I SA/Wr 531/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r., sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2025 r. nr 0201-IOD1.4102.8.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi D. B. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 3 czerwca 2025 r., nr 0201-IOD1.4102.8.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 30 grudnia 2024r., nr 458000-CKK-32[1].5001.17.2024.112, określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT) za 2019 r. w wysokości 72.185,00 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie marketingu i handlu. Usługi świadczył głównie na rzecz spółki prawa handlowego, której był udziałowcem i prokurentem. Zgodnie z umową z dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotem tych usług była działalność marketingowo-handlowa, to jest zarządzanie asortymentem, kalkulacja cen produktów, kontrola jakości, monitoring sytuacji rynkowej, rozpatrywanie reklamacji, pozyskiwanie nowych klientów. Organ I instancji przeprowadził wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową zakończoną wynikiem kontroli z dnia 11 grudnia 2023 r., a następnie przekształcił ją w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 27 lutego 2024 r. Z kolei pismem z dnia 12 marca 2024 r. zawiadomił prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przez Podatnika przestępstwa skarbowego, w wyniku czego wszczęto w dniu 12 sierpnia 2024 r. śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Następnie pismem z dnia 3 września 2024 r. NDUCS zawiadomił Podatnika, że w związku z wszczęciem ww. śledztwa został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w przedmiocie PIT za badany okres. W dniu 30 grudnia 2024 r. organ I instancji wydał ww. decyzję wymiarową, w której określił Stronie zobowiązanie z tytułu PIT za 2019 r. w wysokości wyższej niż została przez nią zadeklarowana. Powodem tego było zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących usług niematerialnych, które na rzecz Strony miała świadczyć E. R. (usługodawca), polegających na analizach ekonomicznych i handlowych (marketingowych). Organ podatkowy wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nie odnalazł materialnych dowodów na rzeczywiste wykonanie usług w postaci wyników pracy utrwalonych w formie pisemnej lub cyfrowej. Praktycznie jedynymi dokumentami, jakimi dysponował i przedłożył w postępowaniu Podatnik, była umowa o świadczenie usług oraz faktury. Obie strony umowy nie potrafiły natomiast logicznie wyjaśnić braku pisemnych dowodów wykonania pracy (analiz), a nawet opisać konkretnych czynności. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na brak dowodów przekazywania rzekomemu usługodawcy wynagrodzenia w gotówce oraz brak korelacji pomiędzy wysokością wypłat bankomatowych z rachunku Podatnika a sumą wynagrodzenia za sporne usługi, które w latach 2018-2019 w formie wypłat gotówkowych miało, według twierdzeń stron umowy, wynieść ponad 400 tysięcy zł, a łącznie z przelewami elektronicznymi 467.400,00 zł. 1.5. Rozpoznając odwołanie Strony, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 3 czerwca 2025 r., DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wykluczył możliwość przedawnienia zobowiązania, wskazując, że zasadniczy termin przedawnienia upływał z końcem roku 2024, lecz jego bieg został skutecznie zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Organ II instancji wyjaśnił, że wszczęcie tego postępowania w sposób oczywisty nie było instrumentalne, bowiem NDUCS złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego na krótko po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a o wszczęciu postępowania w tej sprawie zdecydowała prokurator, a więc podmiot niezależny od organów podatkowych. DIAS wskazał również na obowiązek wszczęcia śledztwa przez organy ścigania w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co wynika wprost z przepisu art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r., poz. 46 ze zm.; dalej k.p.k.). Następnie organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że w sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby okoliczność świadczenia na rzecz Podatnika kwestionowanych usług niematerialnych. W tym zakresie DIAS przytoczył treść faktur i umowy o współpracy obu stron z 2017 r., wskazując, że zgodnie z opisem faktur przedmiotem usług miały być: analiza rynków zbytu, usługa zintegrowanej komunikacji na podstawie modelu 360, doradztwo handlowe i analiza strategii marketingowej, wspomaganie zarządzania kanałami sprzedaży, doradztwo handlowe oraz analiza badań rzeczywistego poziomu sprzedaży. