I SA/Wr 571/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres,, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, , , , , , , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w dniu 25 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 marca 2021 r. nr 0201-IOD3.603.1.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od II/2010 r. do VI/2011 r.: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 5 marca 2021 r. nr 0201-IOD3.603.1.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 20 listopada 2020 r. nr 0201-IOM.603.4.2020 odmawiającą J. G. (dalej jako: Strona, Podatnik, Skarżący) uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIS) z dnia 12 września 2016 r. nr 0201-PT3.4213.11.2015, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2015 r. nr W5P1/132090/4/025 w przedmiocie określenia zobowiązania Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. (dalej: ostateczna decyzja wymiarowa) w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako: O.p. lub Ordynacja podatkowa). 1.2. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 16 stycznia 2020 r. Strona zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS) z dnia 29 czerwca 2015 r. nr W5P1/132090/4/025 w przedmiocie określenia zobowiązania Podatnika z tytułu VAT za miesiące od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wskazała, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w dniu 16 października 2019 r. wydał wyrok w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, który – w jej ocenie – ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Strona argumentowała, że decyzję ostateczną, której uchylenia żąda, wydano w oparciu o dowody zebrane i włączone z innych postępowań, co powodowało, że Strona nie miała możliwości odniesienia się do nich i ewentualnego powołania się na dowody niewinności z tych postępowań. Strona wskazała także, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów, uzasadniając odmowę tym, że w materiale dowodowym znajdowały się już dowody na dane okoliczności (tj. dowody pośrednie z innych postępowań). Postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. nr 0201-IOM.603.4.2020, DIAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień oraz wskazanie dowodów zgromadzonych w sprawie i włączonych z innych postępowań, które nie zostały jej udostępnione w toku zakończonego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania Podatnika z tytułu VAT za miesiące od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. W odpowiedzi na wezwanie Strona podniosła, że organy podatkowe nie udostępniły jej pełnego materiału z postępowania przygotowawczego oraz postępowań wobec kontrahentów Strony oraz ich kontrahentów, a nadto nie udostępniły wszystkich materiałów w sprawie karnej. Ponadto Strona wskazała, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów korzystnych dla niej, tłumacząc to wykazaniem dowodów przeciwnych w zebranym materiale dowodowym, nieudostępnionym w całości. Decyzją z dnia 20 listopada 2020 r., rozpatrując sprawę w I instancji, DIAS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej wobec niestwierdzenia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ odwoławczy – po analizie ww. wyroku TSUE – doszedł do przekonania, że nie ma on wpływu na odmienne, niż dokonane decyzją ostateczną, rozstrzygnięcie sprawy. Organ podniósł, że stan faktyczny oraz realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w wyroku C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyrok TSUE odnosi się bowiem do specyfiki postępowania i uregulowań prawa węgierskiego, które dopuszczały możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób znacznie ograniczający prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie polskich przepisów tj. Ordynacji podatkowej. Dalej DIAS wyjaśnił, że na gruncie regulacji węgierskich, węgierskie organy podatkowe są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz są zwolnione z obowiązku ponownego przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczącym się wobec danego podatnika. Główne ograniczenie na gruncie węgierskich przepisów polega na tym, że podatnik nie ma dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, w szczególności do wszystkich dokumentów, na których węgierskie organy podatkowe opierają swoje ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Na gruncie węgierskiej procedury, podatnik zapoznaje się z takimi dowodami tylko w formie pośredniej w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Natomiast w polskiej procedurze podatkowej obowiązują jednak zupełnie inne reguły, gdyż podatnicy mają możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, zaś pełny