I SA/Wr 586/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2022 r., nr 0201-IEW1.4121.3.2022.MW w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spółki za zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi złożonej przez H. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej Spółka, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako : organ odwoławczy, DIAS) z dnia 3 czerwca 2022 r., nr 0201-IEW1.4121.3.2022.MW wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 17 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako : organ, NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. sp. z o.o. jako komplementariusza H.(1) sp. z o.o. sp. komandytowej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie w dn. 10-02-2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu sprostował oczywistą omyłkę pisarską zawartą w tej decyzji, polegającą na poprawieniu nazwy Skarżącej z "H.(2) sp. z o.o." na "H. sp. z o.o." oraz nazwy podatnika, za którego długi Skarżąca ponosi odpowiedzialność z "H.(3) sp. z o.o. sp. komandytowa" na "H.(1) sp. z o.o. sp. komandytowa". Postanowienie to było przedmiotem kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej i WSA we Wrocławiu wyrokiem z 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 452/22 oddalił skargę w tej sprawie. Wyrok ten nie jest prawomocny. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że wspólnikami Spółki H.(1) sp. z o.o. spółka komandytowa w okresie objętym postępowaniem byli J. T. i K. G. jako komandytariusze i H. sp. z o.o. jako komplementariusz. Spółka nie odprowadzała w terminie i w całości pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i dlatego w dn. 18-03-2017 wystawiono 12 tytułów obejmujących zaległości za okres od stycznia do grudnia 2016 r. a w dn. 18-05-2018 r. wystawiono tytuł wykonawczy na zaległość za styczeń 2017 r. Należności te nie zostały uregulowane stąd organy podjęły rozstrzygnięcie będące przedmiotem sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. art. 108 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 215 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub o.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez skierowanie decyzji do strony postpowania, której firma nie odpowiada danym adresowym oraz danym (firmie) podatnika będącego komplementariuszem podatnika, którego dotyczą pierwotne zobowiązania, II. art. 118 § 1 w związku z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem 5 letniego terminu na jej wydanie, III. art. 107 § 1 w związku z art. 107 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 371 K.c. w związku z art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że komplementariusz odpowiada za odsetki za zwłokę naliczone wobec podatnika także w okresie sprzed wydania i doręczenia decyzji o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, co przyczyniło się do wydania decyzji obejmującej odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego za okres, w którym nie zaktualizowała się jeszcze odpowiedzialność podmiotu trzeciego, IV. art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu decyzji podatkowej, a następnie postanowienia o jej sprostowaniu, dotyczącego oznaczenia strony, obejmującego jej nazwę/ firmę, w sposób poddający w wątpliwość zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Art. 107 § 2 o.p wskazuje natomiast, że osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. Zatem przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 o.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie. Z akt sprawy wynika, że Spółka komandytowa nie odprowadziła w terminach pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Wysokość poszczególnych zaliczek ustalono na podstawie deklaracji rocznej złożonej przez Spółkę w dn. 31.01.2017 r. Zaległości te objęte zostały postępowaniem egzekucyjnym. W dn. 18.03.2017 r. wystawiono 12 tytułów obejmujących zaległości za okres od stycznia do grudnia 2016 r. natomiast w dn. 18.05.2018 r. wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący zaległość za styczeń 2017 r. Postępowanie w sprawie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności zostało wszczęte 21.07.2021 r. (data doręczenia postanowienia). Ze znajdującego się w aktach odpisu KRS wynika, że wspólnikami H.