I SA/Wr 498/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego: uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] 2018 r. nr [...] Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ nadzoru) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z [...] 2017 r. wydane wobec M. O. (dalej: skarżąca, zobowiązana, strona) uznające za niedopuszczalny zgłoszony zarzut przedawnienia obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z 2 października 2017 r. o nr [...], wystawionego przez wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. – obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jak wynikało z akt sprawy, wobec strony wszczęto postepowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej 23 października 2017 r. Pismem z 30 października 2017 r. skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) wniosła zarzuty, wskazując na przedawnienie dochodzonych należności z dniem 5 września 2015 r. Okoliczności tej nie zmienia ustanowienie hipoteki na zabezpieczenie ww. zaległości, gdyż kwestie te przesądził Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 8 października 2013 r. Odnosząc się do faktu wydania decyzji rozkładającej zaległości podatkowe na raty, strona wskazała, że wobec braku zapłaty wszystkich rat, decyzja ta wygasła tak, jak jej skutki prawne. Postanowieniem z 21 lutego 2018 r. Naczelnik US zarzut strony uznał za niedopuszczalny. W uzasadnieniu wskazał, że kwestia przedawnienia spornego zobowiązania była przedmiotem rozpoznania w odrębnych postępowaniach, tj. w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2017 r.) i w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za rok 2016 (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r.). W postępowaniach tych, wobec zgłaszanych przez skarżącą zarzutów, organ podatkowy – wskazując na art. 70 § 1 pkt 1 i § 6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) – orzekł brak przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 8 października 2014 r. do 3 września 2018 r., tj. od daty wydania decyzji odraczającej termin płatności zaległego podatku za 2008 r. do terminu zapłaty ostatniej raty wynikającej z decyzji z 20 maja 2015 r. nr [...] zmienionej na wniosek zobowiązanej decyzją z 29 września 2015 r. o nr [...]. Końcowo organ egzekucyjny stwierdził, że art. 259 § 1a O.p. wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. i nie ma zastosowania do decyzji wydanej przed tą datą, gdyż naruszałoby to zasadę ochrony praw nabytych. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia, umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy oraz uchylenie wszystkich dotychczasowych czynności egzekucyjnych. Zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, art. 34 § 1 i § 1a u.p.e.a., wywodząc, że zarzut przedawnienia nie był przedmiotem rozpoznania w innych postępowaniach, tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego oraz prowadzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Wskazał tryb postępowania przy wniesieniu zarzutów, zaznaczając, że wydawanie odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela nie jest wymagalne w przypadku, gdy kompetencje te i organu egzekucyjnego są kumulowane w jednym podmiocie. Pogląd ten został wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06. Przywołując brzmienie art. 34 § 1a u.p.e.a., organ odwoławczy wskazał, że uprawnia on do odstąpienia od merytorycznego rozpoznania zarzutów, jeśli ich problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięcia w postepowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Regulacja ta ma zapewnić przestrzeganie zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia oraz mnożenia ilości postępowań dotyczących tego samego problemu. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, organ nadzoru wskazał, że kwestia przedawnienia należności podatkowych strony objętych tytułem wykonawczym, na mocy którego jest prowadzona egzekucja, była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniach administracyjnych – w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2017 r. o nr [...]) oraz w sprawie zaliczenia nadpłaty za 2016 r. (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z [...] 2017 r. o nr [...]). W obu tych sprawach orzeczono o braku podstaw do uznania za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania objętego spornym tytułem wykonawczym. Ponowne rozważanie tej kwestii w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest zatem niedopuszczalne. Podzielił również pogląd organu egzekucyjnego, co do braku podstaw zastosowania art. 259 §1a O.p., a to z uwagi zakres czasowy jego obowiązywania. W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie wszystkich dotychczasowych czynności egzekucyjnych. Podniosła zarzuty naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a., poprzez jego niepowołanie w podstawie prawnej, pomimo, że merytoryczne stanowisko oparto na tym przepisie oraz tożsamy zarzut nie był przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu; art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny jest tym samym podmiotem; naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z prowadzeniem egzekucji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w związku z egzekwowaniem przedawnionego zobowiązania podatkowego; art. 259 § 1a O.p. poprzez prowadzenie egzekucji na mocy tytułu wykonawczego wydanego na mocy decyzji, która wygasła z mocy prawa. W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że zobowiązanie podatkowe objęte spornym tytułem, po uwzględnieniu faktu wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności zaległego podatku, przedawniło się z dniem 5 września 2015 r. Podnosiła, że ustanowienie hipoteki przymusowej nie może wpływać na termin przedawnienia, co wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Powołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji art. 70 § 6 O.p. Zasada ta odnosi się również do hipotek ustanowionych na podstawie art. 70 § 8 O.p., wobec identycznego brzmienia obu zapisów, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała też, że w dotychczasowym postępowaniu pominięto to, że zgodnie z art. 259 §1a O.p. decyzja o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niewpłaconych rat wygasa względem strony, nie wywołując dalszych skutków prawnych wywołanych jej zaistnieniem w obrocie prawnym. Przepis ten zgodnie z art. 31 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy O.