do nich dostęp jest ograniczony jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej oraz ograniczeniami jawności postępowania wobec strony. Na gruncie przepisów O.p. domniemanie mocy dowodowej dokumentów urzędowych jest ponadto wzruszalne. Dalej DIAS podkreślił, że pełny dostęp do materiałów z innych postępowań, w tym postępowań karnych, jest ograniczony tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów podatkowych przejawia się w tym, że co do zasady materiał z innych postępowań jest włączony w całości, zaś utajnieniu podlegają jedynie jego fragmenty, co miało miejsce w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. DIAS podkreślił, że ostateczna decyzja, której uchylenia domaga się Strona, była przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, lecz prawomocnym postanowieniem tutejszego Sądu z dnia 20 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1592/16, została odrzucona w związku z prawomocną odmową przywrócenia terminu do jej wniesienia. DIAS uznał, że materiał zgromadzony przez organy podatkowe w sprawie, w której zapadła przedmiotowa decyzja wymiarowa z tytułu VAT za miesiące od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r., jest wyczerpujący, zaś jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej. Powołując się na treść uzasadnienia wyżej wymienionego wyroku DIAS podkreślił, że oparcie się przez organy podatkowe na materiałach pochodzących z innych postępowań było zgodne z prawem, co wynika wyraźnie z art. 180 O.p. Negowanie dowodów powołanych przez organy podatkowe, w braku własnych dowodów Strony dowodzących przeprowadzenie rzeczywistych transakcji z kontrahentami, sprowadza się jedynie do gołosłownych twierdzeń Skarżącego. Zaznaczono, że organy podatkowe nie powołały się na postępowanie przygotowawcze jako na dowód, a jedynie wspierająco użyły argumentu dotyczącego postawienia zarzutów o treści zbieżnej z wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy. DIAS ocenił, że w ww. sprawie wymiarowej organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając Stronie czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie oraz w sposób wszechstronny zebrały materiał dowodowy. 1.3. Od wyżej wymienionej decyzji DIAS z dnia 20 listopada 2020 r. Strona wniosła odwołanie, zarzucając: - naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów w zakresie postępowania dowodowego była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy decyzji ostatecznej, oraz - naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji ostatecznej. Strona podniosła, że nie zapoznano jej z całością materiałów postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a to właśnie taka praktyka została napiętnowana w wyżej wymienionym wyroku TSUE. Zdaniem Strony, DIAS pominął okoliczność, że dotychczasowa wykładnia przepisów O.p. jest niezgodna z prawem UE. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną organy podatkowe powoływały się na dowody niekorzystne dla Strony i nie ujawniły dowodów na jej korzyść, co stanowi naruszenie prawa do obrony i powinno skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej. Strona wskazała, że nigdy nie kwestionowała prawa organów podatkowych do włączania dowodów z innych postępowań, a jedynie selektywny i wybiórczy ich dobór. W ocenie Strony problemem jest nie to, co zrobiono, a to, czego nie zrobiono i czego podatnikowi odmówiono. 1.4. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 5 marca 2021 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 20 listopada 2020 r. i powtórzył argumentację dotyczącą znaczenia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 w kontekście sprawy Strony, zakończonej decyzją ostateczną. DIAS podkreślił, że Strona nie wskazała, które ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej wynikają z dowodów jej nieznanych. Wskazał także, że organy podatkowe nie mają obowiązku bezgranicznego poszukiwania dowodów w sprawie, zaś postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie naruszało standardów, o jakich mowa w ww. wyroku TSUE. Przypomniano, że świadek Ł. D. został przesłuchany w ramach kwestionowanego postępowania wymiarowego już po złożeniu odwołania od decyzji DUKS. Organ II instancji podkreślił, że Podatnik był biernym uczestnikiem ww. postępowania wymiarowego – nie udzielał odpowiedzi na zadane pytania oraz nie przedłożył wymaganych dokumentów i nie uczestniczył w szeregu czynności, mimo wielu kierowanych do niego wezwań, wobec czego o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących działalności Strony, trzeba było się zwracać do innych organów (str. 17-18 zaskarżonej decyzji). Ponadto Skarżący – mimo wezwań – nie sprecyzował, jakie konkretnie materiały z innych postępowań, na których oparto decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji, nie zostały udostępnione Stronie, które postępowanie karne świadczące o niewinności Strony zostało pominięte oraz jakie dowody wnioskowane przez Stronę nie zostały przeprowadzone przez organy podatkowe. 