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że obie strony umowy zostały wezwane do przedłożenia konkretnych dokumentów świadczących o jej wykonaniu, z czego się nie wywiązały. Nie stanowi bowiem takiego potwierdzenia – według oceny DIAS – treść wyciągu z rachunku bankowego należącego do Strony, którego związek ze sprawą sprowadza się do ujawnienia, że Podatnik w badanym okresie elektronicznie przekazywał rzekomemu usługodawcy kwoty po 2.000,00 zł miesięcznie, bez wzmianek w tytułach przelewów o zaliczkowym charakterze wypłat na poczet wykonania konkretnych czynności lub bez określenia innego związku z zawartą umową. Jak zaznaczył organ II instancji, "brak jest takich informacji w tytule przelewu, jak i jakichkolwiek innych informacji w tytule przelewu". DIAS ocenił, że dowodu wykonania zawartej przez strony umowy nie stanowią również przekazane przez Stronę wydruki powszechnie dostępnych w sieci internetowej dokumentów i analiz, sporządzonych i udostępnionych do użytku każdego zainteresowanego przez podmioty publikujące informacje o rynku towarów (ryby świeże i wędzone), którymi Podatnik zawodowo się interesuje. Organ odwoławczy przytoczył oraz szczegółowo przeanalizował wyjaśnienia stron umowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS zarzucił wyjaśnieniom Podatnika ogólność, niespójność oraz występujące w ich ramach sprzeczności wewnętrzne, a także wyłaniającą się na tle ich treści sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego, co dotyczyło zwłaszcza tych fragmentów wypowiedzi Podatnika, które wskazywały na jego działania wbrew przepisom prawa (dokonywanie rozliczeń gotówkowych ponad prawnie określony limit kwotowy) i zwyczajom kupieckim stosowanym w zakresie rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Za nielogiczne lub ekonomicznie nieracjonalne organ II instancji uznał wyjaśnienia w zakresie: - nawiązania rzekomej współpracy (brak wiedzy Podatnika w chwili zawierania umowy na temat kwalifikacji rzekomego usługodawcy oraz twierdzenia o jego poleceniu Stronie przez osobę niezajmującą się marketingiem – księgową Podatnika); - przedstawionej formy współpracy i formy płatności (przedstawianie wyników analiz przez rzekomego usługodawcę w formie ustnej – telefoniczne lub podczas spotkań osobistych w miejscowości odległej o 500 km od miejsca zamieszkania Podatnika, który w ich trakcie wręczał rzekomemu usługodawcy gotówkę, nie biorąc pokwitowań); - przydatności dla Podatnika usług określonych w umowie (wersja Podatnika, jakoby wykorzystywał on rzekome analizy zakupione w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, także w swojej aktywności w charakterze prokurenta w spółce prawa handlowego, w której dodatkowo sam pozostawał udziałowcem zamiast fakturować je bezpośrednio na spółkę, co wskazuje – zdaniem DIAS – na generowanie przy pomocy faktur wystawionych przez rzekomego usługodawcę fikcyjnego kosztu uzyskania przychodu w osobistej działalności gospodarczej Strony). Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sprzeczność pomiędzy treścią kwestionowanych faktur, z których wynikało, że rzekomy usługodawca wystawiał na rzecz Podatnika po dwie faktury miesięcznie, opiewających na tę samą łączną wartość (sumę) netto, która w każdym miesiącu wynosiła 20.000,00 zł, z wyjaśnieniami stron umowy, że wynagrodzenie za opracowanie spornych analiz i badań marketingowych miało zależeć od obrotów spółki prawa handlowego, w której wspólnikiem pozostawał Podatnik. Końcowo, organ odwoławczy powołał się także w ww. kontekście na poglądy sądów administracyjnych o ciężarze dowodu w sytuacjach zaliczania przez podatników do kosztów osiągnięcia przychodu nabywanych przez nich usług, w szczególności niematerialnych, wskazując, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą w tej kwestii podatnicy mają obowiązek dokumentować wykonanie takich usług i nie mogą powoływać się wyłącznie na księgi podatkowe, faktury oraz umowy. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem DIAS, w skardze do tutejszego Sądu Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej ustawa o PIT lub u.p.d.o.f.), poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z faktur, które dokumentują usługi wykonane oraz poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Skarżącego, pomimo że spełniały one przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT; 2) art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, bez uwzględnienia indywidualnej i szczególnej sytuacji Podatnika; 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika (in dubio pro fisco); 4) art. 122 O.p., polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia indywidualnego stanu faktycznego sprawy; 5) art. 180 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego; 6) art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 7) art. 123 O.p. i art. 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 8) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się – między innymi – w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że sporne faktury wystawione przez wskazanego w umowie usługodawcę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że Stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup spornych usług do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając w skardze swoje stanowisko, na wstępie Skarżący wywiódł, że podejmując się współpracy ze wskazanym w umowie usługodawcą, działał w warunkach "dobrej wiary" co do rzetelności i legalności działań tego kontrahenta. Następnie Strona opisała czynności sprawdzające, jakie podjął, argumentując za racjonalnością podjęcia współpracy i fragmenty w oparciu o treść wyjaśnień usługodawcy, w których opisywał on swoje działania na rzecz osoby, która poleciła go Skarżącemu. Strona podkreśliła, że wszelkie usługi zostały wykonane, przytaczając ww. zakres usług określony w umowie oraz fragmenty wyjaśnień własnych i wskazanego w umowie usługodawcy. Z kolei treść umowy i powyższe wyjaśnienia niezaprzeczalnie, w opinii Podatnika, dowodzą, że wnioski wyciągnięte przez organy obu instancji na temat rzekomych niespójności, nielogiczności, sprzeczności czy też braku ekonomicznej racjonalności tych wyjaśnień są całkowicie nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącego, jego twierdzenia znajdują potwierdzenie w innym materiale dowodowym, którego jednak konkretnie nie wskazał. Ze skargi wynika, że Podatnik nie rozumie, z jakiego powodu organ nie dał wiary twierdzeniom stron umowy. W opinii Skarżącego jedną z przyczyn wydania niekorzystnej dla niego decyzji były nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniach oznaczonego w umowie usługodawcy i kwestionuje takie stanowisko organów obu instancji, które oparto na domniemaniach. Zdaniem Strony materiał dowodowy, co podkreśliła, nie wskazuje, że świadomie uczestniczyła ona w oszustwie. W tym aspekcie w skardze wywiedziono, że Strona nie zarzuca organowi I instancji braku aktywności dowodowej w toku postępowania, polegającej na ograniczeniu się do włączenia do akt sprawy dokumentacji dotyczącej kontrahenta. Niemniej jednak, w ocenie Strony, całość argumentacji organów prowadzącej do wniosku o niewykonaniu usług, oparta jest wyłącznie na ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej wobec wskazanego w umowie usługodawcy. Oznacza to, że domniemane nieprawidłowości nie wynikają z działań samego Podatnika, lecz z zarzutów skierowanych wobec jego kontrahenta. W przekonaniu Strony powoływane przez organ odwoławczy okoliczności mogą co najwyżej stanowić ewentualny dowód na to, że rozliczenia podatkowe po stronie oznaczonego w umowie usługodawcy były prowadzone w sposób nieprawidłowy. Nie sposób jednak na tej podstawie wywodzić, że Podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania i przyjmowania tak zwanych pustych faktur VAT. Zdaniem Skarżącego, w sprawie zignorowano spójne zeznania świadków (których jednak nie wskazała), potwierdzające jego obecność w siedzibie spółki, dla której usługodawca świadczył usługi księgowe. Bez dostatecznych ku temu powodów, zakwestionowano spójne wyjaśnienia stron umowy w kwestii zakresu świadczonych usług oraz potwierdzenia faktu wykonywania spornych usług. Brak odniesienia się do tych zeznań lub wyjaśnień i wytłumaczenia dlaczego zostały pominięte, stanowi w przekonaniu Skarżącego