I SA/Wr 629/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi C.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2025 r. nr 0201-IOV-13.4103.20.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IV 2022 r. do VIII 2023 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania C. W. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu (organ I instancji, NDUCS) z dnia 24 lutego 2025 r., nr 458000-CKK62(1).5001.51.2024.85, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od kwietnia 2022 r. do sierpnia 2023 r. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli celno-skarbowej NDUCS ustalił, iż skarżący świadczył m.in. usługi oświatowo- edukacyjne, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej ustawa o VAT) - korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Świadczenia te nie były kwestionowane przez organ. Ponadto organ I instancji ustalił, że skarżący działając na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Miejską Gminą T., otrzymał środki finansowe przeznaczone na realizację usług polegających na "zapewnieniu zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy, którzy przybyli do Polski po dniu 24 lutego 2022 r. w związku z konfliktem zbrojnym toczącym się na terytorium Ukrainy". Świadczenie powyższych usług na rzecz Miejskiej Gminy T., skarżący udokumentował fakturami w łącznej kwocie brutto 2.120.597,50 zł (tożsamej z wysokością otrzymanych środków finansowych), w treści których wskazał, iż czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. Organ I instancji wskazał, iż zawarte umowy cywilnoprawne przewidywały wypłatę na rzecz skarżącego wynagrodzenia w wysokości 70 zł netto za osobę za dobę, powiększonego o należny podatek VAT. Na podstawie przedmiotowego zapisu organ uznał, że między świadczeniem usług a wypłacanym wynagrodzeniem istniał zatem bezpośredni i ścisły związek, co jednoznacznie wyklucza możliwość zakwalifikowania tych usług jako nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji ww. organ stwierdził, że zastosowanie przez skarżącego stawki 0% VAT, było nieuprawnione, gdyż regulacja ta znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nieodpłatnych. Jednocześnie powołany przez skarżącego art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego Państwa (Dz.U. z 2025 poz. 337, dalej w skrócie u.p.o.U.) - również nie miał w sprawie zastosowania, gdyż wyłącza on jedynie stosowanie przepisów prawa zamówień publicznych, nie modyfikując zasad opodatkowania VAT. W związku z tym organ uznał, że odpłatne usługi zakwaterowania i wyżywienia uchodźców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (PKWiU 55). Organ podkreślił ponadto, że brak rejestracji skarżącego jako podatnika VAT (w związku ze świadczeniem niepodlegających opodatkowaniu usług edukacyjnych) nie stanowił podstawy do uchylania się od obowiązków podatkowych, jeżeli w rzeczywistości wykonywał działalność opodatkowaną. W konsekwencji organ ustalił łączną wartość sprzedaży opodatkowanej na 1.970.250,50 zł oraz kwotę podatku należnego w wysokości 157.622 zł. W toku kontroli celno-skarbowej skarżący przedłożył ponadto faktury dokumentujące zakupy (m.in. produktów spożywczych, przyborów kuchennych, opału, usług cateringowych i najmu nieruchomości). Organ nie kwestionował ich rzetelności ani związku ze świadczonymi przez Skarżącego odpłatnymi usługami zakwaterowania i wyżywienia, lecz wskazał, iż nie posiada kompetencji do działania w imieniu podatnika w zakresie jego uprawnień do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo skarżący przedłożył organowi korekty faktur m.in. dokumentujących świadczenia przedmiotowych usług zakwaterowania i wyżywienia ludności uchodźczej, w których zastosował stawkę VAT 8% (dotyczy faktur wskazanych w tabelach nr 1 i 2 na str. 2-5 zaskarżonej decyzji DIAS). Równocześnie organ I instancji ustalił że Miejska Gmina T. zaakceptowała ww. korekty faktur i wypłaciła Skarżącemu w formie przelewów należności stanowiące różnice między fakturami pierwotnymi a fakturami skorygowanymi wg stawki VAT 8% w łącznej kwocie 169.647,84 zł (podstawa opodatkowania = kwota przyznanych środków finansowych w wysokości 2.120.597,50 zł). Kolejno kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego skarżący pismem zadeklarował zamiar odliczenia podatku VAT naliczonego i przedłożył zestawienia oraz rejestry sprzedaży i zakupów VAT. Dodatkowo Skarżący złożył po raz pierwszy deklaracje VAT-7 oraz sporządził pliki JPK_VAT, w których uwzględnił m.in. wartości sprzedaży i podatku należnego. Powyższe nastąpiło po terminie wskazanym w pouczeniu wyniku kontroli, a określonym w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r., poz. 1131 ze zm., dalej ustawa o KAS), przez co były one bezskuteczne. Następnie skarżący przedłożył kolejne 108 faktur zakupu, obejmujących m.in. nabycia materiałów budowlanych, artykułów elektronicznych i