I SA/Wr 677/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi: B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2019 r., nr 0201-IEW1.4123.74.2018.MW w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę w całości. Skarga B. R. (dalej jako Strona, Skarżący) dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 15 lutego 2019 r. nr 0201-IEW1.4123.74.2018.MW, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) z 9 sierpnia 2018 r. nr 0271-SEW-1.4123.23.2018.7 orzekająca o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu za zobowiązania spółki M. Sp. z o.o. zs. we W. (dalej jako Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt wskazuje na następujące okoliczności sprawy sądowoadministracyjnej. Jak wynikało z akt decyzją z 23 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wydał wobec Spółki rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu ww. okresów rozliczeniowych na łączną kwotę 2.251.441,00 zł. Orzeczenie to doręczono Spółce 26 września 2016 r., która nie wniosła od niej odwołania. Ponieważ egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna wobec Strony wszczęte zostało postępowanie w sprawie odpowiedzialności – jako członka zarządu - za opisane zobowiązania Spółki. W toku postępowania ustalono, że Strona pełniła w czasie powstania zaległości podatkowych funkcję prezesa zarządu Spółki (zarząd był jednoosobowy). Po analizie stanu finansowego Spółki ujawniono, że zaprzestała ona regulowania swoich należności i zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego to zgłoszenia nie złożono. Spółka nie posiadała majątku, z którego można zaspokoić zaległe zobowiązania, a wskazywany przez Stronę jako majątek samochód osobowy "[...]" model [...] został sprzedany na podstawie faktury z 30 kwietnia 2015 r., wystawionej przez Stronę. W konsekwencji NDUS wydał wskazaną na wstępie decyzję o odpowiedzialności Strony. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Strona wywiodła skargę od decyzji Organu odwoławczego do tut. Sądu, który wyrokiem z 27 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 369/19 uchylił decyzję DIAS. Sąd w orzeczeniu tym przesądził, że: 1) W sprawie nie ma wątpliwości, że została spełniona pierwsza przesłanka pozytywna warunkująca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki - terminy płatności zobowiązań podatkowych (w zakresie podatku VAT) za miesiące: sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r. oraz od stycznia do lutego 2014 r. upłynęły w czasie gdy Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki (art. 116 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Strona funkcję członka zarządu Spółki pełniła od 9 września 2013 r. do 20 kwietnia 2016 r., kiedy to została odwołana uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Przy czym jak wynika z akt w tym czasie zarząd był jednoosobowy. 2) Prawidłowo organy podatkowe ustaliły istnienie po stronie Spółki (za której zaległości odpowiada Strona) nieuiszczone należności (zaległości podatkowe) w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące, w łącznej kwocie: 2.251.441,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej sumie: 846.207,00 zł, jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. 3) Nie został podzielony przez Sąd postawiony w piśmie procesowym zarzut niewłaściwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, że nie doszło do powiadomienia Spółki o zajęciu rachunków bankowych. 4) Wbrew zarzutom skargi nie nastąpiło zdaniem Sądu również przedawnienie zobowiązań Spółki, co wykluczałoby orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego. Jakkolwiek decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony mogła zostać wydana wyłącznie do końca 2018 r. - w odniesieniu do zobowiązań za 2013 r. i do końca 2019 r. - w zakresie zobowiązań za 2014 r. to orzeczenie NDUS w zakresie odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej, zostało wydane 9 sierpnia 2018 r., zaś doręczone 16 sierpnia 2018 r. Na marginesie Sąd odnotował, że przy ocenie warunków przedawnienia z art. 118 § 1 o.p. liczy się data wydania decyzji, a nie jej doręczenia, ponadto zdaniem Sądu doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w sprawie Strony. 5) W kwestii przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) zdaniem Sądu jakkolwiek Strona wskazała mienie Spółki, to w wyniku podjętych czynności okazało się, że zostało ono zbyte przez samego Skarżącego i to jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Innego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części Skarżący nie wskazał. 6) Sąd uznał, że w sprawie nie jest sporne, iż złożone przez Spółkę wnioski o upadłość były bezskuteczne, gdyż na skutek nieuzupełnienia braków formalnych oddalone, co nie spełnia kryteriów przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. 