I SA/Wr 528/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A I.B. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].03.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].12.2015 r. (nr [...]) w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 54.261,32 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2010 r. w wysokości 40.935,32 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 13.326 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia wskazał, że wskutek wydanej wobec podatnika I. B. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].07.2015 r. (nr [...]) powstała nadpłata w dniu 24.10.2009 r. w podatku dochodowym w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 54.261,32 zł. Równocześnie stwierdzono występowanie zaległości w postaci zobowiązania podatkowego (ciążącego na podatniku) o najwcześniejszym terminie płatności, a które określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].08.2015 r. (nr [...]) w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2010 r. w wysokości 782.879 zł oraz określonego decyzją wymienionego organu z dnia [...].98.2015 r. (nr [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 59.890 zł. Wobec istnienia wymienionej zaległości podatkowej, kwota nadpłaty podlegała zaliczeniu z urzędu na jej poczet na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."). Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. skierował do Syndyka masy upadłości przedsiębiorcy I. B. – A w O. w upadłości likwidacyjnej, a to w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...].01.2012 r. sygn. akt [...], na podstawie którego ogłoszono upadłość dłużnika I. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A – I. B. w O. przy ul. S. [...] obejmującą likwidację majątku dłużnika oraz wyznaczono syndyka masy upadłości w osobie P. H. W złożonym zażaleniu Syndyk zarzucił naruszenie art. 76a § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, podczas gdy wobec przedsiębiorcy I. B. ogłoszono (w dniu [...].01.2012 r.) upadłość obejmująca likwidację jego majątku. Wydanie skarżonego postanowienia było niedopuszczalne, albowiem podatki i inne daniny publiczne, jako nie zaspokojone wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości podlegają zaspokojeniu w kategorii drugiej zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej - "u.p.u.n."). Jedynym sposobem zaspokojenia wierzyciela w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności na listę, a następnie udział w środkach przypadających mu w drodze wykonania planu podziału. Zgodnie z art. 61 u.p.u.n., z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania upadłościowego z wyłączeniem składników, o których mowa w art. 62 i następne ww. ustawy. Z uwagi na charakter masy upadłości, która ma służyć zaspokojeniu wierzycieli, w jej skład wchodzą tylko aktywa upadłego. Wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstałym przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości skoro nie została wyłączona z tej masy przepisami art. 62 i następne ww. ustawy. Podatki i inne daniny publiczne jako nie zaspokojone wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości podlegają zaspokojeniu w kategorii drugiej (art. 342 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Natomiast należności powstałe po tym dniu należą do kategorii pierwszej (art. 230 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Niewątpliwie zgodnie z art. 76a § 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia. Jeżeli nadpłata podatku zostałaby zaliczona na poczet zaległości podatkowych przed dniem ogłoszenia upadłości, to nie wchodziłaby ona w skład majątku upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. Biorąc jednak pod uwagę, iż przepisy u.p.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne. Ponadto Syndyk zarzucił naruszenie art. 76 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 61 u.p.u.n. poprzez jego zastosowanie i dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, podczas gdy po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia w trybie określonym w ustawie Ordynacja podatkowa, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami u.p.u.n. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podniósł, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku jest aktem administracyjnym o charakterze deklaratoryjnym, wydawanym zgodnie z art. 76 i 76a O.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż występuje nadpłata podatku oraz jednocześnie na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe. Zatem istnienie i wysokość zarówno nadpłaty podatku jak i zobowiązania podatkowego nie wynika z wydanego postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku. Postanowienie potwierdza jedynie fakty, które zaistniały z mocy prawa. Organ zauważył, że daty zaliczenia są datami wcześniejszymi od daty ogłoszenia upadłości. Zarówno nadpłata jak i zobowiązania powstały przed ogłoszeniem upadłości podatnika. Jedynie ich prawidłowa wysokość została skonkretyzowana po ogłoszeniu upadłości - w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].07.2015 r dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a także w decyzjach z [...].08.2015 r., określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 20-10 r. Organ podkreślił, że nie kwestionuje linii orzecznictwa, zgodnie z którą przepisy u.p.u.n. mają charakter lex specialis wobec przepisów ustawy O.p., jednakże na dzień dokonania zaliczenia A – I. B. nie znajdował się jeszcze w upadłości, więc zastosowanie miały przepisy O.p. Wobec tego, dla dopuszczalności zaliczenia znaczenie ma jedynie data, z którą to zaliczenie następuje. Jeżeli ma to miejsce przed dniem ogłoszenia upadłości, zaliczenie następuje z mocy prawa zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, niezależnie od tego, czy nadpłata podatku, czy też kwota zobowiązania, uległy modyfikacji już po ogłoszeniu upadłości. Skoro do zaliczenia doszło z mocy prawa w dacie przed ogłoszeniem upadłości, to tym samym zobowiązania podatkowe, objęte tym zaliczeniem, nie istniały w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogły wejść w skład masy upadłości, bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy i bez względu na to, czy zobowiązania te zostały zgłoszone przez organ podatkowy do masy upadłości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Syndyk zarzucił naruszenie art. 76a § 1 O.p. przez uznanie, że zaliczenie nadpłaty jest "czynnością rachunkowo - techniczną" organu podatkowego oraz na skutek wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku. Ponadto naruszenie art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 61 u.p.u.n. nastąpiło z powodu dokonania zaliczenia w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku. W ocenie skarżącego