I SA/Wr 523/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 r przy udziale --- sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. K. i R. W. wykazali łączny dochód w wysokości [...]zł, od którego po odliczeniach podatek nie wystąpił. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom K. i R. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...]zł. Wynikało to za zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. W. w zakresie usług zarządzania, usług doradztwa personalnego oraz incydentalnie handlu częściami komputerowymi i zestawami komputerowymi rozliczając się z zobowiązań podatkowych na zasadach ogólnych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że jako koszt uzyskania przychdów podatnik wykazał 5 faktur wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Poligraficzne "A" A. F. na łączną kwotę [...]zł. Faktury te dokumentowały przygotowanie ofert na targi, druk ulotek, analizę SWOT, analizę rynku IT i oferty na targi. Dla wszystkich faktur sposób zapłaty określono jako płatność gotówką. A. F., przesłuchany w toku postępowania nie potwierdził, aby wykonywał prace wymienione w fakturach na rzecz R. W., bowiem w tym okresie nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń poligraficznych w związku z czym nie miał możliwości technicznych do wykonania usług określonych w fakturach, posiadał jedynie komputer, drukarkę i ploter służący do rysowania (nie nadający się do druku). A. F. zeznał, że w 2001 r. nie prowadził żadnej ewidencji księgowej swojej firmy. Ponadto zeznał, iż wystawiał jedynie fikcyjne faktury dla strony a dla ich uwiarygodnienia wystawiał również dowody zapłaty KP. Za wystawienie fikcyjnych faktur otrzymywał profity, ale jakiego rodzaju - nie potrafił określić. Nadto zeznał, że nie pamięta, by kiedykolwiek widział Pana R. W., faktury wystawiał "na prośbę osoby trzeciej" a treść faktur "nie odpowiadała prawdzie" bo nawet nie wiedział, co w rzeczywistości ona oznacza. Wobec tego organ kontroli skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wystawione przez A. F. na rzecz strony faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co oznacza, że strona nie poniosła faktycznie wydatków udokumentowanych fakturami. Tym samym zgodnie z przepisem art. 22 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła K. W. Zarzucając: - naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, - naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123 i 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez: wydanie decyzji bez uzasadnienia prawnego a zwłaszcza z naruszeniem przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, subiektywną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie czynności zmierzających do wyjaśnienia czy sporne usługi fakturach zostały faktycznie wykonane i nie rozpatrzenie zastrzeżeń strony złożonych w toku kontroli skarbowej. Zdaniem strony brak było podstaw do kwestionowania wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, bowiem o prawie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują okoliczności przewidziane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest poniesienie wydatku, związek kosztu z zamiarem uzyskania przychodu i brak zakazu wymienionego w przepisie art. 23 tej ustawy. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej nie prowadził żadnych działań w celu ustalenia czy istniały przesłanki do uznania za koszt kwot wynikających ze spornych faktur - co jest sprzeczne z zasadą nakazującą organom podatkowym badanie całości materiału dowodowego i ustalenie w jego wyniku stanu faktycznego w sposób obiektywny. Podatniczka zarzuciła, iż organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie sprawy na niepopartych dowodami ustaleniach oraz stwierdzeniach, że dowody przedstawione przez stronę są niewiarygodne a nadto, że jest ono oparte na ustaleniach dotyczących podatku od towarów i usług .Zdaniem strony istniał ścisły związek pomiędzy poniesionymi wydatkami wykazanymi w spornych fakturach a przychodami firmy "B" zatem wystąpiły ustawowe przesłanki do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu Ponadto w odwołaniu podniesiono, iż w postępowaniu naruszono "podstawowe uprawnienia strony zwłaszcza w zakresie prawa do czynnego udziału w postępowaniu". Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy a w szczególności zeznania świadków nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami co oznacza, że zaliczenie na ich podstawie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Strona nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła wykonania czynności przez A. F. Dostarczone przez stronę dowody wykonania usług w postaci różnych materiałów reklamowych nie potwierdzają w żaden sposób, że to właśnie firma A. F. wykonała je na rzecz R. W. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów - chociażby umów potwierdzających zlecenie wykonania usług- co dodatkowo podważa wiarygodność dokonania takiej transakcji.Za istotne uznał także Dyrektor Izby Skarbowej, że płatność za sporne faktury została określona przez strony transakcji w formie gotówki co stanowi dodatkową przesłankę poddającą w wątpliwość faktyczny przebieg transakcji. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone dowody, w tym w szczególności zeznania A. F. potwierdzają, że wymienione na fakturach czynności nie zostały wykonane. Przesłuchany w charakterze świadka R. P. również nie potwierdził faktu wykonania usługi przez A.F., bowiem jak zeznał jedynie był pośrednikiem w nawiązaniu kontaktu między A.F. i Stroną i nie widział w firmie "A" innych maszyn poza ploterem. Również przesłuchani na wniosek strony świadkowie A. P. i P. M. nie potwierdzili, aby A. F. mógł wykonać usługi wykazane na spornych fakturach. Wobec tego za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji, że faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych i nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zarzutu, iż decyzja oparta została na ustaleniach dotyczących podatku od towarów i usług. Wskazał że w toku kontroli firmy R. W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 ustalono, iż sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego gdyż nie mogły one również stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie uznał też za trafne zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego wskazując, że organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków a na żądanie stron zawarte w odwołaniu ponownie w postępowaniu uzupełniającym przesłuchał świadków. Również wbrew twierdzeniu stron organ kontroli skarbowej odpowiedział na zastrzeżenia stron do protokołu kontroli i na każdym etapie postępowania kontrolnego umożliwiono stronom prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Po wyznaczaniu stronom terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji strony nie skorzystały ze swoich uprawnień. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej przez zmianę ustawowego celu kontroli na próbę przysporzenia budżetowi przychodów nienależnych oraz przypisanie kontrolującym uprawnień, których przepisy prawa im nie nadają a także przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: art. 121 - poprzez subiektywną ocenę materiału dowodowego, art. 122- poprzez zaniechanie czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez A A.F. zostały faktycznie wyświadczone, art. 120 - poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia prawnego, a zwłaszcza w opozycji do przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżąca podtrzymała wszystkie swoje zarzuty i wywody zawarte w odwołaniu Zdaniem skarżącej organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, że faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej stanowi to niedopuszczalne odwróceniem zasady wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej organ kontrolny nie przeprowadził sposób należyty postępowania dowodowego i nie zbadał czy w sprawie występują przesłanki do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu określone w art. 21 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że kontrolowany uprawdopodobnił okoliczności zapisane w księgach i przedstawił dowody na poniesienie wydatków. Zdaniem skarżącej faktyczne, a nie pozorne, jak chcieliby kontrolujący, poniesienie wydatku potwierdzają zarówno dowody materialne (druki KP), jak też zeznania świadka. Skarżąca zarzuciła, że organ kontroli nie dołożyła należytej staranności nie poszukując dowodów wykonania usług i nie wzywając strony do przedłożenia posiadanych w tym zakresie dokumentów. W sposób nieuzasadniony pominął także dowody przedłożone przez stronę opierając się wyłącznie na zeznaniach A.F., które zdaniem skarżącej są niewiarygodne. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwarzył co następuje W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Na mocy art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. : Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz.176 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości.. Kwestią sporną pomiędzy stronami a organami podatkowymi jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z wystawionych przez A. F. 6 faktur za wykonanie usług doradczych i poligraficznych. Z regulacji art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie tylko okoliczność otrzymania faktury (rachunku) stanowi o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz przede wszystkim muszą one być potwierdzeniem realnych zdarzeń gospodarczych i mieć związek z przychodami. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona skarżąca nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione, a faktu wykonania nie potwierdza również wystawca faktur. W wyroku z dnia 24.10.1997 r. NSA (sygn. I SA/Wr 59/97 - ONSA 1998/3/92) stwierdził, że "..w konsekwencji zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Jakkolwiek wyrok odnosi się do uregulowań art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to w pełnej rozciągłości znajduje zastosowanie również do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art.22 ust. l a także następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. A. F. w trakcie przesłuchań złożonych w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń z tytułu podatków R. W. zeznał, że nie wykonywał w 2001 r. żadnych usług, dla R. W. a wystawione faktury są w tym zakresie fikcyjne. Wyjaśnił, że nie posiadał bazy materialnej umożliwiającej wykonywanie usług poligraficznych i nigdy nie świadczył żadnych usług o charakterze doradczym. Oprócz wyjaśnień podatnika nie ma natomiast żadnych innych dowodów potwierdzających, że do wykonania usług przez A. F. doszło. Strona nie przedstawiła również umowy jak również sposobu kalkulacji wynagrodzenia dla A. F. Wykonania usług nie potwierdzili także inni świadkowie Organy podatkowe nie kwestionują, że usługi druku ulotek na rzecz podatnika zostały wykonane, ale kwestionują, że część prace te wykonał A. F. Nie mogą być potwierdzeniem wykonania usług jedynie faktury na co wskazuje skarżąca. Kwestia rozstrzygnięcia kosztów uzyskania przychodów pozostaje w ścisłym związku z kwestią ciężaru dowodów. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które wskazywałyby wyraźnie na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Niemniej podkreślić należy, że to podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści. Skutkuje to przyjęciem stanowiska, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, a więc dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo -skutkowym z przychodem. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Wobec sprzeczności wyjaśnień podatnika i A. F. organy w sposób logiczny uzasadniły przyczyny, dla których dały wiarę temu ostatniemu. Wskazując między innymi na zaznania pozostałych świadków organ zauważył, że A. F. potwierdzając wystawienie faktur niezgodnie ze stanem faktycznym działał w istocie na swoją niekorzyść, przyznając się do popełnienia przestępstwa. Również inne przytoczone przez organy skarbowe okoliczności –w tym dotyczące realne możliwości świadczenia usług przez A. F., należy uznać za potwierdzające wiarygodność jego zeznań. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Nie są też zasadne zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie sporządzono protokół z kontroli z tytułu prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. K. i R. W. (małżonkowie bowiem złożyli wspólne zeznanie podatkowe). W protokole wskazano jakie faktury wystawione przez A. F. zaliczone zostały przez R. W. do kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na kolejnych stronach w sposób szczegółowy wyjaśniono przyczyny zakwestionowania ich jako kosztu podatkowego. Wskazano, że dowody wystawione przez A. F. są niezgodne ze stanem faktycznym co w konsekwencji powoduje, że zapisów w księdze dokonano na podstawie dowodów nierzetelnych. Ani w protokole ani w decyzjach organów obu instancji nie powoływano się natomiast w żaden sposób na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług, w szczególności na okoliczności dotyczące rejestracji firmy A. F. jako wpływające na ocenę realności wykonanych usług. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.