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz./ U. z z 2015 r., poz. 1649), wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r. i ma zastosowanie do wszystkich spraw zaistniałych po tej dacie. Ochrona praw nabytych dotyczy zaś uprawnień, jakie nabyła jednostka, jeśli późniejsze regulacje prawne pozbawiają lub ograniczają względem niej to prawo. Na skutek wygaśnięcia decyzji o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego, nie może ona stanowić podstawy wystawienia tytułów wykonawczych. Z kolei zawieszony bieg terminu przedawnienia, wynikający z wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, już po wznowieniu biegu uległ przedawnieniu na podstawie przesłanek powołanych w poprzednich akapitach, tj. doręczenia skarżącej decyzji odraczającej termin płatności zobowiązania po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż w ramach niniejszego postępowania niedopuszczalne było rozpoznanie merytoryczne zarzutów strony, z uwagi na ich wcześniejsze rozpoznanie w ramach innych postępowań. W postanowieniach tych organ odwoławczy nie kwestionuje twierdzenia zobowiązanej, że doręczenie jej 1 lipca 2014 r. zarządzenia zabezpieczenia przez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości nie powodował zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, a Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 7 sierpnia 2018r., I SA/Wr 463/18 oraz I SA/Wr 451/18, CBOSA. Argumentację w niej wyrażoną przyjmuje za własną, tym bardziej, że ww. wyroki dotyczą Skarżącej i identycznych okoliczności faktycznych. Przedmiotem kontroli sądowej jest w niniejszej sprawie postanowienie o niedopuszczalności wniesionego zarzutu. Postanowienie to ma charakter wyłącznie formalny i nie rozstrzyga o zasadności zarzutu. Z tego też względu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., 259 § 1a O.p., art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 34 § 4 u.p.e.a., gdyż nie były one podstawą wydania zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 34 ust 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W orzecznictwie przyjmuje się, że regulacja art. 34 § 1a u.p.e.a. ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia czy problemu, w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego, egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. I SA/Bd 89/18, CBOSA). Przy czym należy wskazać, że przepis wyraźnie odnosi się do postępowania podatkowego czyli postępowania, które zostało uregulowane w Dziale IV O.p. Zdaniem Sądu ani postępowanie w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia ani o zarachowaniu nadpłaty nie można utożsamiać z odrębnym postępowaniem podatkowym wskazanym w treści art. 34 § 1a u.p.e.a., w którym rozpatrzono już zarzut zobowiązanej. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki NSA z dnia: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14, CBOSA). Ponadto w postanowieniu z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 760/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 880/15, NSA zauważył, że charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. Zdaniem NSA w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów, na których opiera się organ. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jaki jest przedmiot zaświadczenia w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie bądź odmowę wydania zaświadczenia, składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14, CBOSA). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. W ramach instytucji objętej art. 306a O.p. nie można żądać stwierdzenia wygaśnięcia przez przedawnienie zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe. Tym samym nie było podstaw do tego, aby w postępowaniu o wydanie zaświadczenia rozpatrywał kwestię przedawnienia. Nie można więc rozważań organu w tym zakresie uznać za "rozpoznanie zarzutu", skoro – jak wyżej wskazano - nie to było przedmiotem postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Powołanie się przez organ na rozważania czynione w postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia w niniejszej sprawie w istocie pozbawiają Stronę możliwości skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia. Z kolei postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p." (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, Temida (CD), Sopot 2002, teza). Organ podatkowy, dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., II FSK 1703/10, LEX nr 1137573). Na marginesie zaś należy podkreślić, że w tej konkretnej sprawie odwoływanie się do postanowienia o zarachowaniu nadpłaty przez organ odwoławczy ma walor bezprzedmiotowy, albowiem postanowienie to zostało uchylone wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Wr 1246/17, CBOSA, od którego to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018r., II FSK 2332/18, CBOSA. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w sprawie organy naruszyły przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy w niniejszej sprawie niezasadnie uchyliły się od merytorycznego rozpoznania zarzutów skarżącej. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. W ponownym postępowaniu organy zobowiązane są do rozpoznania zarzutu skarżącej zawartego w piśmie z dnia 24 stycznia 2018 r.