skoro zaliczenie nadpłaty wymaga wydania postanowienia (art. 76a § 1 O.p.) i dopiero to postanowienie stanowi podstawę do dokonania operacji zarachowania "wierzytelności na poczet długu", nie sposób podzielić poglądu, iż owo zaliczenie jest czynnością rachunkowo - techniczną organu administracji. Czynność materialno - techniczna stanowi czynność faktyczną organu administracji zaś, skoro dla zaliczenia nadpłaty ustawodawca przewidział formę postanowienia, to zaliczenie nadpłaty nie może nastąpić w innej formie, niż przewidziana przepisami, a mianowicie w drodze czynności faktycznej (czynności materialno - technicznej) przed wydaniem takiego postanowienia. Wobec ogłoszenia upadłości dłużnika, brak było podstaw do wydania przedmiotowego postanowienia z uwagi na fakt, że jedynym sposobem zaspokojenia wierzyciela w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności na listę, a następnie udział w środkach przypadających mu w drodze wykonania planu podziału. Zgodnie z art. 61 u.p.u.n., z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania upadłościowego z wyłączeniem składników, o których mowa w art. 62 i następne. Z uwagi na charakter masy upadłości, która ma służyć zaspokojeniu wierzycieli, w jej skład wchodzą tylko aktywa upadłego. Wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty podatku powstałym przed ogłoszeniem upadłości i niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości, skoro nie została wyłączona z tej masy przepisami art. 62 i następne u.p.u.n. Podatki i inne daniny publiczne, jako nie zaspokojone wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, podlegają zaspokojeniu w kategorii drugiej zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Natomiast należności powstałe po tym dniu należą do kategorii pierwszej (art. 230 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.). Niewątpliwie zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli nadpłata zostałaby zaliczona na poczet zaległości podatkowych przed dniem ogłoszenia upadłości to nie wchodziłaby ona w skład majątku upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. Biorąc jednak pod uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne. Skarżący zrekapitulował, że brak było podstaw do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, bowiem po ogłoszeniu upadłości podatnika organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia w trybie O.p., a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami u.p.u.n. Tylko ta ostatnia ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli do niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki upadłości, a także zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością oraz do innych podmiotów określonych w ustawie, której rygorom podlegają także należności o charakterze publicznoprawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. W sprawie bezsporne było to, że zarówno nadpłata upadłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2010 r. i podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. , powstały przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, natomiast wymienione na początku postanowienie z dnia [...].12.2015. (nr [...]) o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 54.261,32 zł, zostało wydane po dniu ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy (postanowienie Sądu upadłościowego z dnia [...] stycznia 2012 r.) Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy wpływa na uprawnienie organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powstałej przed ogłoszeniem upadłości na poczet zobowiązania (zaległości) podatkowego. W związku z argumentacją skargi należy wstępnie zauważyć, że orzecznictwo sądowe nie jest w tej kwestii jednolite, jednakże Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd prezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12 oraz w wyroku z dnia 12.07.2012 r., sygn. II FSK 2582/11 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA), a argumentację w nich prezentowaną przyjmuje jako własną. Zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty uregulowane zostały w Rozdziale IX O.p. (art. 72-80). Stosownie do art. 73 O.p. nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 76 a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 następuje z dniem powstania nadpłaty. Zgodnie z podzielanym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiskiem sądów administracyjnych przepisy u.p.u.n. (obecna nazwa ustawy - Prawo upadłościowe, tytuł zmieniony przez ustawę nowelizującą z dnia 15 maja 2015 r., Dz.U. z 2015 r., poz. 978) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (przykładowo: wyrok NSA z 30.06.2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok NSA z dnia 14.07.2004 r. sygn. akt FSK 210/04; wyrok NSA z dnia 15.07.2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok NSA z dnia 12.07.2007 r. sygn. akt II FSK 1015/06; wyrok NSA z dnia 14.02.2008 r. sygn. akt I FSK 243/07 oraz wyrok NSA z dnia 19.09.2008 r., sygn. akt II FSK 793/07). Jednak poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem u.p.u.n. Obowiązujące przepisy u.p.u.n. nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. Ze względu na brak szczegółowej regulacji dotyczącej takiej sytuacji zarówno w O.p. jak i w u.p.u.n, fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości. Powyższa konkluzja potwierdzana jest przede wszystkim przez charakter prawny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydawanego na podstawie art. 76a O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek. Zgodnie ze stanowiskiem H. Dzwonkowskiego, deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym" (ibidem). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12.07.2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11: "postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje." (pkt 13 uzasadnienia). Należy również podkreślić, że w sprawie o sygn. akt II FSK 2582/11 stan faktyczny był analogiczny do rozpatrywanej sprawy tj. zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata, która została zaliczona na poczet tej zaległości podatkowej powstały przed ogłoszeniem upadłości podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową. Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy u.p.u.n. wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 u.p.u.n.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Jest oczywistym, że w sytuacji, w której postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane zostałoby przed ogłoszeniem upadłości, kwota nadpłaty nie wchodziłaby do masy upadłości. W ocenie Sądu deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a przez to brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i stwierdzenia naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.