I SA/Wr 534/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2009 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym za 2010 oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] grudnia 2015 r. znak [...] w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty powstałej 24 listopada 2009 r. z tytułu podatku dochodowego za 2009 r. w kwocie 9.506,00 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. Stroną postępowania i adresatem ww. postanowień był Syndyk masy upadłości I. B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w opadłości likwidacyjnej z siedzibą w O.. Jak wynikało z akt sprawy I. B. 6 kwietnia 2010 r. złożył zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. deklarując w nim kwotę do zapłaty, skorygowaną 17 maja 2010 r. do wysokości 34.344 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 5 stycznia 2012 r. sygn. akt VIII GU 140/11 ogłoszono upadłość I. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w O. przy ul. S. [...], obejmującą likwidację majątku dłużnika oraz wyznaczono syndyka masy upadłości w osobie P. H.. Decyzją z [...] lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącemu stratę w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 57.810,77 zł. W wyniku czego powstała nadpłata w tym podatku w wysokości 9.506,00 zł. Jednocześnie decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 782.879, zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 35.206 zł. Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał z dniem 2 maja 2011 r. zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r. w kwocie 9.506,00 zł. na poczet zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Postanowienie to doręczono skarżącemu 4 stycznia 2015 r. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie skarżący podnosił zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., poprzez wydanie ww. postanowienia pomimo ogłoszenia 5 stycznia 2012 r. upadłości obejmującej likwidację majątku podatnika. W opinii skarżącego wydanie takiego postanowienia jest niedopuszczalne z uwagi na regulacje ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej powoływane jako P.u.n., przewidującej kolejność zaspokajania wierzytelności w postepowaniu upadłościowym. Wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku powstałym przed ogłoszeniem upadłości wchodzą w skład masy upadłości, zaś podatki i inne daniny publiczne powstałe przed ogłoszeniem upadłości podlegają zaspokojeniu w kategorii drugiej. Uznając deklaratoryjny charakter postanowienia wydawanego w trybie art. 76a O.p. skarżący zwracał uwagę na relacje obu ustaw – O.p. oraz P.u.n., wskazując, że regulacje dotyczące upadłości stanowią lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, co powoduje, że niedopuszczalne jest orzekanie o zaliczeniu nadpłaty po ogłoszeniu upadłości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Podzielił pogląd skarżącego, że wydawane w tym względzie postanowienie jest aktem o charakterze deklaratoryjnym, potwierdzającym fakty, które zaistniałe z mocy prawa. W rozpoznawanej sprawie daty, w których doszło do powstania zaległości i nadpłaty uprzedzają moment ogłoszenia upadłości podatnika. Jedynie ich prawidłowa wysokość została skonkretyzowana po ogłoszeniu upadłości, w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2015 r. orzekającej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a także w decyzji z [...] sierpnia 2015 r określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił także, iż nie kwestionuje utrwalonej tezy wynikającej z orzeczeń sądów administracyjnych o szczególnym charakterze regulacji P.u.n. względem przepisów podatkowych w tym O.p. Zwracał jednak uwagę, że w dniu, w którym doszło do zaliczenia (z mocy prawa) nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatnik nie znajdował się jeszcze w stanie upadłości, więc zastosowanie miały przepisy O.p. Dla dopuszczalności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych jedyne znaczenie ma data, w której to zaliczenie następuje, gdyż czynność ta dokonywana jest z mocy prawa, a postanowienie w tym zakresie na charakter deklaratoryjny. Skoro do zaliczenia nadpłaty na doszło z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości, to tym samym zobowiązania podatkowe objęte tym zaliczeniem w dacie ogłoszenia upadłości nie istniały, a przez to nie mogły wejść w skład masy upadłości bez względu na datę wydania postanowienia w tym zakresie i bez względu na to czy zobowiązania te zostały zgłoszone do masy upadłości. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie naruszenia art. 96 P.u.n. organ odwoławczy wskazał, iż instytucja potrącenia, uregulowana w przepisach ww. ustawy nie jest tożsama z regulacją zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jakkolwiek skutki prawne obydwu tych instytucji mogą być takie same. W skardze strona domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji. Zarzucała naruszenie art. 76a § 1 O.p., przez uznanie, że zaliczenie nadpłaty jest "czynnością rachunkowo - techniczną" organu podatkowego oraz przez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku. Wskazywała także na naruszenie art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 61 P.u.n., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku. W uzasadnieniu skarżący wywodził, że skoro konieczne jest wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, to zaliczenie nie następuje w drodze czynności materialno – faktycznej. W tej sytuacji, wobec ogłoszenia upadłości dłużnika nie istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia z uwagi na odmienność regulacji P.u.n. i jego szczególny charakter względem przepisów podatkowych. Powołując się na przepisy art. 61, art. 62 oraz art. 342 ust. 1 pkt 2 P.u.n. skarżący wskazał na skład masy upadłości i kolejność zaspokojenia wierzycieli. Wskazał też, że zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli nadpłata zostałaby zaliczona na poczet zaległości podatkowych przed dniem ogłoszenia upadłości to nie wchodziłaby ona w skład majątku upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. Biorąc jednak pod uwagę, iż przepisy P.