naruszenie zasady obiektywnego i wyczerpującego postępowania dowodowego. W ocenie Podatnika jego wyjaśnienia dotyczące powodu uiszczania większości należności usługodawcy gotówką, powinny zostać uznane za wiarygodne i nie mogą stanowić argumentu przemawiającego za przyjęciem domniemanych przez organy obu instancji nieprawidłowości po jego stronie. Z kolei tezę o instrumentalnym wszczęciu śledztwa, argumentowano w skardze tym, że prokuratura wszczęła je w oparciu o subiektywny wniosek NDUCS. Odnoszące się do Podatnika okoliczności, które wskazano w zawiadomieniu organu podatkowego, nie wynikały bowiem w żadnym stopniu z zebranego materiału dowodowego, lecz były dowolną nadinterpretacją zdarzeń. W efekcie śledztwo wszczęto w wyniku wprowadzenia prokuratury w błąd co do okoliczności mających znaczenie dla niniejszej sprawy poprzez wskazanie, jakoby Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy w aktach sprawy – zarówno na moment sporządzenia ww. wniosku, jak i na dzień wniesienia skargi – brak było jakichkolwiek obiektywnych dowodów w tym zakresie. 2.2. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się w całości nieuzasadniona. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 3.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. 3.4. Poddany kognicji Sądu spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na usługi, które określono jako: analizę rynków zbytu, usługę zintegrowanej komunikacji na podstawie modelu 360, doradztwo handlowe i analizę strategii marketingowej, wspomaganie zarządzania kanałami sprzedaży, doradztwo handlowe oraz analizę badań rzeczywistego poziomu sprzedaży. Zdaniem organów, usługi w tym zakresie nie zostały wykonane, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie odnaleziono na to dowodów, nadto wyjaśnienia stron umowy nie były wiarygodne. Z kolei Strona twierdzi, że wyjaśnienia stron umowy w przedmiocie świadczenia ww. usług były wiarygodne, a przedłożone organom dokumenty były wystarczające, aby uznać rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego oraz złożonych przez niego deklaracji podatkowych. 3.5. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Podstawowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania skarżącego na podstawie art. 70 § 1 O.p. upływał bowiem z końcem roku 2025. Decyzje obu instancji zostały natomiast wydane przed zakończeniem biegu tego terminu. Przedmiotem sporu w tym postępowaniu, odmiennie niż w połączonej z nim do wspólnego rozpoznania z sprawą za rok podatkowy 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 530/25, nie była w związku z tym kwestia skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p. wobec wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe związane z wykonaniem spornych zobowiązań w PIT za oba te lata podatkowe. 3.6. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd wskazuje, że legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten, formułując definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika; 2. wydatek został przez podatnika poniesiony rzeczywiście i definitywnie; 3.poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Pamiętać również należy, że w sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568). Jak więc wynika z powyższej regulacji, chodzi o koszty poniesione, a zatem niewątpliwie o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Stąd też szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek ten spoczywa – jak już zaznaczono – na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok NSA z 12 lipca 2012 r., II FSK 2661/10, Lex nr 1219222). W orzecznictwie NSA ugruntowane jest stanowisko, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, np. odsprzedać (por. wyroki NSA z dnia: 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1722/07; 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt II FSK 958/04 oraz 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie publikowane w CBOSA). W zakresie ciężaru dowodowego wykazania poniesionych wydatków adekwatne są też spostrzeżenia sądów administracyjnych poczynione w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT), na tle przypisania ich do kosztów poniesienia przychodu zdefiniowanego (analogicznie do przepisu ustawy o PIT) w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025r., poz. 