I SA/Wr 65/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A S.A. we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] - utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w objętym sporem okresie spółka A S.A. we W. (zwana dalej Spółką, A lub skarżącą) prowadziła działalność w zakresie usług leasingowych. Przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła, że w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 roku Spółka wadliwie deklarowała (VAT – 7) podatek od towarów i usług. Poza niekwestionowanymi przez Spółkę nieprawidłowościami odnoszącymi się do korekty wskaźnika proporcji (art.20 ust. 1,2 i 3 ustawy VAT z 8 stycznia 1993r.) związanego ze zmianą udziału czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz skorygowaną po kontroli podstawą opodatkowania, przez uwzględnienie w sprzedaży opodatkowanej (in +) kwot stanowiących równowartość podatku od środków transportowych, którymi Spółka obciążała leasingobiorców, nie uwzględniając tych kwot w podstawie opodatkowania, zasadniczą przyczyną nieprawidłowości stwierdzonych przez Dyrektora Kontroli Skarbowej (UKS) było: 1) refakturowanie przez Spółkę na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania usług leasingowych i zaniżeniem należnego z tego tytułu podatku należnego za poszczególne miesiące; 2) rozliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu leasingobiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W wyniku dokonanych korekt podatku od towarów i usług Dyrektor UKS we W., w decyzji z dnia [...] nr [...] , wydanej m.in. na podstawie art.6 ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) określił Spółce: - za styczeń 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do zwrotu w kwocie: 3.030.160,00 zł; - za luty 2004 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 798.790,00 zł; - za marzec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do zwrotu w wysokości: 3.505.037,00zł. - za kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do zwrotu w wysokości : 8.946.412,00 zł. 2.1.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej, lecz odrębnie płatne świadczenie. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę, Spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach, w wystawianej fakturze obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu - zwolnionych z opodatkowania, Spółka wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia - opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22 %. Do takiego sposobu rozliczeń kosztów ubezpieczeń – zdaniem Spółki – uprawniała przede wszystkim uchwala Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98) mówiąca, że "w umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia samochodu nie będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej oraz leasingodawca może refakturować na leasingobiorcę tę kwotę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która była określona na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela". W oparciu o wyrażoną przez SN opinię Spółka zwróciła się do właściwego organu o zajęcie stanowiska w przedmiotowym zakresie. Urząd Skarbowy – [...] pismem z dnia 2 [...] uznał za dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia z taką samą stawką jak na fakturze ubezpieczyciela. W konsekwencji, Spółka refakturowała na leasingobiorców koszty ubezpieczenia jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W ocenie organu kontroli skarbowej z analizy zawartych przez Spółkę umów leasingu wynikało, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Spółkę usług i dostaw. Ubezpieczenie własnych środków trwałych stanowiło bowiem koszt działalności leasingowej. Spółka traktowała pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jako warunek zawarcia i kontynuacji umowy leasingu, zatem w ocenie organu, koszt ubezpieczenia był elementem składowym i cenotwórczym świadczonej przez Spółkę usługi leasingu. Należało zatem – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT - uwzględnić go w obrocie, stanowiącym podstawę opodatkowania i z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy – opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi leasingu. 2.1.2. Organ I instancji, weryfikując "umowy o współpracy" z podmiotami zewnętrznymi, których zadaniem było pozyskiwanie dla Spółki klientów w celu zawarcia umowy leasingu/pożyczki, zakwestionował część usług wykazując (w oparciu o wszechstronnie skonfrontowany materiał dowodowy), że faktury za pośrednictwo w pozyskiwaniu dla Spółki klientów w celu zawarcia umów leasingu, nie dokumentują realnie wykonanych usług. Ustalono, że mechanizm fakturowania niezrealizowanych w rzeczywistości usług "pośrednictwa" wystąpił jedynie w k. oddziale Spółki i dotyczył pięciu firm, z czego w okresie styczeń – kwiecień 2004 r. Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: B D. D. (obecnie J.) z S., C D. J. z B. i D T. M. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym złożone przez D. D. i D. J. zawiadomienie Prokuratury Rejonowej w C. o popełnieniu przestępstwa polegającego na wprowadzeniu w błąd organów skarbowych oraz spółki A – co do faktu przeprowadzenia transakcji gospodarczych polegających na pośrednictwie w pozyskiwaniu klientów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, odczyt dysku komputera G. G., oświadczenia wymienionych na fakturach za pośrednictwo leasingobiorców, którzy zaprzeczyli, aby przy nawiązaniu kontaktu ze Spółką korzystali z usług wskazanych osób oraz zeznania wnioskowanych przez Spółkę pracowników skarżącej Spółki i "pośredników" – organ zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Organ stwierdził, że G. G. (Dyrektor k. oddziału Spółki) zbudował siatkę fikcyjnych pośredników, wyprowadzając ze Spółki na przestrzeni kilku lat wielomilionowe kwoty. Rzekomi pośrednicy nie wykazywali w deklaracjach CIT i VAT sprzedaży ani przychodów, natomiast Spółka zaliczała wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów (w podatku dochodowym) oraz odliczała wynikający z otrzymanych faktur podatek naliczony VAT – bezpodstawnie zawyżając podatek naliczony. Organ I instancji – wskazując w decyzji art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) VAT oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów (MF) z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) stwierdził naruszenie ww. przepisów i na tej podstawie zakwestionował możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących realnie wykonanych usług. Korygując podatek naliczony Spółki o wynikający z faktur ww. "pośredników" - nie dokumentujących faktycznie wykonanych usług, organ powołał treść ww. przepisów, z których wynika, że podatek naliczony z faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności nie podlega odliczeniu. 2.2. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy VAT, polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu, - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z umowami zawartymi z pośrednikami. 