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do przepisów O.p., wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne. Po ogłoszeniu upadłości podatnika organy podatkowe zatem tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia w trybie ustawy O.p., a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami P.u.n. Tylko ta ostatnia ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli do niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki upadłości, a także zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością oraz do innych podmiotów określonych w ustawie, której rygorom podlegają także należności o charakterze publicznoprawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów prawa. Bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest to, że zarówno nadpłata I. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2010 r., powstały przed ogłoszeniem upadłości jego firmy, natomiast sporne w sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, zostało wydane po tym dniu. W sprawie nie są również sporne kwoty nadpłaty, zaległości i daty ich powstania. Istota sporu dotyczy natomiast ustalenia czy i jak ogłoszenie upadłości wpływa na dopuszczalność wydania po tej dacie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powstałej przed ogłoszeniem upadłości na poczet zaległości podatkowych, które także powstały przed ogłoszeniem upadłości. Wskazać trzeba, że problematyka ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.in. wskazać tu trzeba na pogląd prawny zawarty w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt sprawy II FSK 2022/12 oraz z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11 (orzeczenia publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA), który Sąd rozpoznający niemniejszą sprawę w pełni podziela. Zgodnie z tym poglądem zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty uregulowane zostały w Rozdziale IX, w art. 72 - art. 80 O.p. Stosownie do przepisu art. 73 § 2 O.p. nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 76 a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1- pkt 3 i pkt 5 oraz § 2 następuje z dniem powstania nadpłaty. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, które podziela także Sąd rozpoznający niniejsza sprawę przepisy ustawy P.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy O.p. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 210/04; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 1015/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 243/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2008 r. sygn. akt II FSK 793/07, wszystkie orzeczenia publikowane w CBOSA). Jednak poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem P.u.n. Poza zakresem tej ustawy pozostają kwestie dotyczące zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzących w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejących w dniu jej ogłoszenia) oraz dopuszczalności wydania w tym zakresie postanowienia w trybie art. 76a O.p. Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu dokonywania tych rozliczeń z uwagi na ogłoszenie upadłości. Z tego względu – braku szczegółowej regulacji dotyczącej takiej sytuacji zarówno w O.p. jak i w P.u.n. - fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości. Powyższa konkluzja potwierdzana jest przede wszystkim przez charakter prawny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydawanego na podstawie art. 76a O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powoływanym na wstępie rozważań wyroku, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014 r.). Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek. Zgodnie ze stanowiskiem H. D., deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym" (ibidem)". Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11 (publ. w CBOSA), "Postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje." (pkt 13 uzasadnienia). Należy również podkreślić, że stan faktyczny w powoływanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego był analogiczny do zaistniałego w rozpatrywanej sprawie tj. zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata, która została zaliczona na poczet tej zaległości powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem tego zaliczenia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości dokonanego zarachowania, w ten sposób rozliczona nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy P.u.n., wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 p.u.n.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Jest oczywistym, że w sytuacji, w której postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane zostałoby przed ogłoszeniem upadłości, kwota nadpłaty nie wchodziłaby do masy upadłości. W ocenie Sądu deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 76 i art. 76a O.p., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że po dniu ogłoszenia upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Regulacja prawna zawarta w art. 96 i art. 236 P.u.n, nie znajdzie zastosowania w sytuacji rozpoznawanej w niniejszej sprawie, w której zarówno nadpłata, jak i zobowiązanie podatkowe powstały przed dniem ogłoszenia upadłości mimo, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało wydane już po ogłoszeniu upadłości. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości jako nieuzasadnioną.