278 ze zm.). W sprawach dotyczących podatników CIT, w których rozważana jest problematyka właściwego udokumentowania wydatków, przyjmuje się zatem, że zaniedbania w zakresie rzetelnego udokumentowania transakcji nie mogą być równoważone jedynie dowodem z przesłuchania świadka. Obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zakwestionowania ustaleń organu, podatnik musi zatem przedstawić rzetelną dokumentację, która w sposób spójny i logiczny będzie potwierdzała wykonanie usługi. Z tego względu jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Zeznania świadków nie mogą zatem zastępować dowodów w postaci rzetelnie zgromadzonej dokumentacji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2023r. o sygn. akt I SA/Gd 525/23; publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z zastrzeżeniem, że w szczególnych sytuacjach ta zasada może zostać przełamana, ww. poglądy podziela. 3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy przyjąć, że Strona nie posiada dowodów na to, że wystawione przez wskazywanego przez nią usługodawcę faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy prawidłowo wskazały, że poza fakturami i umową, Skarżący pomimo wezwania nie przedłożył jakichkolwiek dowodów faktycznie świadczących o wykonaniu umowy. W tym stanie rzeczy wyjaśnienia stron umowy, twierdzenia i opisy na temat jej wykonania należy uznać za gołosłowne i niewystarczające do uznania wskazywanych usług za koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skierowane wezwanie Podatnik w korespondencji mailowej z maja 2023 r. przekazał deklaracje ZUS DRA, podatkową księgę przychodów i rozchodów, księgę inwentarzową z tabelą amortyzacyjną oraz faktury zakupu, w tym od wskazywanego w umowie usługodawcy oraz umowę o współpracy z dnia 1 stycznia 2017 r. W korespondencji tej wyjaśnił także, że współpraca z tym podmiotem dotyczyła w szczególności doradztwa w zakresie analiz kosztów. Przesłał ponadto wyciągi bankowe, które nie odzwierciedlały poniesienia kosztów żądanych do odliczenia. Pismem z dnia 19 lipca 2023 r. organ podatkowy ponownie wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Ten natomiast ponownie dowodów na wykonanie usług nie przedłożył. Podczas przesłuchania wskazanego w umowie usługodawcy organ I instancji ustalił, że także i on nie posiada żadnych materialnych dowodów wykonania czynności określonych w umowie i fakturach. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że dalsze analizy zawarte w zaskarżonych decyzjach dotyczące spójności i wiarygodności wyjaśnień stron umowy mają dla rozstrzygnięcia podatkowego charakter wtórny, czy też pomocniczy. Jak wcześniej wskazano, podatnik żądający zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków powinien gromadzić określone dowody na ich poniesienie. W sprawie, zgromadzenie takich dowodów było możliwe. Strony umowy twierdzą w gruncie rzeczy, że usługi polegały na ustnych i elektronicznych konsultacjach i opiniach prawnych, biznesowych oraz co do organizacji reklamy (marketingu). Nic nie stało na przeszkodzie, aby treść tych konsultacji odzwierciedlić na piśmie. Umożliwiłoby to zestawienie ich z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi (np. konsultowanymi umowami) czy też porównanie asortymentu oraz wyników osiągniętych w ramach dotychczasowych sposobów jego sprzedaży oraz możliwych do osiągnięcia w zakresie proponowanych (analizowanych) możliwości i sposobów reklamowania lub sprzedaży tego asortymentu. To z kolei umożliwiało ocenę, czy takie stałe doradztwo nie nosiło znamion fikcji, lecz faktycznie stanowiło wydatek związany z przychodem osiąganym w jego rezultacie. Tym samym, nie przedkładając dostatecznych dowodów na wykonanie kwestionowanych usług, Skarżący nie może zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu. Niezależnie od trafności spostrzeżeń organów obu instancji w kwestii niewystarczających dowodów na wykonanie usług, Sąd podziela ich ocenę co do braku wiarygodności wyjaśnień stron umowy. Wyjaśnienia te sprowadzają się praktycznie do powtórzenia zapisów umowy i polegają na przytaczaniu pewnych ogólnych terminów stosowanych w marketingu. Kanały sprzedaży, w których zarządzaniu usługodawca miał Podatnika rzekomo wspomagać, to nic innego jak typowa sprzedaż np. w sklepach stacjonarnych należących do