2) naruszenia prawa procesowego – poprzez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) zwana dalej OP. W uzasadnieniu Spółka nie zgodziła się z dokonaną przez organ oceną zdarzeń dotyczącą świadczonych usług. W odniesieniu do refakturowanych usług ubezpieczenia zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podkreślając cywilistyczny aspekt sprawy (odwołała się do przepisów K.c. regulujących umowę ubezpieczenia i umowę leasingu). Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. sygn. akt III ZP 8/98 (OSNP 1999/10/324), z której wynika, że możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. Kwestionowała, że ustalenia faktyczne dotyczące faktur za usługi pośrednictwa w usługach leasingowych organ oparł na niekorzystnej dla strony części zgromadzonych dowodów, naruszając tym przepisy art. 122 i art. 187 § 1 OP. Negowała zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. jako podstawy pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które zdaniem organu nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług pośrednictwa. Zarzuciła, że organ naruszył zasadę neutralności podatku VAT podnosząc, że przepis ten stoi w sprzeczności z przepisami I Dyrektywy oraz wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca wskazała, że nie bez znaczenia pozostaje dobra jej wiara, co do okoliczności wykonywania świadczonych na jej rzecz usług przytaczając wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach: C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 21 lutego 2008 r. C-271/06). Natomiast Spółka w żaden sposób nie uzasadniła zarzutu niewłaściwego zastosowania (w tej sprawie) "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT". 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej we W. – decyzją z dnia [...] nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2.3.1 Potwierdził stanowisko organu kontroli skarbowej uznając, że zasadne było włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu umowy leasingu - kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w sytuacji, gdy umowa ubezpieczenia zawierana była przez Spółkę, a następnie Spółka - jako finansujący, obciążała jej kosztami leasingobiorcę (korzystającego z przedmiotu leasingu). W ocenie organu odwoławczego, całość świadczenia należnego od nabywcy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego czy koszty ubezpieczenia są składnikiem czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia, realizowane przez Spółkę z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że refakturowanie usług nie jest prawidłowe, w przypadku gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Spółka ubezpieczała towary we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem koszty ubezpieczenia, którymi obciążała leasingobiorców związane były integralnie ze świadczoną usługą leasingu. W rozpatrywanej sprawie usługi ubezpieczenia są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej – jaką jest leasing. Jeżeli spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi podstawowej. Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy VAT nie został uznany za zasadny. Skoro podstawą opodatkowania jest obrót a ustawodawca zdefiniował obrót jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku, to wszystkie należności otrzymane od kontrahentów z tytułu realizacji umów leasingowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując organ stwierdził, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej – jaką jest leasing, co potwierdzają też postanowienia zawieranych przez Spółkę umów leasingu. Organ podkreślił, że obowiązek ponoszenia opłat ubezpieczeniowych przez leasingobiorcę nie wynika z odrębnej umowy niż umowa leasingowa. Jakkolwiek zatem uregulowania prawne art. 15 ust. 1 ustawy VAT dotyczą okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, to jednak można stwierdzić, że ogólne określenie podstawy opodatkowania zawarte w powyższym przepisie, odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 11(A)(2) VI Dyrektywy, zgodnie z którym, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą lub świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Mimo różnic w nazewnictwie, należy więc uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Tym samym zasadny jest wniosek, że przepis art. 15 ust. 1 właściwie realizował cele art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, zanim jeszcze ten przepis prawa wspólnotowego zaczął w sposób formalny obowiązywać. Dyrektor Izby Skarbowej powołał również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 66/01 - prezentujące odmienne stanowisko niż wyrażone w powołanej przez Spółkę uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98). 2.3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 OP), związanego z błędnym (w ocenie strony) ustaleniem stanu faktycznego w odniesieniu do usług dokumentowanych fakturami za świadczenie usług pośrednictwa w pozyskiwaniu leasingobiorców, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie objętym sporem (styczeń – kwiecień 2004 r.) – przez firmy: B D. D. (obecnie J.) z S., C D. J. z B. i D T. M. - wynikało z uznania, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że mimo zawarcia przez Spółkę umów o współpracy z ww. firmami (oraz firmami: M. C. E z B., F – M. K.i z S., G T. M. ze S. oraz H T. B. z K. i wystawieniu przez te podmioty faktur obciążających Spółkę kosztami za pośredniczenie przy zawieraniu umów leasingowych, faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że katowicki oddział Spółki, na przestrzeni kontrolowanego okresu zawierał i realizował tzw. "umowy o współpracy" z podmiotami zewnętrznymi, które przewidywały, że "pośrednicy" będą pozyskiwać dla Spółki klientów w celu zawarcia umowy leasingu lub pożyczki. W praktyce realizacja umowy wyglądała w ten sposób, że rzekomi "pośrednicy" obciążali Spółkę fakturami za usługi w zakresie pośrednictwa w zawarciu umowy, które faktycznie nie były wykonane. Materiał dowodowy wskazuje, że inicjatorem i organizatorem tego procederu, praktykowanego w 2004 i 2005 r. polegającego na wystawianiu "pustych faktur" przez ww. firmy, był Dyrektor k. oddziału Spółki – G. G. W ocenie Sądu, przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, oparte zostały na wnikliwie zgromadzonym i rzetelnie ocenionym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania i uzasadniając trafność rozstrzygnięcia, organ wskazał, że w przypadku trzech pierwszych podmiotów, ich właściciele złożyli datowane na 16.08.2007 r. wspólne zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej C. – [...], przyznając się do udziału w przestępstwie polegającym na wystawianiu dla A S.A. z W., w ramach prowadzonych przez nich firm, faktur za świadczenie usług pośrednictwa, które w rzeczywistości nie miały miejsce. Fakt fikcyjnego wystawiana faktur został przez te osoby potwierdzony zeznaniami w trakcie postępowania podatkowego. W