2.Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od powyższej decyzji DIAS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18) - opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE z dnia 16 grudnia 2019 r. (Dz. Urz. UE 2019/C, 423/09), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów, w zakresie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy wydanej decyzji ostatecznej, a w szczególności naruszenia w praktyce postępowania organu przy merytorycznym rozpoznawaniu sprawy prawa do obrony poprzez: a) brak możliwości zapoznania się Strony ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych tak, aby Podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony - co miało wpływ na zbadanie pełnego i wszechstronnego stanu faktycznego sprawy - a więc podstawy do prawidłowego orzekania; b) brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania wyżej wskazanych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u Strony co do kierunku postępowania; c) odmowę przeprowadzenia dowodów na tezę odmienną od tez organu w przypadku: - wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Ł. D. - co gwarantowałoby konieczność zeznawania pod przysięgą, a co za tym idzie możliwość weryfikacji wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego; - wniosku o przeprowadzenie dowodu z porównania transakcji zakupu z transakcjami sprzedaży i analizy tego przez pryzmat transakcji łańcuszkowej (art. 7 ust. 8 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: uVAT), co pozwoliłoby na wykazanie, że przy sprawdzeniu klienta jako czynnego podatnika podatku VAT i kontakcie osobistym z kontrahentem (u kontrolowanego zawsze był kontakt osobisty z klientem - dostawcą) możliwym było przeprowadzenie rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami - tym samym odebrano Stronie prawo do obrony w zakresie kontrdowodów; d) brak zapoznania Strony z dokumentami, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, co jak się okazało miało miejsce (umorzenie śledztwa wobec córki Strony), tym samym prawo do obrony zostało Stronie odebrane; e) zapoznanie Podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi Podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli; g) opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, a w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu Podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności - należy tu wskazać, że w postępowaniu przygotowawczym mamy zawsze materiał dowodowy niezweryfikowany, a w przedmiotowej sprawie jego weryfikacja po 4 latach zaowocowała umorzeniem części śledztwa, o czym była mowa wyżej; 2) art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i nieuchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu skargi Strona w zasadzie jedynie powieliła swoje ww. zarzuty. Strona wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DIAS – w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). 3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.3. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony, który wpłynął do DIAS w dniu 19 grudnia 2019 r. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne, nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08; 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej: CBOSA). Jak już wcześniej wskazano, postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne, nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex). 3.4. Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie został wskazany wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r.; Glencore; C-189/18; EU:C:2019:861). Warto w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje również i taki pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 186/21, LEX nr 3186855 i NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 238/21 – dostępne w CBOSA). Ponadto, jak wskazał tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 1333/16: "... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. (...) Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania." (wyrok dostępny w CBOSA). W kwestii charakteru orzeczeń TSUE, Sąd w niniejszym składzie pragnie podkreślić należy, że precedensowość jest jednak wpisana w specyfikę jego rozstrzygnięć, które opierają się na takim właśnie systemie orzekania. Odpowiadając na pytania prejudycjalne sądów krajowych, TSUE dowodzi tym samym, że dojrzał w przedstawionym mu zagadnieniu jakiś element nowości, który dotychczas nie był przedmiotem jego rozstrzygnięć. W przeciwnym wypadku nie wydałby w tym zakresie merytorycznego orzeczenia. Trybunał bowiem nie wyjaśnia kwestii, które nie budzą wątpliwości (tzw. doktryna acte clair – aktu oczywistego wedle zasady clara sunt non interpretanda), ani nie wyjaśnia ponownie tych, które przy podobnym stanie faktycznym i prawnym zostały już przez niego rozstrzygnięte (doktryna acte éclairé – aktu wyjaśnionego). W niniejszej sprawie Strona powoływała się na wydany na skutek pytania prejudycjalnego sądu węgierskiego ww. wyrok TSUE, który – już z samego faktu zastosowania takiej formy rozstrzygnięcia – przesądza o precedensowym jego charakterze w zakresie interpretacji przepisów unijnych regulujących VAT. Należy też pamiętać, że tego typu wyroki – mimo, że niemal zawsze odnoszą się do problemu zaistniałego na styku stosowania określonych przepisów prawa unijnego oraz (najczęściej) tych przepisów danego prawa krajowego obowiązujących w państwie skąd pochodzi pytanie prejudycjalne, które albo transponują wytyczne z dyrektyw unijnych do krajowego porządku prawnego, albo pozostają z nimi w kolizji – to mają jednak znaczenie ogólne i wyznaczają lub rozwijają określone standardy prawne na gruncie prawa materialnego i procedury, adresowane do wszystkich organów (podmiotów) stosujących prawo w każdym z państw członkowskich UE. 3.5. Dokonując oceny powołanego przez Skarżącego orzeczenia TSUE, zwrócić należy uwagę, że nie zapadło ono na gruncie przepisów prawa polskiego, lecz węgierskiego. Jednak – zgodnie z tym, co już wyżej zaznaczono – ww. wyrok TSUE ma znaczenie ogólne dla organów i sądów wszystkich państw członkowskich UE. Dotyczy on przy tym nie tylko określonych przepisów prawa krajowego, lecz także określonej praktyki ich stosowania, a która mogłaby potencjalnie naruszać standardy wskazane w nim przez Trybunał. W orzeczeniu tym dokonano – między innymi – następujących spostrzeżeń w zakresie analizy gwarancji procesowych podatnika: "25 (...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców. 26 Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi.". Organ podatkowy w wyżej wymienionej sprawie, w której zadano przedmiotowe pytanie prejudycjalne, zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony TSUE w przedmiotowym orzeczeniu uznał, że: "38 ... prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną. (...) 43 ... zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) 46 Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu. (...) 56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim, jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. 57 ... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.". 3.6. Oceniając powołane przez Skarżącego orzeczenie, stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z dnia z dnia 12 września 2016 r. nr 0201-PT3.4213.11.2015 przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę wskazaną już odmienność prawa węgierskiego i polskiego w zakresie regulacji zasad postępowania w materii będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego rozstrzygniętego orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18. Zdaniem Sądu akty prawne stosowane w sprawie Skarżącego (ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. oraz O.p.) w postępowaniu zwykłym nie zawierają takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim. Przykładowo przewidziane w art. 212 O.p. związanie dotyczy daty wejścia do obrotu decyzji podatkowej, albowiem od tej daty powstają określone w niej prawa i obowiązki o charakterze materialnym i procesowym dla strony takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2021 r., II FSK 2275/18 - LEX nr 3161708). Stosownie do art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa, zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia." (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Go 102/20 - CBOSA). Natomiast dowody - co należy podkreślić - niezależnie, czy przeprowadzone (zgromadzone) bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postępowań (w tym decyzje wymiarowe wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa), ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 O.p., podlegają swobodnej ocenie, o której mowa w art. 191 O.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 O.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania, jak i po jego zakończeniu – art. 178 O.p., a po stronie organu istnieje obowiązek: zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 O.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów – art. 200 O.p. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 O.p. – odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane również w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55). Istotne jest zatem zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskim porządku prawnym i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w sprawie C-189/18. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania. 3.6. Tu należy odnieść się do twierdzeń skargi jakoby: "Na etapie postępowania merytorycznego strona podnosiła zarówno w odwołaniu jak i w pierwotnej skardze do WSA szereg zarzutów dotyczących praktyki dowodowej organów, których zasadność podzielił wyrok TSUE" (str. 5 skargi). Sąd stwierdza, że wyżej wymienione stwierdzenia są gołosłowne, albowiem ostateczna decyzja wymiarowa DIS z dnia 12 września 2016 r., mimo że nie została – z winy Strony – poddana kontroli sądowoadministracyjnej, to jednak jest weryfikowalna w świetle akt postępowania wymiarowego w VAT za okres od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. Podobnie – jak w niniejszej sprawie wznowieniowej – zarzuty tamtej skargi mają walor ogólnikowych twierdzeń, na poparcie których Skarżący nie przedstawia sam żadnych dowodów, lecz nakazuje ich przeprowadzenie organowi podatkowemu (por. str. 147-153 w teczce akt odwoławczych postępowania wymiarowego). Nie udowadnia też dlaczego wskazywane przez niego mankamenty procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, w aspekcie uzasadnienia wskazanej we wniosku podstawy wznowieniowej, że oparcie się przez organy podatkowe na materiałach pochodzących z innych postępowań wynika wyraźnie z treści art. 180 O.p. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter, albowiem jak to wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie "w szczególności" zawarte w przywołanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy innego postępowania podatkowego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Negowanie zaś ww. dowodów w braku własnych dowodów, które dowodziłyby przeprowadzenia rzeczywistych transakcji ze wskazanymi kontrahentami, przesądza o gołosłowności twierdzeń Skarżącego, odmiennych od ustaleń poczynionych przez organy w postępowaniu wymiarowym. Dodatkowo wskazać trzeba, że organ podatkowy nie powołuje się na postępowanie przygotowawcze jako na dowód, ponieważ wspierająco jedynie wskazuje na okoliczność postawienia zarzutów o treści zbieżnej z wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy (por. str. 11, 24-25 i 32 decyzji DIS na str. 69, 76-77 i 90 teczki akt odwoławczych w postępowaniu wymiarowym). Dowodami są natomiast zebrane w toku tego postępowania wyjaśnienia uczestników opisywanych działań i inne zebrane w tym postępowaniu dowody, które włączono w poczet materiału aktowego i zapoznano z nimi stronę, jak to wynika z treści obu decyzji wymiarowych. 3.7. W obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym dokonywana jest kontrola rozstrzygnięcia dotyczącego postępowania wznowieniowego, toczącego się w oparciu o powołaną przez Stronę konkretną przesłankę (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) i – ani w tymże postępowaniu wznowieniowym, ani w sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięcia zapadłego w drugiej instancji po zakończeniu tegoż postępowania wznowieniowego – nie jest możliwe ani potrzebne standardowe i kompleksowe rozważanie, zarzutów podnoszonych w argumentacji czy to odwołania, czy też skargi dotyczącej decyzji ostatecznej DIS z dnia 12 września 2016 r. nr 0201-PT3.4213.11.2015. Dotyczy to w szczególności zarzutu o nieprzesłuchaniu świadków – zasadność odmowy przesłuchania podlegałaby kontroli sądowoadministracyjnej, w sprawie skargi na ww. decyzję ostateczną w przedmiocie wymiaru VAT za okres od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r., gdyby została ona wniesiona w terminie, czemu Skarżący jednak uchybił. Powoływany przez Skarżącego wyrok TSUE nie może zaś stać się swego rodzaju wytrychem do kontroli postępowania wymiarowego, dowodowego, w tym postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w pełnym zakresie. To samo odnosi się do zarzutu niezbadania przez organy charakteru "łańcuszkowego" transakcji, w których Skarżący był jednym z ogniw. Podatnik w tym zakresie powoływał się na przepis art. 7 ust. 8 uVAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (tzw. dostawy łańcuchowe). W tym miejscu warto wskazać, że konstrukcja ta zawiera w sobie element wyjątkowości, wobec czego musi zachodzić racjonalne ekonomiczne uzasadnienie dla jej zastosowania w postaci rzadkości (unikatowości) określonych towarów czy też poddania ich sprzedaży lub dystrybucji