I SA/Wr 564/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Z. na interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] listopada 2013 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka z tytułu umorzenia udziałów w spółce wypłaci wynagrodzenie w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie przez spółkę na rzecz jej wspólnika – Gminy Miejskiej B udziału w wysokości 7.656/10.000 części w prawie własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielolokalowym, w granicach którego to udziału spółce przysługuje wyłączne prawo własności samodzielnych, niewyodrębnionych lokali mieszkalnych, o łącznej powierzchni użytkowej wraz z pomieszczeniami przynależnymi wynoszącej 1.857,91 m². Na tym tle skarżąca sformułowała pytanie, czy wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika w formie niepieniężnej w opisanej powyżej sytuacji dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki, prowadzi do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "p.d.o.p.")? Zdaniem wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce w postaci przeniesienia udziału w wysokości 7.656/10.000 części w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielolokalowym nie spowoduje po stronie spółki wystąpienia przychodu w rozumieniu p.d.o.p. Uzasadniając przedstawione stanowisko spółka stwierdziła przede wszystkim, że wykładnia przepisów art. 7 ust. 1, art. 12 oraz art. 14 ustawy p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym z tytułu umorzenia udziałów powstaje u osoby prawnej przychód do opodatkowania. Rezultatem umorzenia udziałów będzie bowiem zmniejszenie majątku spółki, nie zaś uzyskanie realnego przysporzenia. Spółka dodała, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Wskazano, że wypłata ta nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest ona także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2013 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Organ, odwołując się do unormowań Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.) stwierdził, że przepisy nie określają formy wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzony udział i wobec tego należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Jednakże obydwie formy (pieniężna i niepieniężna) mają odrębny charakter, co prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki. Według Dyrektora Izby Skarbowej, zapłata wynagrodzenia pieniężnego prowadzi do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które zostały uprzednio ujęte w tej samej wartości nominalnej (jako przychody lub przysporzenia nie stanowiące przychodu) dla celów rozliczeń podatkowych spółki, jako wartości wchodzące do jej majątku. Wypłata pieniężnego wynagrodzenia jest neutralna podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja – zdaniem organu – wystąpi w przypadku, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzony udział w formie niepieniężnej, przenosząc na wspólnika własność określonych składników majątkowych, gdyż ma to charakter czynności rozporządzającej. Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia prawa i osiąga przychód do opodatkowania. Uzasadnione jest zatem stanowisko, że w przedstawionej we wniosku sytuacji po stronie spółki powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, który należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 1 p.d.o.p. z uwzględnieniem jej art. 14 ust. 1. Organ zaznaczył przy tym, że nie sama wypłata wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu udziału w nieruchomości ze spółki na udziałowca. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie przez spółkę na rzecz udziałowca udziału w nieruchomości będącej własnością spółki dokonywana z tytułu umorzenia udziałów, skutkuje powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacenie wynagrodzenia przez spółkę na rzecz jej udziałowca w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej dokonywane z tytułu umorzenia udziałów w spółce prowadzi do powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 199 § 1 K.s.h. udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 2 tego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały pozostawiona została uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia). Przepisy K.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały, stąd też dopuszczalne jest dokonanie wypłaty zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej. W przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta została uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. Są to równorzędne formy wynagrodzenia i z tego też względu nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu różnicujące ich skutki podatkowe. Za błędny należy uznać pogląd organu, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia za przekazane udziały w celu umorzenia w formie niepieniężnej mamy do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: uchwałą oraz czynnością przenoszącą własność składników w celu realizacji uchwały. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami K.s.h. Źródłem tego nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy K.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). W przypadku nabycia własnych udziałów przez spółkę, ma ona obowiązek ich umorzenia. Brak jest więc podstaw do różnicowania skutków przekazania majątku spółki w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia udziału w celu umorzenia, w zależności od tego czy wynagrodzenie należne wspólnikowi przybrało postać pieniężną, czy niepieniężną. Prawidłowe jest zatem stanowisko spółki, iż w opisanej przez nią we wniosku sytuacji, spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane, nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone (wyrok NSA z dnia 25.04.2012 r., sygn.. akt II FSK 1950/10, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie wskazuje się, że umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 p.d.o.p., a tym samym po stronie spółki nie powstanie przychód z tego tytułu. Jak już wyżej wskazano w wyniku umorzenia dobrowolnego spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika – udziałowca, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek spółki faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1948/13, wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 935/10, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 102/11, sygn. akt I SA/Po 251/10, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 374/10). Reasumując, organ nieprawidłowo, to jest z naruszeniem art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.p. stwierdził, że przekazanie składników majątkowych jako wynagrodzenia należnego wspólnikowi z racji nabycia udziału w celu umorzenia – powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Mając na względzie przedstawione stanowisko należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania znalazło oparcie w art. 200 wskazanej ustawy.