przypadku dwóch faktur G T. M. ze S. - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T. M. nie podpisał umowy o współpracy ze Spółką ani nie wykonywał żadnych usług i nie wystawił tych faktur, bo przebywał w tym czasie w zakładzie karnym. Faktury te nie dokumentowały jakichkolwiek realnych usług a podpisała je, M. S., konkubina przebywającego w areszcie M. Potwierdzili to w zeznaniach zarówno T. M. jak i M. S., zaś udział pośredników w zawieraniu transakcji wykluczył leasingobiorca. Świadczeniu fakturowanych usług zaprzeczył też M. K. z S. (występujący pod firmą F), który zeznał, że jego kontakt z A praktycznie zakończył się z dniem podpisania z dyrektorem oddziału k. Spółki, G. G. umowy o współpracy. W 2005 r. M. K. przebywał za granicą i tylko, co jakiś czas przyjeżdżał do kraju. Podpisane przez niego in blanco faktury wypełniał i przekazywał do Spółki jego brat – P. K., który działał na podstawie ustnego upoważnienia. Z działalności tej M. K. nie rozliczył się w urzędzie skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podpisanie "współpracy pomiędzy F a Spółką załatwił L. K., dysponujący kontaktami z pracownikami z A. Jedynym warunkiem tej współpracy była zgoda na ustalony przez L. K. jego udział w wypłacanej z tego tytułu prowizji za pośrednictwo w wysokości 80%. Takie rozliczanie miało faktycznie miejsce w 2005 roku, co potwierdził w swoich zeznaniach P. K. (brata M. K.). Pośrednictwo na rzecz Spółki sprowadzało się do poinformowania przez P. K. znajomych, że może pomóc w załatwieniu dobrych warunków leasingu, przekazaniu im swojego numeru telefonu i namiarów na L. K. Sam P. K. potwierdził, że z nikim osobiście się nie kontaktował, nie widział żadnej z zainteresowanych osób, a jedynie "namiary" na nie przekazywał L. K., który "miał prowadzić sprawę do końca". W ocenie organu zeznania obu braci K. dowodzą braku rzeczywistego wykonania przez F jakichkolwiek usług w ramach podpisanego ze Spółką porozumienia, a w konsekwencji tak wystawione faktury są fikcyjne. Obaj przesłuchani nie potrafili wskazać żadnej firmy, wobec której byli pośrednikami. Dane zainteresowanych firm miały być przez niego kierowane do L. K., nie będącego ani pracownikiem F ani pracownikiem Spółki, nie mogły, więc stanowić żadnej formy realizacji usługi pośrednictwa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne twierdzenia L. K., co do faktycznego działania na rzecz F. Potwierdzają to także inne zeznania, w których L. K. stwierdził, że jedynie podsyłał P. K. klientów w ramach przysługi koleżeńskiej, że podawał namiary na klientów, za które wziął ok. 150.000 zł, od których nie odprowadził podatku. Organ nie dał wiary tym zeznaniom z uwagi na sprzeczność co do charakteru kontaktów obu panów i sposobu przekazywania namiarów na klientów leasingowych oraz brak rzeczywistych działań w ramach firmy - F. Już samo wyjaśnienie, złożone przez M. K., było wystarczające dla zakwestionowania wystawionych faktur jako fikcyjnych. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że żadne usługi pośrednictwa na rzecz A nie zostały wykonane przez 4 wyżej opisane podmioty świadczą również istotne dla oceny okoliczności sprawy - odpowiedzi leasingobiorców, na skierowane do nich przez organ kontroli pytania o sposób i okoliczności w jakich doszło do podpisania umów, które A przypisał tym konkretnym firmom. Na niebagatelną liczbę 75 zapytań, uzyskano 71 zgodnych odpowiedzi, że odbyło się to bez udziału pośredników. W większości przypadków same firmy zgłaszały się do Spółki, jako znanej na rynku ze świadczenia usług leasingowych, co przeczy pośrednictwu wskazanych podmiotów w kontaktowaniu potencjalnych kontrahentów ze Spółką. Kolejnym podmiotem, który zawarł ze Spółką umowę o współpracy dotyczącą pośrednictwa, której rzeczywista realizacja została zakwestionowana, była firma H T. B. z K. Wprawdzie właściciel tej firmy twierdził że świadczył usługi na rzecz Spółki, jednak organy nie dały wiary tym zeznaniom, bowiem jego udziału w nawiązaniu kontaktu ze Spółką nie potwierdzili wskazani w fakturach leasingobiorcy. On sam nie deklarował też takiej działalności urzędowi skarbowemu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w świetle zgromadzonych i przedstawionych dowodów podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny i nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług pośrednictwa na rzecz Spółki. O rzetelności i wnikliwości postępowania świadczy jego zakres, zgromadzony materiał obejmuje między innymi oświadczenia prawie wszystkich leasingobiorców (wykazanych w zakwestionowanych fakturach), zweryfikowane informacje przekazane przez Prokuraturę Rejonową w K. oraz informacje zabezpieczone w służbowym laptopie G. G. (w tym faktury prowizyjne). Organ włączył do postępowania wszystkie możliwe dowody, w tym zeznania wnioskowanych przez Spółkę świadków. Zeznania P. B. (pracownika Spółki) potwierdziły, że w ramach kontroli wewnętrznej badano tylko formalno-prawną poprawność dokumentów, co nie pozwalało na zweryfikowanie ich rzetelności. Organy wykazały, że wśród zakwestionowanych faktur za prowizję, nie było dokumentów poświadczających faktyczne wykonanie fakturowanych usług. Nie pominięto też przy analizie zebranych dowodów zeznań G. G., byłego już dyrektora k. oddziału Spółki, który zapewniał, że wskazane wyżej firmy, wykonywały usługi pośrednictwa leasingowego i zaprzeczył, że pośrednicy ci dzielili się z nim prowizją. Zeznaniom G. G. nie dano wiary, mając na uwadze zbieżne zeznania świadków i materiały zabezpieczone w jego służbowym laptopie, potwierdzające, że był on inicjatorem i organizatorem nielegalnego procederu wystawiania "pustych faktur" (podpisywał w imieniu Spółki umowy o współpracy, wystawiał faktury za pośrednictwo, komunikował się z pośrednikami w trakcie obowiązywania tych umów z pominięciem handlowców). W ocenie organu II instancji - Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku posiadania dowodów wykonania usług przez pośredników, nie miała ich, tłumacząc to tym, że nie przewidywał tego przyjęty przez Spółkę system rozliczeń. W ocenie organu odwoławczego, do procederu wyłudzenia prowizji doszło przy udziale przynajmniej jednego z jej wysoko postawionych pracowników - dyrektora oddziału k. G. G. Ewidentne wady przyjętego systemu rozliczeń pośredników, który, jak to zostało przedstawione, w bardzo prosty sposób pozwalał na nadużycia, są przez Spółkę nadal bagatelizowane. Wskazuje to na brak staranności Strony w zabezpieczeniu prawidłowej kontroli działalności Spółki. Organ wskazał, że obowiązujące w spornym okresie przepisy – art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług wraz z przepisami wykonawczymi, w tym § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (stanowiącymi doprecyzowanie zasady określonej w art. 19 ustawy) wykluczały możliwość rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z przepisów tych wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem odliczeniu podlega wyłącznie podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro faktury nie dokumentowały takich czynności, to nie mają związku z działalnością opodatkowaną a tym samym wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Konsekwencją powyższych ustaleń faktycznych i subsumcji przepisów o podatku od towarów i usług - mających zastosowanie w sprawie, było zasadne pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 2.3.3. Za prawidłowe uznał też organ odwoławczy pozostałe – niekwestionowane przez stronę korekty podatku od towarów i usług, jakie dokonane zostały w rozliczeniu Spółki za objęte sporem miesiące 2004 i 2005 roku. Korekty te dotyczyły: - włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu obciążenia leasingobiorców równowartością ponoszonych przez Spółkę kosztów podatku od środków transportowych, - korekty wskaźnika proporcji o którym mowa w art. 20 ustawy VAT. 3. Skarga do sądu administracyjnego. