W. I V Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność Strony zabezpieczającej ww. należności. Wskazał również organ II instancji, że wskazane praz Stronę zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż w 2005 r. zostały zabezpieczone wpisem hipoteki na podstawie art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie został poddany kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. W skardze na powyższe postanowienie Strona zarzuciła m.in. naruszenie: art. 120, 121, 122, 124 O.p. wskazując, iż aby dochować wierności zasadom wynikającym z powyższych przepisów, organy winny w pierwszej kolejności dokonać analizy wpływu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. na istnienie zaległości podatkowych stanowiących przedmiot zabezpieczeń hipotecznych, a w konsekwencji uporządkować zapisy ewidencyjno-księgowe poprzez wykreślenie z nich zaległości podatkowych Strony. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonego postanowienia nie można zarzucić mu naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co nakazywało oddalenie skargi. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.). Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie wydania zaświadczenia żądanej treści. Skarżąca bowiem wniosła o wydanie zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie dochodzonych zaległości podatkowych oraz wydania zaświadczenia "na wykreślenie hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...]". Zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził (a organ II instancji utrzymał to stanowisko w mocy), że nie może wydać zaświadczenia tej treści, gdyż z ewidencji urzędu skarbowego wynika, że na Stronie ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone wpisem hipotecznym. Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego [(zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych". Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Należy więc zgodzić się z organem II instancji, że skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że dokonany w prowadzonej księdze wieczystej wpis hipoteki przymusowej, w rozumieniu art. 34 § 1 O.p., istniał a na Stronie ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone tym wpisem, to organ ten nie mógł stwierdzić przedawnienia dochodzonych zaległości podatkowych oraz wydać zaświadczenia "na wykreślenie hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...], gdyż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 O.p. tego rodzaju kwestie nie podlegają ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej czy wymagalności wierzytelności podatkowej, lecz wyłącznie to czy wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie. Sąd podzielił więc stanowisko organów podatkowych, które znajduje także potwierdzenie w powołanym powyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się uznania, ze wierzytelność podatkowa wygasła (nastąpiło przedawnienie). Z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza bowiem jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. Jeżeli zaś zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem, jak już wskazano, w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów, a czego oczekuje Skarżąca. Skoro postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia (art. 306a § 3 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i ustalenie istnienia zaległości zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści zgodnie z art. 306c O.p. Jak już bowiem wskazano, w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. nie można żądać stwierdzenia wygaśnięcia przez przedawnienie zaległości podatkowej i w konsekwencji wydania zaświadczenia "na wykreślenie hipoteki przymusowej", stanowiącego podstawę do przedłożenia przed Sądem Rejonowym celem wykreślenia przedmiotowej hipoteki, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe. Zatem, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów O.p., Sąd uznaje je za niezasadne. Przenoszenie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 odnośnie zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, na przedmiot niniejszego postępowania, jakim jest wydawanie zaświadczenia o żądanej przez Stronę treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że badanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na istnienie, bądź brak zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej 7 dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17). Ponieważ zaś przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest jedynie dopuszczalność wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie zaś kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, nie jest na obecnym etapie uzasadnione rozważanie skutków wyroku TK z 8 października 2013 sygn. akt 40/12. Kwestia ta może być rozważana w sprawie mającej za przedmiot istnienie zobowiązania, co jednak - jak wskazano wyżej - nie mieści się w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.