7) W orzeczeniu analizując kwestię odsetek Sąd potwierdził pogląd organów podatkowych, a powołane w decyzji przepisy dowodzą, że w sposób poprawny naliczono je na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego licząc je od daty powstania zobowiązania (wynika to z art. 53 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 o.p.) Sąd uchylił jednakże zaskarżoną decyzję uznając, że dla ustalenia momentu na jaki Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe winny dokonać ustaleń dotyczących kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli Spółki, czego w sprawie zabrakło. Sąd nie podzielił tym samym poglądu, zgodnie z którym istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. W sprawie zatem organy podatkowe powinny dokonać wyjaśnienia kwestii, czy wystąpił tylko jeden wierzyciel, czy też wielu wierzycieli. Wyjaśnienie zaś wskazanej przez Sąd kwestii pozwoli na weryfikację możliwości zastosowania wobec Skarżącego art. 116 o.p. przewidującego odpowiedzialność członków zarządów jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W kontekście opisanych okoliczności Sąd za bezprzedmiotowe uznał zarzuty skargi dotyczące omawianej przesłanki i wskazania właściwego czasu na złożenie ww. wniosku, czy braku winy Skarżącego w niedochowaniu staranności w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd dodatkowo wskazał, na uzasadniony częściowo zarzut dotyczący ograniczenia dostępu Skarżącemu do akt wymiarowych w zakresie określenia zobowiązania Spółce. Jakkolwiek nie może być w tym postępowaniu wzruszane samo zobowiązanie główne, jednakże pewne fakty wynikające z tego postępowania miały mieć dla strony istotne znaczenie, jak np. omawiana kwestia przedawnienia, do której konieczny jest wgląd w akta sprawy egzekucyjnej, celem ustalenia, czy w sprawie zasadnie orzekano oraz wskazywana kwestia odsetek, które jakkolwiek biegną z mocy prawa, to na ich wysokość wpływa szereg faktów związanych z orzekaniem wobec Spółki. W związku z tym Sąd uznał zarzut Strony, co do zakresu materiału aktowego, który winien być Jej okazany za słuszny. Ponadto w pozostałym zakresie Sąd uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową. Powyższe orzeczenie tut. Sądu zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2023 r. o sygn. akt III FSK 2084/21 wydanym na skutek środka zaskarżenia - skargi kasacyjnej, wniesionej wyłącznie przez Organ odwoławczy. W treści swego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd tut. Sądu, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 111) – dalej jako p.u.n. niedopuszczalne. W orzecznictwie – argumentował Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Tym samym wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz pkt 2 o.p.). Z kolei czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to według art. 21 ust. 1 p.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Upadłość ogłasza się bowiem w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna - kontynuował Naczelny Sąd Administracyjny w swych wywodach - przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (wyrok NSA z 12 października 2022 r., III FSK 1239/21 i przywołane tam orzeczenia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Nie można zatem uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Powyższe stanowiło dla Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę uchylenia wyroku tut. Sadu o sygn. akt I SA/Wr 369/19 na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że istnienie jednego wierzyciela stanowi przeszkodę w orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika na podstawie art. 116 § 1 o.p. Dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie miało znaczenia ustalenie przez organ podatkowy, czy w przedmiotowej sprawie występował jeden wierzyciel, czy też wielu wierzycieli. W sprawie, w zakresie możliwości złożenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości nie zachodziła zatem konieczność dokonywania analizy czy występuje jeden czy wielu wierzycieli. W sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści swojego rozstrzygnięcia zaleceniach wskazano, że tut. Sąd ponownie rozpoznając sprawę powinien odnieść się do zarzutów skargi i ustaleń organów dotyczących spornej przesłanki egzoneracyjnej w zakresie wskazania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i ewentualnego braku winy Skarżącego w niedochowaniu staranności w złożeniu ww. wniosku. W kwestii stanowiska Sądu administracyjnego I instancji Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że TSUE w sprawie C-189/19 wskazał (teza 55), że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). Skarżący, odpowiadający jako osoba trzecia, powinien więc mieć możliwość uzyskania, na swój wniosek, dostępu do dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez organ podatkowy w celu wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, w zakresie w jakim nie zachodzą przewidziane prawem ograniczenia w dostępie do tych dokumentów. W rozpatrywanym zaś przypadku, jak stwierdził tut. Sąd służyłoby to zweryfikowaniu kwestii wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak też prawidłowości naliczenia odsetek. Jednakże Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku odniósł się zarówno do kwestii przedawnienia, jaki i odsetek podzielając stanowisko organów podatkowych, tym samym nie można ustalić, czy wskazane naruszenie mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Sprawa skargi Strony powróciła na wokandę tut. Sądu, a więc należało przypomnieć, że zaskarżonej decyzji Strona postawiła zarzuty o naruszeniu przepisów: – art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji zasadności uchylenia orzeczenia Organu I instancji i umorzenia postępowania wobec powielenia przez Organ odwoławczy wszystkich uchybień prawa procesowego i materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia; – art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 108 § 1 o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że nie miał on jakiegokolwiek wpływu na powstanie zaległości podatkowych będących przedmiotem decyzji i nie powinien z tego tytułu przyjmować odpowiedzialności solidarnej; – art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. art. 51 art. 53 i art. 54 § 1 o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego również za odsetki i ich wyliczenie według pierwotnego terminu płatności za zwłokę, podczas gdy prawidłowo zastosowane przepisy wskazują jednoznacznie, że dyspozycja pierwszego z wymienionych przepisów powołuje wyłącznie prawo do obciążenia za odsetki z tytułu niedotrzymania terminu płatności naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej; nadto, organ I instancji dokonał obliczenia odsetek z pominięciem dyspozycji wynikających z art 51, art. 53 i art. 54 § 1 o.p.; – art. 116 § 1 - 2 i § 4 o.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec Skarżącego, albowiem: – Stronie nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości, gdyż należności Spółki obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres sierpień - wrzesień 2013 r., listopad 2013 r. - marzec 2014 r. powstały dopiero z chwilą wydania decyzji wymiarowej z 23 września 2016 r., a więc w dacie kiedy strona nie była członkiem zarządu wymienionej spółki; tym samym, nie mogły one mieć jakiegokolwiek wpływu na podjęcie przez niego decyzji odnośnie upadłości w 2013 czy 2014 r.; – decyzja określająca wysokość zaległości podatkowych nigdy nie została doręczona Skarżącemu, zatem, nie mógł On wcześniej powziąć wiedzy o okolicznościach mających istotny wpływ na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość, a dywagacje organów podatkowych w tym zakresie mają charakter wyłącznie teoretyczny i oparty na hipotezach a nie dlatego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy tak wskazuje; – ww. przepisy, a w szczególności art. 116 § 2 o.p. dotyczą wyłącznie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, według wiedzy skarżącego spółka w 2013 r. i 2014 r. nie miała żadnych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, jak również w kolejnych latach 2015 – 2016. W opinii Strony zaskarżona decyzja nie odpowiada również zasadzie prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 - 188 i art. 191 o.p., albowiem: – brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą i odmówiono przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę w toku postępowania, tj. w pismach z 24 maja 2018 r., 8 czerwca 2018 r., 4 lipca 2018 r., 3 sierpnia 2018 r.; jak również brak przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka E. R.; – odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony mimo wyrażenia przez Niego zgody i woli złożenia zeznań, a brak ten miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji; – zaskarżoną decyzję wydano jedynie na podstawie dowodów z dokumentów i osobowych źródeł dowodowych pozyskanych z innych postępowań podatkowych bez dokonania własnej oceny dowodów. W skardze Strona zawnioskowała również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, tj.: 1) zaświadczeń: a) z 30 lipca 2014 r. nr [...], z 5 lutego 2015 r. nr [...], z 9 czerwca 2016 r. nr [...] o niezaleganiu w podatkach przez Spółkę, b) z 30 lipca 2014 r. nr [...] i 6 lipca 2015 r. nr [...] o zarejestrowaniu Spółki jako czynny podatnik VAT, na okoliczność ich treści, a zwłaszcza braku zaległości podatkowych Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, braku wiedzy i winy skarżącego, co do okoliczności mających istotny wpływ na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość 2) wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 lutego 2019 r., nr 0201-IEW1.4123.75.2018.MW uchylającej decyzję i umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności B. K. jako członka zarządu Spółki - na okoliczności odmiennej interpretacji przepisów art. 116 o.p. w odniesieniu do tego członka zarządu tej samej Spółki; 3) umowy najmu z 29 września 2014 r. - na potwierdzenie faktu posiadania adresu i prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę przy ul [...] w W.