ogrodniczych oraz usług noclegowych i gastronomicznych. Skarżący wyjaśnił przy tym, iż wydatki te miały związek z usługami zakwaterowania uchodźców. Organ, po dokonaniu analizy, zakwestionował część tych wydatków. Wskazał na brak dowodów faktycznego wykonania prac remontowo-instalacyjnych, ogólnikowy i niewiarygodny charakter wyjaśnień skarżącego w tym zakresie, a także brak związku niektórych wydatków - w tym usług nabytych od podmiotu E. - z działalnością opodatkowaną. W rezultacie organ ustalił, że prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego może zostać uwzględnione jedynie częściowo, a łączna kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia wynosi 16.249,73 zł Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji decyzją z 24 lutego 2025 r. znak 458000-CKK- 62[1].5001.51.2024.85 określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2022 r. do sierpnia 2023 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji organu I instancji, utrzymał ją w mocy. W zakresie wniosków dowodowych, DIAS wypowiedział się w postanowieniu z 10 lipca 2025 r., w którym uzasadnił odmowę ich przeprowadzenia. DIAS uznał, że skarżący dokonywał odpłatnego świadczenia usług zakwaterowania i wyżywienia dla uchodźców z Ukrainy, w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy § 10 bd ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. W związku z powyższym DIAS uznał, że skarżący działał jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), a świadczone usługi zakwaterowania i wyżywienia dla uchodźców z Ukrainy stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8 %. Uzasadniając powyższe DIAS wskazał, że usługa będąca przedmiotem analizy - mieści się w grupowaniu PKWiU 55 - "Usługi związane z zakwaterowaniem", a dla ww. świadczenia ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. la oraz poz. 47 załącznika nr 3, a także art. 146ea pkt 2 i art. 146 ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto, w zakresie podatku naliczonego, DIAS nie zakwestionował zasadności wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie artykułów spożywczych, higienicznych ani sprzętu użytkowego. Wydatki te zostały uznane za pozostające w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług zakwaterowania i zapewnienia podstawowych warunków bytowych, a ich charakter uznano za zgodny z celem realizowanych świadczeń, które podlegają opodatkowaniu. Natomiast DIAS uznał, że faktury dokumentujące nabycia materiałów budowlanych, artykułów elektronicznych i ogrodniczych, usług noclegowych, gastronomicznych oraz usług organizacji spotkań świadczonych przez podmiot E., a także zakup "legitymacji nauczyciela" - nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, a skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających ten związek. W ocenie DIAS ww. nabycia służyły skarżącemu do celów indywidualnych/konsumpcyjnych lub też związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, wniósł do WSA we Wrocławiu skargę na ww. decyzję DIAS. Skarżący podniósł w skardze zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego: - art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 190, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa - poprzez niezasadne zastosowanie stawki 8% VAT do usług zakwaterowania i wyżywienia uchodźców, podczas gdy usługi te nie spełniały warunków do objęcia wskazaną stawką podatku, - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że skarżący działał jako podatnik VAT, podczas gdy świadczone przez niego usługi nie miały charakteru działalności gospodarczej wykonywanej w warunkach rynkowych, lecz stanowiły realizację zadania publicznego na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego, - z daleko idącej ostrożności procesowej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z przedłożonych faktur oraz załączonej dokumentacji wynika jednoznacznie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. II. przepisów prawa procesowego: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.) - poprzez uznanie deklaracji VAT-7 (złożonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego) za potwierdzenie obowiązku podatkowego, podczas gdy zostały one złożone wyłącznie z ostrożności procesowej i nie stanowiły przyznania się do takiego obowiązku, - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. - poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz w sposób zmierzający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto poprzez powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym uwzględnianie wyłącznie dowodów służących udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezy, - art. 123 w zw. z art. 200 O.p. - poprzez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień Skarżącego, - art. 187 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 i art. 180 O.p. - poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz pominięcie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 187 w zw. z art. 188 O.p. - poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika skarżącego bez wykazania, że okoliczności, których dotyczyły wnioski, zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami lub że wnioski te nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przy jednoczesnym twierdzeniu, że wnioski takie nie zostały złożone. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżony decyzji DIAS oraz decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, - ewentualnie uchylenie organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji, W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Kwestia sporna w sprawie dotyczyła oceny, czy realizowane przez Stronę czynności w zakresie zakwaterowania i wyżywienia obywateli Ukrainy stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT jak przyjęły organy podatkowe, czy też stanowiły czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, uregulowane w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jak wywodziła Skarżąca. Klasyfikacja ta miała istotne znaczenie dla oceny czy realizowane przez Stronę czynności, na podstawie umów zawartych z Gminą, mogły zostać opodatkowane preferencyjną 0 % stawką VAT (jak uważała Strona) czy też 8% stawką VAT (jak rozstrzygnęły organy podatkowe), co było zasadniczą osią sporu w sprawie. W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały usługi świadczone przez Stronę jako odpłatne świadczenie usług w zakresie zakwaterowania i wyżywienia w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie organy podatkowe zasadnie opodatkowały sporne usługi stawką VAT w wysokości 8 % albowiem w sprawie nie zostały spełnione warunki – wynikające z rozporządzeń: z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1996 ze zm., dalej rozporządzenie 2022) i z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2494, dalej rozporządzenie 2023) , uprawniające Stronę do zastosowania 0 % stawki VAT. Przedstawiając ramy prawne sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Regulacja art. 8 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT jest zgodna z art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1 z późn. zm. - dalej: dyrektywa 112, dyrektywa VAT), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Stosownie do treści § 10 bd rozporządzenia z 25 marca 2020 r., obowiązującego od 5 marca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.: ust.1. Do dnia 31 grudnia 2022 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do: 1) dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, 2) świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy - na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na rzecz: 1) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych; 2) podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; 3) jednostek samorządu terytorialnego. ust.3. Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy między podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, o których mowa w ust. 1, oraz podmiotem wskazanym w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary lub świadczone usługi będą wykorzystane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. ust.4. Obniżona stawka podatku może być stosowana do dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, dokonanych w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 4 marca 2022 r. ust.5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, warunek, o którym mowa w ust. 3, uznaje się za spełniony również, gdy podatnik i podmiot, o którym mowa w ust. 2, potwierdzą na piśmie dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, o których mowa w ust. 1. Zgodnie natomiast z § 11 rozporządzenia z 2.12.2022 r., obowiązującego od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.: ust.1. Do dnia 31 grudnia 2023 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do: 1) dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, 2) świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy - na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. ust. 2. Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na rzecz: 1) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych; 2) podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, 655, 974, 1079 i 2280); 3) jednostek samorządu terytorialnego. ust. 3. Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy między podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, o których mowa w ust. 1, oraz podmiotem wskazanym w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary lub świadczone usługi będą wykorzystane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. W cytowanych powyżej: § 10 bd ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 25.03.2020 r. oraz § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2.12.2022 r. znajduje się odwołanie do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. Sąd podkreśla, że w sprawie nie jest sporne, że realizowane przez Stronę świadczenia w postaci zakwaterowania i wyżywienia w jej motelu były wykonywane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. Przedmiotem sporu była natomiast ocena czy realizowane przez Stronę czynności w zakresie zakwaterowania i wyżywienia obywateli Ukrainy stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT czy też czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, uregulowane w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Przyjęcie, że czynności Strony należy zakwalifikować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy oznaczałoby, że Podatnik spełnił jedną z przesłanek (o charakterze przedmiotowym) do zastosowania stawki VAT 0%, uregulowaną w § 10 bd ust.1 oraz § 11 ust.1 omawianych rozporządzeń Ministra Finansów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgodnie z prawem przyjęły, że przesłanka ta w sprawie nie została jednak spełniona. Realizowane przez Stronę w okresie objętym decyzją świadczenia należy zakwalifikować, zgodnie ze stanowiskiem DIAS jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Jak wynika z ustawy o VAT, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd powszechnie przyjmuje się, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2023, sygn. akt I SA/Gl 925/22, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe orzeczenia powołane w uzasadnieniu). Podzielając argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16 jednocześnie trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, czy zaniechania innej strony. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden ECR 1994/3/I-743, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council ECLI:EU:C:1982:121, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats" (GA, EU:C:1981:38) czy w sprawie C-276/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej ECLI:EU:C:2000:424, C-358/97 Komisja przeciwko Irlandii (EU:C:2000:425) i 408/97w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów ECLI:EU:C:2000:427) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Dla przyjęcia, że usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest zatem spełnienie jasno określonych warunków: istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyroki WSA: w Warszawie z dnia, z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1239/06 i we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 545/12). Innymi słowy, czynność podlega opodatkowaniu VAT jako usługa jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 925/22). Uzupełniająco trzeba dodać, że w rozumieniu ustawy o VAT, pojęcie odpłatności usługi jest oderwane od wartości tej usługi. Do odpłatności dochodzi zawsze, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu), niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego. Zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3595/15). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 30.03.2023 r. C-616/21 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L., (EU:C:2023:280), aby świadczenie usług było dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy (por. pkt 25 wyroku TSUE i powołane tam orzecznictwo). TSUE wyjaśnił, że po pierwsze, aby świadczenie usług mogło zostać uznane za dokonane "odpłatnie" w rozumieniu dyrektywy 112, nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za to świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r., C-846/19, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 35 ww. wyroku TSUE). Po drugie, okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r., C-846/19, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, EU:C:2021:277, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 36 ww. wyroku TSUE). Przenosząc powyższe rozważania i wskazówki TSUE na grunt kontrolowanej sprawy Sąd podziela ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Rację mają organy podatkowe wywodząc, że Strona, na podstawie zawartych z Gminą umów, dotyczących zapewnienia pomocy polegającej na doraźnym zakwaterowaniu i wyżywieniu obywatelom Ukrainy, świadczyła odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawki 8 %. jako odpłatne świadczenie usług w zakresie zakwaterowania i wyżywienia. Zgodnie z treścią umów zawartych z Gminą, Strona zobowiązywała się "zapewnić zakwaterowanie i wyżywienie obywatelom Ukrainy, którzy przybyli do Polski po dniu 24 lutego 2022 r. w związku z konfliktem zbrojnym toczącym się na terytorium Ukrainy". Gmina zobowiązała się do zapłaty na rzecz Strony 70,00 zł netto za osobę za dobę, powiększonego o podatek VAT. Umowa ta została zawarta w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i zgodna była z przedmiotem działalności gospodarczej Strony. Umowa ta regulowała warunki w jakich miały być świadczone usługi