(1) sp. z o.o. sp. kom. są H. sp. z o.o., J. T. i K. G. Skład wspólników nie uległ zmianie od początku dokonania pierwszego wpisu podmiotu do KRS. Z umowy spółki zawartej 19.01.2012 r. (rep. [...] nr [...]) wynika, że komandytariuszami Spółki zostali: J. T. i K. G., a komplementariuszem H. sp. z o.o. Okoliczność ta pozostaje poza sporem. Prawidłowo zatem organy ustaliły materialnoprawne przesłanki odpowiedzialności. Z art. 118 o.p. wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Strona podnosi zarzut naruszenia tego przepisu ponieważ decyzja z 17-12-2021 r. została doręczona Skarżącej 3 stycznia 2022 r. Zauważyć jednak należy, że w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest mowa o wydaniu decyzji, a nie jej doręczeniu. Przyjęcie koncepcji Skarżącej, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych organom podatkowym i faktyczne skrócenie czasu działania określonego w tym przepisie. Na kwestię tę zwrócił uwagę między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 08-04-2021 r., III FSK 2962/21 wskazując, że "pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Podobne wypowiedzi judykatury można spotkać np. w wyrokach NSA: z 2.12.2022 r., III FSK 1285/21, LEX nr 3454178 oraz z 31.05.2022 r., III FSK 5087/21, LEX nr 3365549. Zaskarżona decyzja została wydana 17.12.2022 r. i nadana w urzędzie pocztowym PP-W. [...] w dniu 27.12.2021 r. Bezspornie zatem została wydana i wyekspediowana przed upływem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem okoliczność, że została ona doręczona w dn. 3.01.2022 czyli po upływie 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 118 O.p. nie ma istotnego wpływu na sprawę. W zakresie zarzutów dotyczących możliwości orzekania w tym postępowaniu za odsetki za zwłokę za okres sprzed wydania i doręczenia decyzji o solidarnej odpowiedzialności wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 107 § 2 Ordynacja podatkowa wynika kompetencja organów do orzekania o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej obejmuje bowiem nie tylko należność główną, ale także należności uboczne (odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej) oraz koszty egzekucyjne. Powołany przez Stronę art. 205 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) oraz opinia rzecznika Generalnego TSUE z dn. 14 stycznia 2021 nie mają znaczenia dla tej sprawy, gdyż akty te dotyczą podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów dotyczących skierowania decyzji do strony postępowania, której firma nie odpowiada danym adresowym oraz danym (firmie) podatnika będącego komplementariuszem podatnika, którego dotyczą pierwotna zobowiązania wskazać należy na ich bezzasadność. Organ podatkowy oznaczając stronę w decyzji zarówno jako adresata decyzji, jak i w jej sentencji posługiwał się prawidłowymi numerami NIP. Błąd organu polegał na dodaniu dwóch liter w nazwie obu podmiotów zamiast "[...]" napisane zostało "[...]". Błąd ten jest zatem oczywisty a niedokładność ta nie wpływa na treść rozstrzygnięcia. W tej sprawie zaistniała bowiem możliwość natychmiastowego i niepozostawiającego jakichkolwiek wątpliwości wykrycia przedmiotowych omyłek, czy to w drodze prostego porównania sentencji zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem, czy też prostego jej zestawienia z zebranymi w sprawie dokumentami (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1046/13, czy też wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Lu 379/19). W wyniku dokonanego przez organ sprostowania oczywistej omyłki nie zmienił się zakres rozstrzygnięcia, ani strona postępowania. Błędy organu zawarte w podjętym rozstrzygnięciu słusznie potraktowano jako oczywiste omyłki, które podlegały sprostowaniu w trybie art. 215 §1 O.p. Zostało to zaakceptowane w wyroku z WSA we Wrocławiu z 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 452/22. Jeżeli bowiem z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony. W zakresie wywodów skargi dotyczących braku możliwości dokonania rektyfikacji w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego również należy wskazać na ich niezasadność. Jak słusznie bowiem podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 668/09 postępowanie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki nie dotyczy meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest istotą postępowania odwoławczego i nie jest blokowane przez toczące się postępowanie odwoławcze. Nie są też uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Postępowanie w tej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona skarżąca miała możliwość udziału w tym postępowaniu. Prowadząc postępowanie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy w tej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne spełniając tym samym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo, w tym mogących być podstawą wznowienia postępowania czy też uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.