(1). W uzasadnieniu skargi Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, względnie przekazania jej do ponownego rozpoznania albowiem decyzja określająca zobowiązanie Spółce została wydana po odwołaniu Strony z funkcji członka zarządu. Nie wykazano również kiedy Skarżący miałby powziąć wiedzę na temat zobowiązań objętych ww. decyzją, która nie została Mu doręczona. Nie wiadomo na jakiej podstawie Strona mogłaby powziąć wiedzę o konieczności podjęcia działań uwalniających Ją od odpowiedzialności. Ponadto Strona podnosiła, że brak wniosku o upadłość nie była przez Stronę zawiniona i błędnie naliczono odsetki licząc ich bieg z datą wsteczną, a nie od daty wydania decyzji wymiarowej - Skarżący wskazał przy tym na art. 109 § 1 o.p., przewidujący odpowiednie zastosowanie art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54 o.p. do odpowiedzialności osób trzecich, co oznacza, że Strona może odpowiadać za odsetki naliczone po wydaniu decyzji wymiarowej (dotyczącej podatnika – Spółki). Zarzucała Strona również, że Organ odwoławczy nie odniósł się do przerwy w naliczaniu odsetek. Zdaniem Strony skoro zobowiązanie Spółki, za które ma odpowiadać Strona powstało w dacie doręczenia Spółce decyzji – czyli zatem po kadencji Skarżącego, to brak podstaw do obciążania Go odpowiedzialnością. Strona dowodziła, że gdy była członkiem zarządu Spółka nie posiadała zaległości, o czym świadczą załączone do skargi dowody w postaci zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami. Nie istniały zatem podstawy do złożenia wniosku o upadłość, Strona nie ponosi więc winy w jego niezłożeniu. Zdaniem Strony potwierdza to decyzja umarzająca postępowanie wobec innego członka zarządu Spółki. Strona powołała się również na pominięcie Jej wniosków dowodowych, w tym przesłuchania Strony. Za błędne uznała ustalenia, co do braku siedziby Spółki, na dowód czego Strona przedłożyła umowę najmu z 29 września 2014 r. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o Jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z 6 lutego 2020 r. Strona wnosiła o zawieszenie postępowania w związku ze złożeniem przez Stronę 16 stycznia 2010 r. wniosku o wznowienie postępowania w sprawie decyzji będącej przedmiotem skargi, z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C- 189/18. Kolejnym pismem z tej samej daty Strona podtrzymała zarzuty skargi. Podnosiła, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość, w kontekście zawinienia Strony nie może obejmować zaległości wynikających z decyzji wydanej wobec Spółki, bo niemożliwym było ich ujęcie w bilansie w dacie jego składania. Ponadto Skarżąca wskazała, że dla oceny przesłanki upadłości (wartości majątku) trzeba odwołać się do wartości rynkowych, a nie bilansowych, co winien ocenić biegły. Nie jest również możliwie ogłoszenie upadłości w sytuacji posiadania jednego wierzyciela. Zdaniem Strony dla ogłoszenia upadłości zobowiązania muszą być wymagalne, a w dacie, gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu nie istniały takie należności, poza tym nie chodzi o niewywiązywanie się z jakichkolwiek zobowiązań, ale należy ocenić obiektywną zdolność płatniczą dłużnika. Podkreślała Strona również, że zgodnie z wymogami prawa w dacie, gdy Strona została odwołana z funkcji członka zarządu Spółka nie miała jeszcze obowiązku złożenia sprawozdania finansowego za 2015 r. Ponownie Skarżąca podkreślała naruszenie prawa procesowego i oddalenie wniosków dowodowych Strony, co ograniczało jej prawo do obrony w prowadzonym postępowaniu. Podważała ponownie sposób obliczania odsetek od daty powstania zaległości. Zarzucała również przedawnienie, podkreślając, że egzekucja wobec Spółki nie została wszczęta prawidłowo, podobnie jak zawiadomienie o zastosowanych środkach egzekucyjnych, zwracając uwagę na posiadanie siedziby przez Spółkę, co negował organ podatkowy. Skarżąca zwróciła również uwagę na art. 151a o.p., do którego nie odniósł się organ podatkowy. Zwracała uwagę, że pisma doręczono pod adresem prowadzenia działalności Spółki i bez ich udokumentowania. Końcowo powołała się na orzeczenie TSUE w sprawie o sygn. akt C-189/19 wywodząc, że zaskarżona decyzja wsparta jest na decyzji i dowodach, do których Strona nie miała dostępu, nie dopuszczono również wniosków