specjalnym rygorom prawnym, co może obiektywnie uzasadniać powstawanie wieloetapowych kanałów dystrybucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12, publ. CBOSA). Nie może natomiast ona stanowić usprawiedliwienia dla oszustw i nadużyć w systemie VAT. Tymczasem Podatnik brał udział w obrocie paliwami ciekłymi. Nadto – jak wynika z akt sprawy wymiarowej i wydanej w niej ostatecznej decyzji – DUKS, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, pismem z dnia 23 czerwca 2016 r., przesłał do DIS uzupełniony materiał dowodowy, w tym m.in. protokoły przesłuchań Strony i świadków – T. M. i Ł. D., o co wnioskował Skarżący w odwołaniu od decyzji wymiarowej wydanej w I instancji. Z kolei DIS, po przeanalizowaniu całości akt sprawy, w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 12 września 2016 r. nr 0201-PT3.4213.11.2015, uznał, że faktury – wystawione przez spółkę z o.o. I. także na rzecz Podatnika, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono, spółka ta bowiem nie funkcjonowała w miejscu zgłoszonej siedziby, została z dniem 17 czerwca 2010 r. wykreślona z rejestru podatników VAT, decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r. została jej cofnięta koncesja na obrót paliwami oraz że – dokonując nabycia oleju opałowego i lekkiego oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze – każdorazowo deklarowała jego przeznaczenie do dalszej odsprzedaży jako oleju do celów opałowych. Organ odwoławczy, wydając decyzję wziął również pod uwagę zeznania Ł. D., który szczegółowo opisał cały proceder działania handlu nielegalnym paliwem i roli jaką w nim odgrywał Skarżący, tj. że w latach 2008-2009 miał miejsce obrót olejem opałowym, odbarwianym i sprzedawanym jako napędowy, przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur, wystawianych przez podmioty pełniące rolę "słupów", pozorujących jedynie swoją działalność, natomiast w latach 2010-2011 wprowadzano do obrotu krajowego olej opałowy i napędowy bez stosownych opłat wymaganych przepisami prawa, przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur wystawianych przez podmioty pozorujące działalność gospodarczą – w tym również spółkę z o.o. I. DIS stwierdził też, że nie doszło do nabycia towaru od Spółki I., bowiem zebrane w sprawie dowody wykluczyły możliwość zakupu przez Podatnika oleju napędowego na podstawie wystawionych przez tę spółkę faktur zakupu. Oceniono, że zarówno Strona, jak i T. M., uczestniczący w przedmiotowych transakcjach, nie złożyli szczegółowych wyjaśnień w zakresie obrotu paliwem oraz nie byli w stanie wskazać dostawców oleju napędowego dla spółki I. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził przy tym, że transakcje, w które zaangażowana była Strona, spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje łańcuchowe, których celem było oszustwo w VAT. W związku z powyższym DIS uznał, iż faktury wystawione przez spółkę I. nie mogą stanowić podstawy do uznania dokonanych zapisów w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb VAT, jako dokonanych w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody, a przez to nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. DIS wskazał przy tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, iż spółka I. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co w konsekwencji nie daje podstaw do przyznania jej statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT. Kwestionowana przez Skarżącego ostateczna decyzja wymiarowa w VAT, zawiera odpowiednie uzasadnienie faktyczne i prawne, ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie zarówno z osobna, jak i we wzajemnym powiązaniu oraz uzasadnienie odmowy przeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez Podatnika. DIS odpowiednio uzasadnił dlaczego uważa, że w sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dla dokonania rozstrzygnięcia oraz dlaczego podzielił ocenę DUKS o fikcyjności spornych faktur zakupu paliwa przez Skarżącego, czego ten miał pełna świadomość (por. str. 18-22 decyzji na str. 79-84 teczki postępowania odwoławczego od decyzji DUKS). Odniósł się również i merytorycznie rozprawił ze wszystkimi zarzutami odwołania (por. 24-33 decyzji na str. 68-77 teczki postępowania odwoławczego od decyzji DUKS). Rzeczowej, logicznej, zgodnej z doświadczeniem życiowym i kompletnej argumentacji organów podatkowych w obu decyzjach wydanych w postępowaniu wymiarowym Podatnik przeciwstawił zasadniczo jedynie zaprzeczenia dokonanych ustaleń i ocen oraz gołosłowne zarzuty sugerujące wprost ich tendencyjność, nierzetelność i podporządkowanie czynności w toku postępowania wymiarowego z góry założonej tezie (por. w szczególności str. 2 i 5 odwołania Podatnika od decyzji wydanej przez DUKS – str. 4 i 7 w teczce postępowania odwoławczego co do tej decyzji). DIS słusznie podkreślił w uzasadnieniu ostatecznej decyzji wymiarowej w VAT (por. str. 29 decyzji na str. 72 w teczce postępowania odwoławczego od decyzji DUKS), że bezpodstawnym było oczekiwanie Skarżącego, aby to one – w sytuacji uznania faktur zakupowych paliwa wystawionych przez spółkę I. za fikcyjne – ustalały rzeczywisty rodzaj i źródła zakupionego paliwa czy szacowały koszt jego nabycia, a już tym bardziej wobec dowodów wskazujących na okoliczność, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. 