I SA/Wr 534/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w W. uprzednio [...] Spółki Gazownictwa Sp. z o.o. we W. Oddziału Zakładu Gazowniczego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. Oddział [...] W. z/s w W. - obecnie "A"1 spółka z o. o. z/s w W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy od decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia ww. podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011r. w kwocie 209.280,00 zł. Z akt sprawy wynika, że pismem z 13 grudnia 2011r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 8.919,15 zł oraz o zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011r., w którym zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli o wartość urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu oraz do rozdzielania energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu) które są zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) i w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych - o kwotę 445.957,74 zł. Według podatnika ww. przedmioty opodatkowania zadeklarowane do opodatkowania w złożonej uprzednio deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz Miasta B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. W oparciu o dokonane oględziny organ stwierdził, że przedmiotem postępowania podatkowego pozostają jedynie stacje redukcyjno-pomiarowe, które zostały umieszczone w obudowach kontenerowych trwale związane z fundamentem, punkt redukcyjno- pomiarowy i punkt pomiarowy. Wbrew twierdzeniom strony w toku postępowania nie ustalono stacji redukcyjno- pomiarowych gazu zlokalizowanych w szafkach na ścianach budynków, w budynkach stacji redukcyjno- pomiarowych oraz stacji transformatorowych. W efekcie - powołaną na wstępie decyzją - określił spółce zobowiązanie w tym podatku. Opodatkowaniem objęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 3.433 m2 - za okres styczeń-listopad 2011r., 3.468 m2 - za grudzień 2011 r., budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 92,00 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 10.246.732,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy dokonał analizy regulacji znajdujących zastosowanie w sprawie tj. (art. 3 pkt 1 lit. b pkt 3, pkt 9; art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm. - dalej: ustawa Prawo budowlane), § 2 pkt 1§ 13 i 17 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. nr 97, poz. 1055). Organ wyjaśnił, że sieci techniczne, w tym sieci gazowe, stanowią budowle, co wynika z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zauważył, że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów (konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji) służących osiągnięciu określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. Uznał, że fundamenty z obudowami kontenerowymi, na których posadowione są stacje redukcyjno - pomiarowe, tworzą budowlę łącznie z powiązanymi z nimi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stwierdził, że wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) stanowią budowlę jako całość techniczno (fizyczno) - użytkowa (funkcjonalna). Podkreślił, że brak jest podstaw do oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych. Podsumował, że stacje redukcyjno - pomiarowe są elementami budowli (sieci gazowej) służącymi do redukcji ciśnienia, pomiaru i rozdziału gazu, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od w/w decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie na budowę powinno być wydawane na fundamenty i stacje kontenerową) i nie są trwale związane z gruntem; art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu braku związku technicznego pomiędzy elementami stacji/punktu redukcyjnego/pomiarowego/redukcyjno-pomiarowego skutkujące przyjęciem, że wskazane urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane w związku z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanej tych urządzeń Ponadto wywiedziono zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie wskazanych przepisów oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; art. 122 O.p. - poprzez naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym - skarżoną decyzją - Kolegium utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. Na wstępie SKO wskazało, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie, stacje gazowe i punkty pomiarowe. Podało, że w opinii spółki opodatkowaniu podlega tylko część budowlana, tj. fundament i obudowa kontenerowa jeżeli jest trwale związany z gruntem oraz że nie podlegają opodatkowaniu urządzenia techniczne znajdujące się na fundamentach i w obudowie kontenerowej, jako nie będące obiektami budowlanymi (nie powstające w procesie budowlanym oraz nie związane trwale z fundamentami). W ocenie Kolegium, stanowisko strony jest nieprawidłowe i rację ma organ I instancji. Organ zauważył, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a spór dotyczy wykładni przepisów u.p.o.l. oraz ustawy prawo budowlane. SKO wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podało, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Wyłożyło, że aby dany obiekt można było zaliczyć do budowli i opodatkować podatkiem od nieruchomości, konieczne jest ustalenie, czy jest on obiektem budowlanym o wskazanych wyżej cechach (nie-budynek i nie-obiekt małej architektury), albo czy jest on urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ kontynuował, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez pojęcie obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Zdaniem SKO, zestawienie w/w przepisu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozwala na przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są jedynie obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, czyli budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Organ zauważył, że z protokołu oględzin z dnia 18 czerwca 2012 r. wynika, że sporne elementy sieci gazowej, w tym stacje redukcyjno – pomiarowe II stopnia, stacja redukcyjno –pomiarowa I stopnia, punkty pomiarowe, stacja gazowa stanowią środek trwały będący elementem infrastruktury gazowej. Oględziny wykazały, że wymienione urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową niezbędną do dystrybucji gazu. W skład stacji wchodzą: przewody wejściowe i wyjściowe, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia gazu, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiaru strumienia objętości gazu, systemy alarmowe. Zdaniem organu, treść protokołu potwierdza, że urządzenia redukcyjno - pomiarowe wraz z fundamentem i obudową kontenerową tworzą całość techniczno - użytkową niezbędną do zapewnienia dystrybucji gazu. Organ podkreślił, że spółka nie kwestionowała ustaleń zawartych w omówionym protokole. Wskazało Kolegium, że stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pojęcie budowla oznacza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a tej ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Dalej SKO zaznaczyło, że - w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - drugim rodzajem budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości są urządzenia budowlane, które w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane zostały zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W ocenie Kolegium, sieć gazową (gazociąg) wraz z stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami redukcyjno - pomiarowymi gazu należy uznać za obiekt liniowy - gazociąg, który stanowi budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Sieć gazowa (gazociąg) składająca się m. in. ze stacji redukcyjno - pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi), punktami pomiarowymi lub redukcyjno-pomiarowymi tworzy całość techniczno - użytkową, zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu i podlega od całej swojej wartości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W opinii Kolegium, każde urządzenie pomiarowe, redukcyjne lub redukcyjno-pomiarowe musi posiadać obudowę, która stanowi równocześnie jej zabezpieczenie. W/w urządzenia, niezależnie od ich technicznej konstrukcji, stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczania gazu do odbiorców bez ich montażu. Kolegium zaakcentowało, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 980/10), który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym. SKO podzieliło zatem pogląd organu I instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała wartość budowli sieci gazowej łącznie z fundamentem, stacją kontenerową oraz zlokalizowane w niej urządzenia redukcyjno - pomiarowe gazu. Ustosunkowując się do stanowiska spółki, że urządzenia techniczne (urządzenia redukcyjno - pomiarowe) znajdujące się w kontenerach nie stanowią budowli (obiektów budowlanych), bowiem nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem, organ stwierdził, że sporne urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w stacji kontenerowej (szafkowej) posadowionej na fundamencie, należy zakwalifikować jako urządzenia (instalacje) wchodzące w skład obiektu budowlanego (sieci gazowej), zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Podał, że urządzenia te wraz z pozostałymi elementami (obudową i fundamentami) stanowią zorganizowaną całość techniczno - użytkową z linią przesyłową gazu, która jest obiektem budowlanym służącym realizacji określonych celów gospodarczych. Przyjął, że w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Tak więc - zdaniem organu - skoro sieć stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, przez co jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. SKO zaznaczyło, że z ustawy Prawo budowlane wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Wskazało, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Zdaniem SKO, definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i 17 rozporządzenia). Według SKO, mimo że w omówionej wcześniej definicji budowli nie wymieniono wprost sieci gazowych, to nie budzi wątpliwości, że mieszczą się one w pojęciu sieci technicznej gdyż wyliczenie w treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ma charakter przykładowy (ponadto w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI, ujęto sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe). W opinii Kolegium, wobec powyższego, sieć gazową należy uznać - co do zasady - za obiekt budowlany stanowiący budowlę, a więc za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie SKO, stacje redukcyjno-pomiarowe przeznaczone do redukcji ciśnienia gazu wraz z zainstalowanymi zabezpieczeniami przed wzrostem i spadkiem ciśnienia oraz pomiarami strumienia objętości, masy lub energii gazu stanowią razem z fundamentem i obudową całość techniczno - użytkową. W związku tym brak jest podstaw do oddzielenia części budowlanych od urządzeń posadowionych na nich. Organ ocenił, że o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one - jak w sprawie - powiązane (fizycznie i funkcjonalnie) tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią one części składowe jednej rzeczy złożonej choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Bez znaczenia jest, zdaniem organu, podnoszona przez spółkę argumentacja, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowej nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem. Organ stwierdził, że z treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie wynika, że wymienione tam rodzaje budowli muszą posiadać cechy trwałego związania z gruntem. Zaznaczył, że cecha ta została expressis verbis wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. W ocenie organu, nie ma podstaw do "rozbierania" obiektu budowlanego, stanowiącego budowlę lub część składową budowli, na "czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanych budowli, jak to wywodzi strona. Odnosząc się do kolejnych zarzutów spółki organ wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest m. in. budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Tak więc, zdaniem organu, skoro cała sieć gazowa stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, przez co jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja (przewody gazowe) ale również związana z nią infrastruktura gazownicza jak: przyłącza, urządzenia i instalacje, w tym przedmiotowe urządzenia zapewniające dokonywanie pomiaru i redukcji ciśnienia gazu. Wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) stanowią zatem budowlę tworzącą całość techniczno - użytkową. Kontynuował organ, że związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, związek użytkowy zaś to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie związek taki zachodzi między poszczególnymi elementami (budowlanymi i niebudowlanymi) stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, stanowiącej część składową budowli - sieci gazowej, będącej własnością spółki. Na poparcie swoich racji SKO powołało liczne wyroki sądów administracyjnych. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem SKO w W. złożyła skargę do Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Skarżąca, zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że są one w ogóle obiektami budowlanymi; art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie za synonimy zupełnie innych obiektów wbrew wyraźnemu brzmieniu tego przepisu; art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie za obiekt liniowy sieć gazową oraz stacje redukcyjno-pomiarowe, mimo iż nie spełniają one definicji obiektu liniowego. Ponadto wywiedziono zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika; art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego i samowolne rozstrzyganie przez organ podatkowy o kwestiach technicznych, co do których bez wątpienia nie posiada wiedzy specjalistycznej; art. 124 O.p. poprzez uzasadnienie sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów prawnych oraz regułami ich wykładni, a także z uwagi na niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka obszernie uzasadniła postawione na wstępie zarzuty. Dodała, że złożony przez nią wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekta deklaracji na podatek od nieruchomości, w której skorygowała wartość budowli podlegających opodatkowaniu, były wynikiem przeprowadzonego w spółce audytu poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, w następstwie którego zidentyfikowano, że spółka błędnie opodatkowuje, jako budowle, urządzenia techniczne, które nie podlegają temu podatkowi (dotyczy to urządzeń technicznych stacji redukcyjno - pomiarowych gazu i stacji transformatorowych zlokalizowanych w kontenerach, które zostały posadowione na fundamentach). Odwołując się do definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 1 i 9 w/w ustawy), wskazując - pomocniczo, celem doprecyzowania definicji z ustawy Prawo budowlane - na definicję obiektu budowlanego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych spółka oceniła, że nielogiczne i niezgodne z zasadą spójności prawa podatkowego jest twierdzenie, że obiektami budowlanymi z jednej strony będą tylko takie, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, z drugiej zaś strony tylko takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający robót budowlanych. W opinii strony, organ błędnie wskazał, że urządzenia stacji redukcyjno -pomiarowej stanowią element sieci gazowej, która jest gazociągiem i - jako takie - łącznie stanowią obiekt liniowy, a przez to budowlę. Według niej, teza organu jest w sposób oczywisty sprzeczna wewnętrznie ze względu na treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, który odrębnie wymienia jako budowle: (i) obiekt liniowy, (ii) sieci, (iii) części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Zdaniem strony, nie jest możliwe, aby jeden obiekt był zarówno obiektem liniowym, siecią, jak i elementem budowlanym urządzania technicznego, skoro każde z tych składników stanowi odrębnie budowlę. Powołana teza organu, będąca podstawą zapadłego rozstrzygnięcia, jest zatem - według strony - błędna u swych podstaw. Obiekt liniowy, jaki bez wątpienia stanowi gazociąg, jest bowiem, pod względem budowlanym, odrębnym obiektem od kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, jak i od urządzeń redukcyjno-pomiarowych i tylko gazociąg stanowi obiekt liniowy, którego podstawowym parametrem jest długość. Nie ulega przy tym wątpliwości strony, że zarówno stacja redukcyjno-pomiarowa, jak i urządzenia redukcyjno-pomiarowe, nie charakteryzują się długością i jako że nie spełniają podstawowej cechy obiektu liniowego, nie mogą być tak kwalifikowane. Spółka uznała, że są to odrębne elementy, kwalifikowane odmiennie dla celów podatku od nieruchomości. Stwierdziła, że organ naruszył przepisy prawa podatkowego i budowlanego poprzez uznanie za synonimy zupełnie innych obiektów oraz przez uznanie za obiekt liniowy sieci gazowej i stacji redukcyjno-pomiarowej, mimo że nie spełniają one definicji obiektu liniowego. Autorka skargi dowodziła, że organ niezasadnie odwołał się do rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Wnosząca skargę wyraziła pogląd, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią jedynie część sieci gazowej w aspekcie powiązań funkcjonalnych nie zaś technicznych (w przypadku tych urządzeń nie występuje związek techniczny, gdyż nie są one technicznie powiązane z fundamentem, z kontenerem /budynkiem/ i siecią gazową /gazociągiem/; powstają one w zupełnie innym procesie produkcyjnym). Podała, że urządzenia te - po ich zdemontowaniu i przeniesieniu w inne miejsce - bez uszczerbku dla ich funkcjonalności, będą mogły być dalej wykorzystywane. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem organu, że w takiej sytuacji między urządzeniami a budowlą będzie istniał trwały związek, skoro nie stanowią one razem całości technicznej. Spółka uznała, że sam związek funkcjonalny nie jest wystarczający dla objęcia instalacji i urządzeń technicznych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, jej zdaniem, opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związany z fundamentem, a także gazociąg oraz inne elementy budowlane składające się funkcjonalnie na sieć gazową. Dodała, że słuszność jej stanowiska potwierdza treść § 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. W nawiązaniu do powyższego spółka zarzuciła, że organ naruszył art. 124 O.p. przez niewykazanie - pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów - istnienia powiązań o charakterze technicznym, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Dodała, że organ powołuje się co prawda na istnienie związku o charakterze tak technicznym, jak i użytkowym, lecz tylko w stosunku do tego drugiego wykazuje na jego istnienie. Strona dowodziła, że argumentem za nieprzyjmowaniem do opodatkowania stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, jako elementu sieci gazowej lub gazociągu, jest to, że - na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - opodatkowaniu podlegają tylko elementy budowlane urządzeń redukcyjno - pomiarowych, tj. fundament i kontener. Zdaniem strony, urządzenia techniczne "same w sobie" nie są obiektami budowlanymi, gdyż są one wytworem przemysłu a nie procesu budowlanego. Strona podała, że urządzenia te są w pewien sposób funkcjonalnie związane z konstrukcjami wsporczymi (fundamentami), na których są posadowione. Nie są natomiast powiązane z konstrukcją wsporczą (fundamentem) w sposób techniczny. Uznała, że konstrukcja wsporcza (fundament) sama stanowi całość techniczno-użytkową. Spółka stwierdziła, że zgodnie z zasada lex specialis derogat legi generali, skoro elementy budowlane urządzeń redukcyjno-pomiarowych, tj. fundament i kontener, są opodatkowane odrębnie, to nie mogą one podlegać opodatkowaniu na innej podstawie, w tym łącznie z siecią gazową, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania. W dalszej kolejności strona odniosła się do twierdzenia organu, że mimo iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie obejmuje sieci gazowej, to jednak definicja ta ma charakter otwarty i dlatego sieć gazową należy kwalifikować jako budowlę. Strona wyraziła pogląd, że twierdzenie to jest prawidłowe, jednak wymaga doprecyzowania. Uznała, że katalog z art. 3 pkt 3 ustawy jest katalogiem otwartym, ale warunkowo (w sposób ograniczony). Oznacza to, że obiekty tam niewymienione mogą być desygnatami pojęcia budowli tylko wtedy, jeżeli - co do istoty - są podobne do obiektów tam wymienionych. Strona oceniła, że sporne w sprawie urządzenia nie są podobne do urządzeń z w/w katalogu, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe spółka uznała, że organ naruszył obowiązujące przepisy prawa przez błędną wykładnię terminu budowla, prowadzącą do wniosku, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu powinny podlegać obowiązkowi opodatkowania jako sieci gazowe, mimo że nie wynika to z przepisów u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane. Dalej, na poparcie swoich racji, spółka odwołała się do poglądów doktryny i licznych wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Stwierdziła, że jednolite stanowisko sądów administracyjnych potwierdza poprawność jej kwalifikacji podatkowej spornych w sprawie obiektów. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie, pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z dwóch opinii biegłych rzeczoznawców, na okoliczność, że stacje redukcyjno - pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. Stanowiska stron są rozbieżne odnośnie uznania za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., urządzeń technicznych stacji/punktów redukcyjno - pomiarowych gazu, służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerach posadowionych na fundamentach), i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd zauważa, że w tożsamej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wypowiedział się już w wyroku z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1071/12, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w powołanym wyroku i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest - zaprezentowane w skarżonej decyzji - stanowisko organu podatkowego odnośnie kwalifikacji, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie. W opinii Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni, po czym właściwie zastosował do stanu faktycznego sprawy, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 3 (także art. 3 pkt 1 lit. b/ i pkt 3a) ustawy Prawo budowlane. Tym samym, chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., strona zmniejszyła wartość - będących w jej posiadaniu - budowli, wnioskując jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. W związku z uznaniem, że strona błędnie skorygowała w/w deklarację przez nieuwzględnienie, jako budowli, wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, znajdujących się w kontenerach posadowionych na fundamentach, celem ich opodatkowania, stwierdzając, że wysokość zobowiązania jest inna aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji, organ podatkowy (po wcześniejszym wszczęciu postępowania podatkowego) wydał decyzję wymiarową w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 O.p. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję - użytego na potrzeby ustawy podatkowej - terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stwierdza, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle zacytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Jak wskazał NSA - w wyroku z 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) - przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że przedmiot sporu nie jest ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zatem należy zastanowić się, czy jest on budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (patrz: powołany wyżej wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, dostępny: j/w). Aby odpowiedzieć na pytanie, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy pierwotnie ustalić charakter tych urządzeń. Strona skarżąca wskazuje wprost w skardze, że nie kwestionuje opodatkowania gazociągu, lecz stwierdza, że oceniane, stanowiące przedmiot sporu, urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, nie powstały one w wyniku prac budowlanych, mogą być one w każdej chwili zdemontowane i przeniesione. W ocenie Sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje, co podkreślił również organ odwoławczy, na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Również podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości). Wbrew stanowisku strony, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10, dostępny j/w), odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej, definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), podobnie wyroki w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10 i inne (wszystkie wyroki dostępne j/w), NSA wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Wskazać należy na nieodosobniony w orzecznictwie sądowym pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05, niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem". Aprobując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2515/05, niepubl.), wydany w związku ze sporem dotyczącym opodatkowania linii elektroenergetycznej, w którym wskazano, że: "Rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, że w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości". Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu - jest, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124O.p. Przepis art. 120 O.p. odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu, wynikającej z powyższych wywodów, naruszenie takie nie nastąpiło a wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. i pozostających z nią w związku - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - przepisów ustawy Prawo budowlane. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymogów art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., zawierających zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc także wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, będącej wynikiem postępowania podatkowego, w tym analiza akt sprawy, nie pozwala na podzielenie tego zarzutu. Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej, co stanowi o realizacji zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p. wskutek nie powołania biegłego. Zdaniem Sądu, w sprawie, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Dlatego też, na rozprawie, Sąd - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) - oddalił wniosek dowodowy strony o dopuszczenie dwóch opinii biegłych rzeczoznawców, na okoliczność, że stacje redukcyjno - pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych. Dowód ten dodatkowo należało także ocenić jako spóźniony. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wskazał (odnosząc się w tym zakresie do zarzutów odwołania) na istnienie pomiędzy spornymi urządzeniami a ich częściami budowlanymi - poza związkiem funkcjonalnym - także związku technicznego, przejawiającego się ich fizycznym połączeniem. Sąd dostrzega, że w orzecznictwie sądowym (powołanym zresztą w skardze i znanym Sądowi) wyrażane są poglądy zbliżone do stanowiska, które reprezentuje strona. Sąd nie podziela jednak tej linii orzeczniczej, akceptując linię odmienną, którą reprezentują powołane w niniejszym wyroku (wyżej) orzeczenia. Chybiony (nieznajdujący oparcia w materiale dowodowym sprawy i wydanych decyzjach) jest pogląd skargi, że wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść strony. Analiza wydanych w sprawie decyzji dowodzi, że organy podatkowe obu instancji podjęły rozstrzygnięcia z pełnym przekonaniem co do ich zgodności z obowiązującymi przepisami. Działając na podstawie art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego również z punktu widzenia innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena ta obejmowała także wystąpienie w sprawie określonych w O.p. przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. W jej rezultacie Sąd uznał, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.