przedsiębiorcy, sprzedaż małym sklepom lub dużym sieciom handlowym oraz sprzedaż przez Internet. Z zeznań kwestionowanego usługodawcy wynika, że ocenianym asortymentem były przetwory rybne. Konkretnych informacji w odniesieniu do nawet tych niedokumentowanych ocen i opinii rzekomego usługodawcy w wyjaśnieniach stron umowy jednak brakuje. Zgodnie z opracowaniami naukowymi w przedmiocie marketingu, wskazywane przez strony umowy określenie "model komunikacji 360 stopni" oznacza kompleksowość w doborze mediów i kanałów komunikacji. Cechą wyróżniającą ten model jest jego multimedialność, co oznacza obecność w komunikowaniu się z otoczeniem zarówno mediów tradycyjnej masowej komunikacji (radio, telewizja, prasa, POS) oraz Internetu i komunikacji mobilnej, celem osiągnięcia zamierzonych rezultatów organizacji (https://[...].pl/[...]/[...]/ [...]-[...]-[...]-[...]-[...]-[...]-[...]/). Strony umowy, poza branżowymi definicjami rzekomo sporządzonych przez usługodawcę propozycji działań reklamowych, żadnych konkretnych informacji o podjętych w tym celu czynnościach jednak nie przedstawiły. Brak też logicznego wyjaśnienia oraz przedstawienia racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia w odniesieniu do przekazania w ciągu 2 lat rzekomemu usługodawcy aż tak ogromnej kwoty (ponad 400 tysięcy zł) tytułem wynagrodzenia i to w gotówce. Niezależnie od tego właściwy dowód zapłaty stanowiłby element właściwego udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Skarżący nie dysponuje jednak żadnymi dowodami, że przekazywał w gotówce tak duże kwoty. Strona nie udowodniła więc nie tylko, że usługi związane z przychodem zostały wykonane, ale nie udowodniła również poniesienia kosztów. Dowodów przekazania gotówki w materiale dowodowym bowiem nie ma. W regularnych przelewach kwot po 2000,00 zł brak jest określenia, z jakiego tytułu zostały one dokonane. Także oświadczenia stron umowy o wysokich kwalifikacjach rzekomego usługodawcy w zakresie handlu i marketingu należy uznać za gołosłowne. Z zaskarżonych decyzji, wypowiedzi prezentowanych przez strony umowy oraz zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego nie wynika, że rzekomy usługodawca posiada jakiekolwiek doświadczenie w prowadzeniu przedsiębiorstwa handlowego. Osoba ta zajmuje się bowiem księgowością. Na marginesie można zauważyć, że jej wypowiedzi mogą wskazywać, że przekazywała ona tajemnice handlowe, z którymi zapoznała się prowadząc księgowość konkurencji Skarżącego. W zakresie usługi "wspomaganie zarządzania kanałami sprzedaży" zeznała, że dzięki byłym klientom świadka można było uzyskać informacje, w jaki sposób najkorzystniej dotrzeć z towarem do klienta. Tym sposobem świadek miała możliwość uzyskania informacji na temat sprzedaży produktu z branży spożywczej i tego dotyczyła usługa "analiza badań rzeczywistego poziomu sprzedaży". Jak wynika z powyższego, rzekomy usługodawca miał informować Podatnika, w jaki sposób sprzedaż prowadzi konkurencja i jakie osiąga w związku z tym wyniki. Niejasne też są zeznania tej osoby w zakresie przekazywania pieniędzy informatorom. Zeznała ona bowiem, że "Osobiście spotykała się z osobami przekazującymi informacje i im wręczała gotówkę, pochodzącą m.in. od Skarżącego". 3.8. Reasumując, organy obu instancji nie naruszyły prawa materialnego w zakresie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych przez nie faktur, albowiem brak jest dowodów na rzeczywisty zakup przez Podatnika usług opisanych w umowie i fakturach. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasad ogólnych postępowania, uregulowanych w art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, bez uwzględnienia indywidualnej i szczególnej sytuacji Podatnika, poprzez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika (in dubio pro fisco). Organy obu instancji właściwie przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie. Zbadały, jakie wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Skarżącego mogą budzić wątpliwości. Organ I instancji wezwał Podatnika do przedłożenia dowodów ich faktycznego poniesienia oraz próbował uzyskać od jego kontrahenta jakiekolwiek informacje o takich dowodach. Strony umowy takich dowodów jednak ani nie dostarczyły, ani nie zaoferowały. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisu art. 122 O.p., polegającego na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia indywidualnego stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie wskazuje, jakie jeszcze działania w sprawie organy powinny były podjąć z urzędu. Sam wniosków dowodowych tymczasem nie zgłosił, poprzestając jedynie na przedstawieniu własnej wersji wydarzeń. Nie można też w sprawie zasadnie zarzucić organom obu instancji naruszenia art. 180 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która – zdaniem Strony – przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zasadniczo treść zaskarżonej decyzji opiera się o trafne spostrzeżenie, że istotnego materiału dowodowego na poparcie wersji Skarżącego nie udało się zgromadzić. Natomiast materiał dowodowy w postaci umowy, faktur, wyciągów z rachunku bankowego był niewystarczający dla korzystnego dla Strony rozstrzygnięcia. Z kolei niepoparte konkretnymi wynikami prac twierdzenia stron umowy o współpracę z 2017 r. (których koszt Skarżący chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu), same w sobie, budzą poważne wątpliwości ze względu na ich ogólnikowość oraz formułowanie wypowiedzi sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, przykładowo niewytłumaczone w racjonalny sposób uiszczanie wynagrodzenia w gotówce w znacznych kwotach. Nie doszło również do naruszenia dyspozycji art. 123 O.p. i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obligatoryjne wymogi dla decyzji podatkowej określa art. 210 O.p., a wydane w sprawie rozstrzygnięcia zawierają wskazane w tym przepisie elementy, w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne. W postępowaniu w obu instancjach zapewniono Skarżącemu czynny udział (obowiązek z art. 123 O.p.) oraz dokładnie wyjaśniono, jakimi przesłankami kierowały się organy przy wydawaniu obu kwestionowanych decyzji, realizując tym samym obowiązek z art. 124 O.p. W ocenie Sądu nie sposób zarzucić organom naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p., polegającego na wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów. Skarżący nie wskazuje, jakie jeszcze dowody organy miałyby, jego zdaniem, przeprowadzić. Sam Podatnik do przedłożenia dowodów był w postepowaniu w I instancji wzywany dwukrotnie. Przyjęcie innych ocen i podjęcie innych decyzji, niż chce tego Strona, nie stanowi o naruszeniu zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Praktycznie bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostają wywody skargi o tym, że podejmując się współpracy ze wskazanym w umowie usługodawcą, Skarżący działał w warunkach "dobrej wiary" co do rzetelności i legalności działań tego kontrahenta. Organy obu instancji nie twierdziły bowiem, że Podatnik padł ofiarą nieuczciwego kontrahenta, który przykładowo sprzedał mu towary i usługi niewiadomego pochodzenia. Twierdziły natomiast słusznie, w oparciu o prawidłową (swobodną) ocenę materiału dowodowego, że sporne usługi w ogóle nie zostały wykonane, a Skarżący z natury rzeczy o tym wiedział i świadomie bezpodstawnie pomniejszył koszt uzyskania przychodu. Brak dowodów pozytywnych, brak zdolności stron umowy o współpracę do wskazania na jej konkretne wyniki w odniesieniu do konkretnych zdarzeń lub okoliczności, brak dowodów na kompetencje i doświadczenie rzekomego usługodawcy w przedmiocie usług opisanych w umowie, brak udokumentowanego gotówkowego uiszczania wynagrodzenia w znacznych kwotach w miesiącu oraz brak racjonalnego wyjaśnienia dla płatności gotówkowych, ocenę NDUCS oraz DIAS wspierają. 3.9. W tym stanie rzeczy, skoro w skardze nie przywołano żadnych nowych argumentów mogących mieć wpływ na zmianę podjętego rozstrzygnięcia (są one bowiem powieleniem zarzutów z odwołania od decyzji organu I instancji), za prawidłowe uznać należy również stanowisko DIAS, wyrażone w zaskarżonej decyzji, jako podjęte na podstawie całego i kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który został prawidłowo oceniony, czyli w sposób swobodny, a nie dowolny. 3.10. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę – jako całkowicie nieuzasadnioną – oddalono w całości, przy czym Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek innych, niż podniesione w skardze, uchybień przepisom prawa materialnego lub procesowego o choćby potencjalnym, a tym bardziej istotnym, wpływie na wynik sprawy.