3.8. Podkreślić również należy, że wyrok TSUE w sprawie akt C-198/19 stanowi kontynuację i rozwinięcie linii orzeczniczej, którą reprezentuje orzeczenie z dnia 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była – między innymi – zasada poszanowania prawa do obrony. Zgodnie z zawartymi tam wskazaniami Trybunału jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Orzeczenie powoływane przez Stronę nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii, a zatem w tym aspekcie nie mogło ono stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania wprost, z powołaniem się na orzeczenie C-298/16, wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość – na swój wniosek – uzyskania dostępu do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. W postępowaniu wymiarowym, którego wznowienia dochodzi Skarżący, akta zawierają wszelkie dowody włączone, pochodzące z odrębnych postępowań. Ponadto Stronę w toku prowadzonego postępowania informowano o wykonywanych czynnościach w treści kierowanych do niej postanowień w oparciu o art. 216 i art. 140 O.p., jak również Strona wypowiadała się w sprawie. Akta administracyjne nie wskazują, by Skarżącemu ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu TSUE w sprawie o sygnaturze C-189/19. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, DIAS dokonał – dla potrzeb oceny zasadności wskazanej podstawy wznowienia – odpowiednio wnikliwej analizy postępowania przeprowadzonego przez organy skarbowe w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, słusznie uznając je za prawidłowe i nienaruszające standardów wskazanych przez TSUE w wyroku C-189/18. Z powyższych względów Sąd podziela słuszną ocenę organu odwoławczego, który nie dopatrzył się w sposobie prowadzenia postępowania wymiarowego w VAT – wyprowadzonych przez Skarżącego (por. str. 5-6 skargi) z samego faktu wydania ww. wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18 – naruszeń prawa procesowego w zakresie art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Nie było też powodów ku temu, aby organy obu instancji w ramach badania przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 przeprowadzały postępowanie dowodowe za Podatnika, jakiego – jak mogłoby się zdawać – oczekiwał od nich Skarżący (por. str. 4 wniosku o wznowienie i str. 1 odpowiedzi z dnia 30 marca 2020 r. na wezwanie DIAS), a które mogłoby mieć ewentualnie znaczenie w przypadku wskazania przez niego przesłanki wznowieniowej z punktu 5 § 1 art. 240 O.p., co nie miało jednak miejsca. Ponadto w zaskarżonej decyzji DIAS wskazał i odpowiednio wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to zawiera odniesienie się do wszystkich ogólnikowo sformułowanych zarzutów odwołania (por. str. 159-162), których powielenie nastąpiło w skardze. Oznacza to, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w przepisie art. 210 § 4 O.p. 3.9. Odnosząc się do powołanego braku dostępu do akt postępowania (śledztwa) wobec córki Skarżącego, Sąd wskazuje, że Skarżący ani nie uprawdopodobnił, że żądał dostępu do tych akt, ani nie uprawdopodobnił, by akta te miały jakiekolwiek znaczenie dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wreszcie w samej decyzji takiego związku brak. Należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe dotyczy konkretnego ostatecznego rozstrzygnięcia i poprzedzającego je postępowania oraz konkretnej podstawy (przesłanki). Nie jest ponadto rolą ani organu prowadzącego postępowanie wznowieniowe, ani kontrolującego legalność tego postępowania sądu administracyjnego poszukiwanie, czy też uściślanie, argumentacji Strony mającej urealnić jej żądanie wobec formułowanych przez nią ogólnych twierdzeń typu: "Obszerne uzasadnienie znajduje się w aktach sprawy, a konkretnie w pismach strony (zarzutach odwołania oraz podstaw skarg do sądów administracyjnych) – stąd nie ma potrzeby ich powielania w niniejszym piśmie, a organ winien dokonać ich przywołania w rozważaniach wznowieniowych." (str. 4 wniosku o wznowienie postępowania z dnia 8 stycznia 2020 