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego przez: – błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.), polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu, -- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – przez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z umowami zawartymi z pośrednikami, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP), poprzez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady "in dubio pro tributario". 3.2. Uzasadniając skargę, Spółka generalnie powtórzyła zarzuty i argumentację na jakiej oparte było odwołanie od decyzji organu I instancji. 3.2.1. Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Spółka wskazała na specyfikę przedmiotu umowy leasingu, argumentując że pozycję korzystającego w stosunku do przedmiotu leasingu określa się zwykle jako tzw. własność ekonomiczną, ponieważ korzystający wykonuje de facto i de iure praktycznie wszystkie uprawnienia właścicielskie względem przedmiotu leasingu. Wskazała, że umowa ubezpieczenia nie jest elementem niezbędnym do wykonania usługi leasingu a ponadto leasingobiorca mógł ubezpieczyć przedmiot leasingu sam u jednego ze wskazanych przez Spółkę ubezpieczycieli. Ryzyko utraty lub uszkodzenie przedmiotu leasingu i związane z tym wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu obciąża zawsze korzystającego i jego też obliguje do zwrotu poczynionych wcześniej przez finansującego nakładów związanych z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do używania. Spółka uzasadniała, że beneficjentem usługi ubezpieczenia w stosunku do przedmiotu leasingu jest przede wszystkim odbiorca finalny (wynikającej z umowy ochrony majątkowej) tj. korzystający. W sytuacji, gdy wypłata odszkodowania ma miejsce w okresie umowy, w którym nastąpiła już spłata kapitału w całości lub znacznej części, większość kwoty uzyskanej od ubezpieczyciela przekazywana jest korzystającemu. To on jest beneficjentem umowy ubezpieczenia, mimo że kwota odszkodowania wypłacana jest przez zakład ubezpieczeń do rąk Spółki. Skarżąca uznała za nietrafne uwagi organu, odnośnie pomocniczego charakteru usług ubezpieczenia w stosunku do usługi leasingu. Uzasadniała, że są to dwa, całkowicie rozdzielne stosunki prawne. O żadnym z nich nie można powiedzieć, że pełni jakąkolwiek funkcję pomocniczą, uzupełniającą lub dodatkową względem drugiego. Ubezpieczenie nie jest elementem usługi leasingu. Spółka zarzuciła, że polskie przepisy ustawy nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług ,kosztów takich jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia jest odrębna od leasingu, a tym samym dla każdej ze świadczonych usług spółka jest zobowiązana określić obrót. Wyjaśniła, że zawierała umowy ubezpieczenia na rzecz i w interesie korzystającego, ze wskazaniem korzystającego w umowie jako osoby będącej użytkownikiem ubezpieczonego przedmiotu. Zawieranie umów przez finansującego zapewniało korzystającym ochronę ubezpieczeniową na konkurencyjnych warunkach z możliwością uzyskania preferencyjnej wysokości składki. Skoro beneficjentem usługi ubezpieczenia jest korzystający, to w tej sytuacji niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 6(4) VI Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska, Spółka odwołała się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98) z której wynika możliwość refakturowania usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. 3.2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 OP) Skarżąca wywodziła, że zgromadzone dowody przeczą tezie o fakturowaniu niewykonanych przez pośredników usług. W jej ocenie tezę o braku świadczenia usług przez pośredników Dyrektor Izby Skarbowej stawia na podstawie tylko części zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów (tj. przede wszystkim zeznań wybranych świadków), mimo, iż stanowią one jedynie fragment całości materiału, którego pełna analiza prowadzi - w ocenie Skarżącej - do przeciwnego wniosku a mianowicie, że usługi pośrednictwa przy zawieraniu usług leasingu były świadczone. Zdaniem Skarżącej fakt wykonania usług potwierdzają zaznania części pośredników a także pracowników Spółki. Skoro w samych zeznaniach świadków (pośredników) istnieją znaczące różnice, to jednoznacznie stwierdzenie, że usługi pośrednictwa nie były świadczone jest de facto naruszeniem zasady wnikliwego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a więc przywołanego powyżej art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z jednej bowiem strony istnieją dowody potwierdzające stanowisko Spółki, w postaci faktur, ewidencji rachunkowych prowadzonych przez Spółkę czy też samych umów pośrednictwa, jak również, co najważniejsze, obciążeń rachunkowych, które mogą potwierdzać świadczenie usług pośrednictwa, z drugiej zaś strony, przeciwstawione tym dowodom zostały zeznania świadków, w których nie zostało w pełni zaprezentowane jednolite stanowisko, co do stanu faktycznego. 3.2.3. Zarzucając naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. – za bezpodstawne uznała pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur za pośrednictwo. Skarżąca – powołując się na przepisy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112) uzasadniała, że nawet gdyby przyjąć, że sporne usługi nie zostały wykonane, to i tak - wbrew twierdzeniom organów, była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. - zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na pytanie prawne skierowane do poszerzonego składu NSA postanowieniem z dnia 31 marca 2010 sygn. akt I FSK 608/09. 6. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2011 r. WSA we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie, co wiązało się z podjętą w dniu 8 listopada 2010 r. uchwałą składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 3/10. 7. Postępowanie przed Sądem administracyjnym I instancji: Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 25 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki doradca podatkowy – A. S. – popierała skargę. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu – radca prawny I. B. – wnosił o oddalenie skargi. 7.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji. 7.2. Pierwsza spośród spornych w sprawie kwestii sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w objętych sporem miesiącach (od stycznia do kwietnia 2004 r.) dla celów podatku od towarów i usług - podmiot świadczący usługi leasingu, zobowiązany był uwzględnić w podstawie opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Tego zagadnienia dotyczył spór w postępowaniu administracyjnym i z nim wiążą się zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego, jak również w toku postępowania sądowoadministracyjnego dokonanych przez organy podatkowe ustaleń z których wynika, że w spornym w sprawie okresie nabywała usługi ubezpieczenia dotyczące leasingowanych przez siebie przedmiotów a następnie refakturowała je na leasingobiorców jako zwolnione. Sąd rozpoznający sprawę podziela powyższe ustalenia organów podatkowych i uznając je za dokonane zgodnie z treścią art. 122 oraz 187 § 1 OP – przyjmuje je za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. 7. 3. Na wstępie należy wyjaśnić, że sporne tu zagadnienie - włączenia do podstawy opodatkowania usług leasingu - kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, stało się przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie 7 Sędziów – sygn. akt I FPS 3/10 z dnia 8 listopada 2010 r. Podjęto ją w związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentującymi dwa odmienne poglądy. Warto przy tym zauważyć, że uchwała ta zapadła w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej Spółki (A S.A.) za 12/2006 r. i choć nie dotyczy bezpośrednio stanu prawnego rozstrzyganej sprawy, to z uwagi na tożsamość stanu faktycznego obu spraw i zbieżność rozwiązań prawnych, zawarte w ww. uchwale tezy w pełni odnieść można również do stanu prawnego i faktycznego jaki jest podstawą spornego tu orzeczenia. Stosownie do art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ta ma moc wiążącą wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana przyjętego w niej stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W uchwale tej Sąd przyjął, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [któremu w stanie faktycznym sprawy (styczeń – kwiecień 2004 r.) odpowiada art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50)], podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Przydatność tej uchwały w rozstrzyganej sprawie uzasadnia zbieżność pojęcia: podstawa opodatkowania w obu ustawach. Ustawa z 8 stycznia 1993 r. w art. 15 ust. 1 określała, że "Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.(....) Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.". Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. "Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art.. 30-32, (...). Obrotem jest kwota należna z tytuł sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.(...). W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie 7 Sędziów – sygn. akt I FPS 3/10 z dnia 8 listopada 2010 r. dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., jak i innych przepisów tej ustawy, wyjaśnił, że nie została w niej wyraźnie wpisana regulacja zawarta w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, uzupełniająca art. 11(A)(1)(a), z którego wynikało, że "Podstawę opodatkowania stanowi: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w pkt (b),(c), i (d) poniżej – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną". Mimo, że ten zasadniczy przepis VI Dyrektywy, dotyczący podstawy opodatkowania różni się brzmieniem od art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w którym jest mowa o kwocie należnej z tytułu obrotu, nie budzi wątpliwości, że w objętym nim zakresie unormowanie krajowe realizuje prawo wspólnotowe. Pojawiła się natomiast wątpliwość, czy implementacja została dokonana w sposób prawidłowy gdyż w ustawie o VAT nie zapisano w sposób jednoznaczny, tak jak w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, że "Podstawa opodatkowania obejmuje: dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy". W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało odpowiedzieć na pytanie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art. 29 ust.1 (Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym - tak jak w niniejszej sprawie – koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono ? Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości WE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420 – 424), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C – 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie to stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. W cytowanej uchwale wskazano również, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych. Z tego względu nie można podzielić stanowiska, że w tej ustawie nieprawidłowo wprowadzono unormowanie zawarte w art. 11(A)(1 i 2 lit. b) VI Dyrektywy i że brak było podstaw do uwzględniania tej części unormowania wspólnotowego w prawie krajowym. W uchwale podniesiono też, że problem dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi). W konkluzji podjętej uchwały NSA stwierdził, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmioty świadczące usługi leasingu powinny włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. 7.4. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela powyższą argumentację (nie tylko dlatego, że z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. związany jest stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA) i z uwagi na zbieżność stanu faktycznego i prawnego – jej tezy w pełni odnoszą się do rozstrzyganej sprawy. 7.5. Trafność stanowiska, że koszty ubezpieczenia powinny powiększać podstawę opodatkowania usługi leasingu – poza argumentacją przywołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 3/10 z dnia 8 listopada 2010 r.) – potwierdza też analiza i rozważania dotyczące mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa krajowego wraz z wspierającymi je przepisami prawa wspólnotowego, które w stanie prawnym objętym sporem mają tylko charakter wspierający. Zasadnicze znaczenie ma oczywiście przepis art. 15 ust. 1 ustawy VAT – definiujący podstawę opodatkowania i obrót. "Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i 17 jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. (...). Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy." Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług (...). Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej ( obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy VAT stanowi w istocie odpowiednik art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Stosownie do art. 11(A)(1)(a), postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie i uchwalenia ustawy z 1993 r. na długo przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, przyjęte w tej ustawie rozwiązania były zbieżne z rozwiązaniami prawa wspólnotowego i postanowieniami Dyrektyw. Należy więc uznać, że pojęcia w nich użyte są ze sobą spójne. Jak stanowi art. 11(A)(2)(a) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 244 ). Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 11(A)(2) VI Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 11(A)(1). W konsekwencji zapis art. 11(A)(2), uściślający pojęcie podstawy opodatkowania z art. 11(A)(1) winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy VAT z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie - "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy zajęły trafne stanowisko, że kwota należna z tytułu usługi leasingu obejmuje również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którymi skarżąca Spółka jako finansujący obciąża korzystającego z tego przedmiotu. Za przyjęciem odmiennego poglądu nie mogą przemawiać podnoszone w skardze argumenty. Obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania kosztów dodatkowych, w tym kosztów ubezpieczenia nie jest obwarowany spełnieniem dodatkowych warunków. Nie jest więc istotne z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia, że korzystającemu przysługuje tzw. władztwo ekonomiczne w stosunku do przedmiotu leasingu, ochrona ubezpieczeniowa obejmuje ryzyko ponoszone przez korzystającego, a rozliczenie odszkodowania odbywa się z udziałem korzystającego jako beneficjenta umowy ubezpieczenia. Odnosząc się jednak do tej argumentacji należy zauważyć, że w okresie trwania umowy leasingu prawo własności przedmiotu umowy zachowuje finansujący, ponieważ stosownie do art. 7091 k. c. dochodzi do nabycia oznaczonej rzeczy do majątku finansującego, ale dla zaspokojenia potrzeb korzystającego. Wskutek takiego ukształtowania stosunku leasingu ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala obu stronom umowy zmniejszyć w ten sposób ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie każdej z nich. Dla korzystającego odszkodowanie z umowy ubezpieczenia oznacza, że o tę kwotę zmniejszony zostanie jego obowiązek do zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, a finansującemu przyniesie to ograniczenie ryzyka niewypłacalności korzystającego (por. Kodeks cywilny, Komentarz, pod red. E. Gniewka, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2006 r., s. 1122). Zwiększone ryzyko utraty rzeczy ponosi finansujący zwłaszcza w początkowym okresie trwania umowy, kiedy znaczna część wartości przedmiotu umowy nie została mu jeszcze spłacona. Nie można się więc zgodzić ze stroną skarżącą, jakoby wyłącznym czy głównym beneficjentem ubezpieczenia był korzystający. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut stawiany przez skarżącą Spółkę co do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy VAT przez jego błędną interpretację. Sąd nie podziela też zarzutu strony skarżącej, dotyczącego niezastosowania (pomimo takiego obowiązku) art. 6(4) VI Dyrektywy, uprawniającego zdaniem strony skarżącej do odrębnego traktowania i ujmowania w odrębnej fakturze (refakturowania) kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jak stanowi art. 6(4) VI Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działający we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Przepis ten normuje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy (K. Kosakowska w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, s. 138 -139 ). Rozważenie tej kwestii wymaga odniesienia się do tzw. "świadczeń złożonych", które były przedmiotem analizy zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i ETS –u, powołanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie – w ocenie Sądu orzekającego w sprawie - aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 21 maja 2002 r. ( III RN 66/01, Mon. Pod. z 2002r. nr 12, s. 33, LEX nr 55863 ), w którym stwierdzono: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT". Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise ( Wielka Brytania ), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi, polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. Trybunał uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Także w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien ( C – 41/04 ) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii należy uznać, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. W przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający) Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę utraciłoby swój sens. Ubezpieczenie służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z usługi głównej. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawnia podatnika wskazywany przez stronę skarżącą zapis art. 6(4) VI Dyrektywy. W przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Powyższej oceny nie mogą zmienić również - przytoczone przez stronę skarżącą argumenty, odnośnie rodzaju zawieranej umowy ubezpieczenia – na rzecz i w interesie korzystającego, obowiązku rozliczenia należności z tytułu zakończonej umowy leasingu z uwzględnieniem odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela oraz ochrony ubezpieczeniowej wyłącznie tych rodzajów ryzyka, które dotyczą korzystającego. Jak już powyżej wskazano, ochronie ubezpieczeniowej podlega również ryzyko finansującego związane z niewypłacalnością korzystającego. Natomiast obowiązek rozliczenia odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela nie jest związany z rodzajem zawieranej umowy ubezpieczenia, ale wynika z uregulowań dotyczących samej umowy leasingu, tj. art. 7095 k.c. Odpowiedni zapis co do obowiązku rozliczenia odszkodowania od ubezpieczyciela został przewidziany również w § 25 Ogólnych warunków umowy leasingu finansowego oraz Ogólnych warunków umowy operacyjnego. Jednakże obowiązek rozliczenia odszkodowania pomiędzy stronami umowy, niezależnie od jego podstawy, nie może wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu umowy leasingu, wynikający z wyżej omówionych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. 7.6. Kolejnym zagadnieniem będącym przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie, było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu, wystawionych w spornych miesiącach przez 3 firmy: B D. D. (obecnie J.) z S., C D. J. z B. oraz D T. M. W ocenie organów, usługi te nie zostały na rzecz Spółki wykonane a wystawione przez podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ w skardze, w odniesieniu do tej części sporu skarżąca podniosła zarówno zarzut naruszenie prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 OP), dlatego kontrola Sądu w zakresie tego wątku sprawy - z istoty rzeczy koncentrowała się w pierwszej kolejności na ocenie prawidłowości postępowania dowodowego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zebrane i ocenione dowody, w zgodzie z wymogami formalnymi i zasadami postępowania, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 7.6.1. Weryfikując zgromadzone w sprawie dowody, należało ocenić, czy uzasadniały one przyjęty w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług pośrednictwa wykonanych na rzecz spółki A. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego (w kontekście zarzutów skargi) uzasadnia twierdzenie, że w rozpoznawanych sprawach nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 OP poprzez zgromadzenie niekompletnego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie sprawy przy niewyjaśnieniu wszystkich wątpliwości. Tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie Spółki uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt świadczenia zakwestionowanych usług. W ocenie Sądu - wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków (wystawców faktur i pracowników Spółki) nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 OP, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 OP i zasady prawdy materialnej z art. 122 OP. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych m.in. w art. 187 § 1 i art. 191 OP, których naruszenie zarzuca skarżąca Spółka. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Norma ta może być prawidłowo zrealizowana tylko w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz ich wzajemny wpływ dla udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności służących zastosowaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Twierdzenie o błędnym ustaleniu stanu faktycznego skarżąca uzasadnia gołosłownymi i ogólnikowymi zarzutami o formułowaniu przyjętych przez organ tez, na podstawie części zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. zeznań wybranych świadków. Podkreślić zatem należy, że dokonując oceny materiału dowodowego, organy podatkowe nie są zobligowane do wypowiadania się i analizy każdego zdania wypowiadanego przez świadka. Winny rozpatrzyć je kompleksowo, w kontekście całego materiału dowodowego. Nie znajduje zatem podstaw twierdzenie, że nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości lub też, że pojawiających się wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, skoro z zeznań wszystkich świadków organ wyciągnął prawidłowe wnioski przy rekonstrukcji stanu faktycznego. Nieuwzględnienie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę nie może być uznawane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu nie można przy ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie postawić zarzutu traktowania go przez organy podatkowe w sposób wybiórczy i uzasadniać tym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Dokonana bowiem ocena mieści się w regule swobodnej oceny dowodów, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 OP, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez skarżącą spółkę w tym zakresie zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów zebranych w postępowaniu jak i włączonych do sprawy dowodów zebranych również w innych postępowaniach- nie nosi znamion dowolności. Opiera się na dowodach z dokumentów, zapisów dysku komputerowego oraz zeznaniach świadków, w tym na istotnych w sprawie zeznaniach leasingobiorców, którzy przy nawiązaniu kontaktu z A mieli korzystać z pośrednictwa ww. firm. Nie sposób pominąć dowodu z oświadczeń ponad 70 leasingobiorców, którzy zaprzeczyli jakiemukolwiek pośrednictwu przy nawiązaniu kontaktu ze skarżącą Spółką mimo, że przy zawarciu tych właśnie kontraktów miały uczestniczyć firmy, których faktury zostały zakwestionowane. Wszystkie ustalenia organów, zostały potwierdzone wieloma źródłami dowodowymi, które w spójny sposób dokumentują fikcyjność zakwestionowanych usług. W ocenie Sądu, organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne i trafne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Należy podkreślić, że Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, jakoby zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały świadczenie zakwestionowanych usług. Twierdzenia takie wywodzi Spółka w szczególności na zeznaniach L. K., P. K., M. C. i K. F. oraz dokumentacji w postaci faktur, ewidencji rachunkowych, umów pośrednictwa oraz dowodów zapłaty. W ocenie Sądu, zarzuty te są bezpodstawne. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bezsprzecznie, że do zawarcia umów leasingu i pożyczek, które w zakwestionowanych fakturach wyszczególniali: D. J., D. D. (J.) i T. M. a w następnych lub wcześniejszych miesiącach również M. C., M. K., T. M. i T. B. – doszło bez ich udziału. Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że mogła ona korzystać z usług pośredników przy zdobywaniu klientów, jednak w toku postępowania kontrolnego i podatkowego rzekomi pośrednicy - wystawcy zakwestionowanych faktur, nie byli w stanie podać żadnych konkretnych informacji o zakresie, charakterze wykonywanych usług, osobach które pozyskali dla Spółki. Twierdzili jedynie, że skoro faktury zostały wystawione i Spółka za nie zapłaciła, to usługi musiały zostać wykonane. Uzasadniając w skardze postawiony zarzut wadliwości postępowania podatkowego, skarżąca Spółka skoncentrowała się w zasadzie na polemice i negowaniu ustaleń dokonanymi przez organy podatkowe. Poza sporem pozostaje to, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług przez ww. podmioty. Również rzekomi wykonawcy tych czynności nie byli w stanie w tym przedmiocie podać jakichkolwiek konkretnych informacji. Ponadto, jeżeli zakwestionowane dokumenty potwierdzały rzeczywistą współpracę z "pośrednikami" i wykonywane przez nich usługi, to jak wytłumaczyć, będące następstwem ustaleń organów - zwolnienie ze Spółki pracowników nadzorujących tą współpracę. Skoro na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego Spółka nie zaoferowała dowodów uwiarygodniających realność zakwestionowanych usług, to za niekorzystne dla niej ustalenia nie może obwiniać organów, zarzucając przy rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony [tj. naruszenie konstytucyjnej zasady (art. 2 Konstytucji RP) "in dubio pro tributario"]. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt wykonania czynności dokumentowanej fakturą generującą podatek naliczony, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). Zauważyć należy, że skarżąca Spółka miała zapewnioną możliwość aktywnego udziału w postępowaniu na wszystkich jego etapach. Była należycie zastępowana w dokonywanych przez organ czynnościach, informowana o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, prawie składania wniosków dowodowych a przed wydaniem decyzji organy podatkowe, w trybie art. 200 § 1 OP umożliwiły wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie stanowiło też włączenie do postępowania w sposób formalny materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań. Oczywiście wszystkie zebrane w sprawie dowody podlegały ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów, według zasady określonej w art. 191 OP a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji. Sąd, kontrolując poprawność postępowania organów nie stwierdził takich uchybień, które rodziłyby jakąkolwiek wątpliwość o zasadność przyjętych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 OP) oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej art. 191 OP. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie ujawnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń uzasadniają przyjęcie wniosków, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnie wykonanych czynności. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z przepisami proceduralnymi, prawidłowo uznały -na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.), że faktury stwierdzające zdarzenia, które w istocie nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. 7.6.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy... (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w stwierdzonych przypadkach, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących oraz faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślić przy tym należy, że przepisy o podatku od towarów i usług, od początku ich obowiązywania (od lipca 1993 r.) i nadal w obowiązującej obecnie ustawie z 11 marca 2004 r.(art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), wcześniej § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.) - konsekwentnie wykluczają możliwość rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wynikające z art. 19 ust. 1 i ust. 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związane jest z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, co powinno być potwierdzone fakturą. Faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje. Oznacza to, iż nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu, należy bezspornie przyjąć, iż potwierdza ona dokonanie czynności i tym samym podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. W ocenie Sądu dokonana przez organy wykładnia wymienionych przepisów jest prawidłowa. Słusznie zostało wskazane, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie wykonał ujawnionych na fakturze usług lub usługi te w ogóle nie zostały wykonane, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący podstawowych elementów transakcji nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, wyczerpuje zatem hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a). rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ma znaczenie prewencyjne i ma czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jest jej wyrazem i pewnego rodzaju uszczegółowieniem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraźnie wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002/4/136). W ocenie Sądu organy w pełni zgromadziły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły prawidłowo stan faktyczny, jak też prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego. Przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza miała miejsce, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy należy stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy, właśnie po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur dokonały w sprawie rozstrzygnięcia. Z ustaleń faktycznych oraz z dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej bezspornie wynika, że faktury wystawione przez wskazane w zakwestionowanych fakturach firmy są nierzetelne, tj. niezgodne ze stanem faktycznym. Nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że firmy te nie wykonały usług wykazanych w wystawionych fakturach, a dokonane przez Spółkę A przelewy i wypłaty nie stanowią zapłaty za wykonanie faktycznych usług. Regulowanie przez Spółkę zobowiązań za tzw. "puste faktury", miało na celu uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Wobec powyższych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podnoszone w skardze w zakresie postępowania dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. W przedmiotowej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały następnie ocenie na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Podzielić należy pogląd organu, że odmienna ocena tych dowodów przez podatnika nie stanowi o tym, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego, lub przeprowadzono je wadliwie a decyzja nie zawiera uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie, organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącego przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających w zakwestionowanym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwestionując ustalenia organów, skarżący powinien wykazać, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez firmy widniejące na fakturach. Tymczasem skarżący obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparł głównie na fakcie posiadania faktur VAT, które jego zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. W kontekście powyższych rozważań należy podkreślić – odpowiadając na zarzuty Spółki, że dowody z oświadczeń leasingobiorców zaprzeczających jakiemukolwiek pośredniczeniu wskazanych osób przy nawiązaniu kontaktów handlowych ze Spółką, zawiadomienie Prokuratury Rejonowej w K. i zeznania złożone przez D. D. (J.) i D. J. o uczestniczeniu w przestępczym procederze wystawiania "pustych faktur" oraz niesporny fakt wystawiania faktur za usługi przez osadzonego w areszcie T. M. – są tylko jednymi z wielu dowodów w sprawie, które pozwoliły organom podatkowych – w ocenie Sądu – w pełni zasadnie przyjąć, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił stanowisko organów, że przedstawione faktury VAT, same w sobie nie są przesądzającym i w związku z tym wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych i dokonanej w sprawie subsumcji przepisów podatkowych, należy w konsekwencji odrzucić zarzut naruszenia prawa materialnego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). 7.6.3. Nie można również podzielić zarzutu skarg, co do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej w art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 19977r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i do sądu krajowego należy stwierdzenie, niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04). W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że w niniejszych sprawach doszło do takiego nadużycia, zatem odwoływanie się do zasady neutralności VAT należy uznać za nieuprawnione. 7.6.4. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej we W. słusznie uznał, że skarżąca Spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – zawyżając kwotę podatku naliczonego do odliczenia za objęte sporem miesiące (od stycznia do kwietnia 2004 r.) - poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. 8. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdził bowiem, że stanowiąca przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej decyzja nie narusza prawa w stopniu kwalifikowanym. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.