oraz wskazywała cenę za świadczone usługi. Powyższe, w ocenie Sądu, potwierdza odpłatny charakter świadczonych przez Stronę umów. Zdaniem Sądu, DIAS trafnie przyjął, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem ww. usług, a świadczeniem wzajemnym – ceną za udostępnienie miejsc noclegowych (za każde wykorzystane miejsce noclegowe za każdy rozpoczęty dzień), które zostało otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów umownych, zaakceptowanych przez Spółkę. W sprawie należy przyjąć, że związek pomiędzy płatnością otrzymaną przez świadczącego usługę - Stronę, a jego świadczeniem ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Reasumując, okoliczność, iż Strona, otrzymywała na podstawie zawartych umowy zwrot kosztów świadczonych usług, nie ma istotnego znaczenia, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE, dla oceny, że w sprawie Strona świadczyła odpłatnie usługi na rzecz Gminy. Zdaniem Sądu, w ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy, dają się wyodrębnić te wszystkie elementy, które składają się na pojęcie usługi na gruncie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Potwierdza to również treść wystawionych przez Stronę faktur VAT dla LUW – za usługi hotelowe. Przyjąć zatem należy, że do opodatkowania VAT spornych usług nie znajdzie zastosowania powołany w rozporządzeniach Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. i 2 grudnia 2022 r. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT a w szczególności wskazywany przez Stronę art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT pojęcie odpłatnego świadczenia usług użyte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje również takie przypadki uregulowane w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdy usługi świadczone są bez jakiejkolwiek odpłatności. Dotyczy to zarówno usług ze swej istoty nieodpłatnych, jak i usług, które wykonano za darmo, bez zapłaty w jakiejkolwiek formie (pogrubienie Sądu) (por. komentarz do art. 8 ustawy o VAT: Adam Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII Opublikowano: WKP 2024, LEX). Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. A zatem opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów, nie są związane z potrzebami działalności gospodarczej podatnika, nie są niezbędne do realizacji prowadzonej przez podatnika działalności, nie przyczyniają się do lepszego prowadzenia tej działalności (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.09.2024 r. sygn. akt I SA/Łd 506/24). Zdaniem składu orzekającego w sprawie, świadczone przez Stronę usługi nie pozostają w żadnej z relacji opisanych w treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Usługi te – jak trafnie przyjął DIAS - nie były wykonywane bez zapłaty (bez wynagrodzenia) oraz pozostają w związku/były realizowane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej. Zakres świadczonych przez Stronę usług wpisuje się w przedmiot działalności gospodarczej Strony. Zdaniem Sądu organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie spełniają warunków wynikających z rozporządzeń Ministra Finansów z 25.03.2020 r. i 2.12.2022 r. do opodatkowania ich stawką VAT 0%. Podsumowując, w omawianym zakresie, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego oraz z uwagi na brak stwierdzenia innych naruszeń prawa procesowego, w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej określenia Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd uznaje, że organ dokonując ustaleń przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Organy podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa. Zdaniem Sądu w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187, jak i art. 191 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, w tym umowy zawarte z gminą, wyjaśnienia strony i kontrahentów, wyciągi bankowe, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Strona mogła zadawać świadkom pytania i uczestniczyć w przesłuchaniach. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnił tez kwestie związane ze stwierdzeniem zaniżenia przychodów, szczegółowo odnosząc się do zarzutów odwołania. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż powołany przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. I SA/Gd 1658/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r. I FSK 625/14, CBOSA). Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA). W przedmiotowej sprawie, jak wskazano, podatnik nie wykazał też, że zakwestionowane wydatki miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Zasadnie organy uznały, że faktury dokumentujące nabycia materiałów budowlanych, artykułów elektronicznych i ogrodniczych, usług noclegowych, gastronomicznych oraz usług organizacji spotkań świadczonych przez podmiot E., a także zakup "legitymacji nauczyciela" - nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, a skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających ten związek. Słusznie uznały organy, że zakupy w tym przedmiocie służyły skarżącemu do celów indywidualnych/konsumpcyjnych lub też związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, potwierdzających rację podatnika. Poza tym, dla zabezpieczenia interesów podatnika i w celu skorzystania przez niego ze wszystkich przysługujących mu w toku postępowania podatkowego praw konieczna jest jego aktywna postawa, tj. przedstawianie dowodów na poparcie swojego stanowiska lub co najmniej informowanie organu podatkowego, że dowody takowe istnieją. Tak więc Strona musi czuć się zobowiązana do współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może doprowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Dlatego też, jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu lub wykazanie istnienia określonych faktów. Jeżeli tego nie uczyni, to ponosi negatywne następstwa swojej bierności. W kontrolowanej sprawie z obowiązku tego Skarżąca się nie wywiązała w zakresie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Sąd akcentuje, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, czyli kiedy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu czy do tej odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Uchybień takich Skarżący w ocenie Sądu nie wykazał w złożonej skardze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentował, postępując zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, w sposób budzący zaufanie do organów. Rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy, nie wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, co znalazło odbicie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy uznać za nieuzasadnione. Organy przeprowadziły bowiem rzetelnie postępowanie podatkowe. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze, ani też nie stwierdził naruszeń żadnych innych norm prawa materialnego bądź procesowego. Podsumowując, jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej, niż prezentowana przez Skarżącego oceny okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Oceniając zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów, Sąd stwierdza, ze DIAS prawidłowo uzasadnił, że dowody zgromadzone w aktach sprawy umożliwiają ustalenie stanu faktycznego i są podstawą do przyjęcia, że wskazane we wniosku okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami zebranymi w sprawie, co daje podstawę do odmowy uwzględnienia wskazanego wniosku dowodowego o przesłuchanie Strony i jej pracowników. W tym zakresie Sąd zauważa, że strona była wielokrotnie wzywana przez organ I instancji do precyzyjnego i wyczerpującego przedstawienia sposobu realizacji usług zakwaterowania i wyżywienia, a także wyjaśnienia istotnych aspektów organizacyjnych i praktycznych związanych z ich realizacją. Strona udzieliła odpowiedzi na ww. pisma i przedstawiła swoją argumentację, jednak należy zauważyć, że pisma te - mimo że zawierały wyjaśnienia, to miały one charakter ogólny, co oznacza, że strona nie była w stanie sprecyzować w sposób odmienny niż ustalono - aspektów dotyczących sposobu i warunków realizacji usług. Zarzut braku przesłuchania strony nie może być zasadny, skoro strona miała możliwość przedstawienia swoich racji na piśmie, zatem jej prawo do obrony nie zostało ograniczone. Bezzasadny był również wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w dziedzinie rachunkowości i podatków na okoliczność prowadzenia ewidencji przychodów oraz zgodności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o VAT - w celu ustalenia czy przedłożone dowody księgowe i podatkowe pozwalają na pełne ustalenie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie strona za okres objęty postępowaniem nie prowadziła rachunkowości, gdyż jest to obowiązek podmiotów o których mowa w ustawie o rachunkowości. W badanym okresie Strona nie prowadziła również rejestrów VAT pomimo, iż świadcząc usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług była do tego zobligowana. Ponadto, jak słusznie uznał DIAS, wskazany w ww. wnioskach zakres mieści się w ustawowych kompetencjach organów podatkowych i nie wymaga wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 §1 O.p., w tym powołania biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy istniały przesłanki do preferencyjnego rozliczenia. Nieuzasadniony był tez wniosek dowodowy o zwrócenie się do Wojewody Pomorskiego w celu uzyskania informacji dotyczących zasad przyznawania i rozliczania środków na zakwaterowanie obywateli Ukrainy. Strona nie wykazała w jaki sposób informacje te mogą wpłynąć na ustalenie podstaw opodatkowania i wysokość zobowiązania VAT, tym bardziej, że wynagrodzenie Strony otrzymane za świadczone usługi jest bezsporne i odpowiednio udokumentowane. Sąd nie dostrzegł wad w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.