r. – na str. 2 teczki postępowania w sprawie z wniosku o wznowienie). "Faktów powszechnie znanych, a więc praktyki organów skarbowych polegającej na włączaniu fragmentów postępowań karnych oraz postępowań niezakończonych ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami do prowadzonych postępowań nie trzeba udowadniać. Przebieg przedmiotowego postępowania, jak i zapadłe w nim dotychczas orzeczenia (decyzje i wyroki sądów administracyjnych) same w sobie są dowodem na poparcie wniosku wznowieniowego." (str. 1 odpowiedzi Skarżącego na wezwanie z 9 marca 2020 r. – na str. 41 teczki postępowania w sprawie z wniosku o wznowienie). Powyższych zacytowanych fragmentów nie sposób uznać za merytoryczną argumentację w konkretnej sprawie wznowieniowej. 3.10. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym – ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego – uznano, że nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w oparciu o powołany przez Skarżącego wyrok TSUE w sprawie C-189/19, mogące stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Powtórzyć przy tym należy, że postanowienie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Zasadnym zatem, wbrew zarzutom skargi, było uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowo Sąd zauważa, że cel i rodzaj prowadzonego postępowania dowodowego (przyczyna przeprowadzenia dowodu) zawsze determinuje przedmiot prowadzonego postępowania – tu weryfikacji rozliczenia Strony w zakresie VAT za miesiące od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. 3.11. Końcowo wskazać też należy, że – jak wynika z treści art. 245 § 1 O.p. – wznowienie postępowania podatkowego, samo w sobie, nie otwiera możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, ponieważ w pierwszej kolejności jego celem jest zbadanie, czy w okolicznościach konkretnej sprawy wystąpiła konkretna przesłanka wznowienia postępowania wskazana w postanowieniu o wznowieniu. Ustalenie organu, że przesłanka taka wystąpiła, otwiera możliwość ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Stwierdzenie braku wystąpienia ustawowej przesłanki, z uwagi na którą wydano postanowienie o wznowieniu postępowania, co w niniejszej sprawie zasadnie przyjął DIAS, zamyka z kolei drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. Na marginesie należy też wskazać, że nawet w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, przeszkodą do uchylenia kwestionowanej decyzji byłby – stosownie do dyspozycji art. 245 § 1 pkt 3) lit. b) O.p. – upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie organy w tej kwestii się nie wypowiadały, bo nie potwierdziły istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., lecz podkreślić trzeba, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w tym nadzwyczajnym trybie doznaje ograniczeń czasowych związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją. W niniejszej sprawie uwagę tę Sąd czyni w związku z okresem, w którym sporne zobowiązania z tytułu VAT powstały (2010 i 2011 r.), chociaż bez ostatecznego przesądzania tej kwestii z uwagi na ewentualne zawieszenia i przerwy w biegu terminu przedawnienia wynoszącego nominalnie pięć lat (art. 70 § 1 O.p.), a które to sytuacje mogły mieć miejsce stosownie do brzmienia art. 70 § 2 i następnych O.p. Wspomnieć warto jednak w tej kwestii, że na skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań VAT objętych kwestionowanymi decyzjami wymiarowymi w myśl art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. powoływał się DIS w ostatecznej decyzji dotyczącej wymiaru VAT (por. str. 9-10 decyzji DIS na str. 91-92 teczki akt odwoławczych w postępowaniu wymiarowym). Sąd nie posiada bowiem w szczególności informacji, czy, kiedy i z jakim skutkiem zakończyło się postępowanie karne dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniu m.in. VAT i podatku akcyzowego przez Skarżącego w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2011 r., które wszczął prokurator i w ramach którego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 62, w związku z art. 37 § 1 pkt 2, 3 i 5 oraz w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.). Nadto sam Skarżący także zaakcentował aspekt przedawnienia zobowiązań VAT objętych kwestionowaną przez niego ostateczną decyzją wymiarową na końcu swojego wniosku o wznowienie. 3.12. W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. i innych wad zaskarżonej decyzji skutkujących koniecznością jej uchylenia, Sąd – w oparciu o art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił jako nieuzasadnioną. 3.13. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), wobec zgody obu stron (por. k. 45-47 akt sądowych).