dowodowych strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się bowiem do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga zasługiwała na oddalenie. Jak już powyżej wspomniano (w części sprawozdawczej) rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego sądu – wyrok z 27 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 369/19, którym zaskarżona decyzja DIAS została uchylona. Następnie wyrok ten został wyeliminowany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2023 r. o sygn. akt III FSK 2084/21. Wskazać więc należy, że skład orzekający WSA we Wrocławiu ponownie badając legalność rozstrzygnięcia DIAS związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem zgodnie z art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Oznacza to, że przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym oraz te, które nie zostały zakwestionowane przez sąd administracyjny II instancji, a stanowisko względem nich wynika z pierwszego orzeczenia tut. Sądu. Istotnym jest przy tym zwrócenie uwagi, że jakiekolwiek ustalenia z rozstrzygnięcia tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 369/19 zostały zakwestionowane wyłącznie przez DIAS i w ściśle określonym skargą kasacyjną zakresie. W zakresie nieporuszonym w skardze kasacyjnej i nie wskazanym wprost w zaleceniach poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III FSK 2084/21 kwestie sprawy sądowoadministracyjnej – legalności decyzji DIAS z 15 lutego 2019 r. nr 0201-IEW1.4123.74.2018.MW i odpowiadające im przepisy oraz zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez tut. Sąd któremu NSA wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Mając powyższe na uwadze i przytoczoną wyżej treść rozstrzygnięcia tut. Sądu (w szczególności pkt 1-7) i uchylającego je wyroku NSA uznać należy, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że została spełniona pierwsza przesłanka pozytywna warunkująca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Otóż, terminy płatności zobowiązań podatkowych (w zakresie podatku VAT) za miesiące: sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. upłynęły w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Z akt sprawy wynika bowiem, iż Skarżący funkcję członka zarządu Spółki pełnił od 9 września 2013 r. do 20 kwietnia 2016 r., kiedy to został odwołany (przy czym jak wynika z akt w tym czasie zarząd był jednoosobowy). Prawidłowo również organy podatkowe ustaliły istnienie po stronie Spółki nieuiszczonych należności (zaległości podatkowych) w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wraz z odsetkami za zwłokę (w kwotach z decyzji DIAS), jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Dalej uznać należało, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte prawidłowo i wbrew zarzutom skargi nie nastąpiło zarówno przedawnienie samych zobowiązań Spółki jak i prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego. W kwestii przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności (z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.), to jakkolwiek Strona wskazała mienie spółki, to w wyniku podjętych czynności okazało się, że zostało ono zbyte przez samego Skarżącego i to jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a innego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części Skarżący nie wskazał. Z kolei złożone przez Spółkę wnioski o upadłość były bezskuteczne, gdyż na skutek nieuzupełnienia braków formalnych zostały oddalone, a tym samym nie wypełniały przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., brak również było podstaw do podważenia poglądów organów podatkowych w kwestii naliczonych odsetek, a powołane w decyzji przepisy dowodzą, że w sposób poprawny naliczono je na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego licząc je od daty powstania zobowiązania (wynika to z art. 53 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 o.p.). Nawiązując do tej ostatniej kwestii jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy okazało się oddziaływanie orzeczenia TSUE w sprawie o sygn. akt C-189/19. Rozważenia natomiast wymagało zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko DIAS, co do przesłanki egzoneracyjnej w zakresie wskazania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy braku winy Skarżącego w niezłożeniu ww. wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wprost przy tym nakazał odnieść się do zarzutów skargi i ustaleń organów dotyczących spornej przesłanki egzoneracyjnej. Czyniąc zadość tym zaleceniom Sąd wskazuje, iż bez znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego jest podnoszona okoliczność, iż w okresie, gdy Strona pełniła funkcje członka zarządu, to w obrocie prawnym nie było jeszcze decyzji wskazującej na obowiązek zapłaty podatku z wystawionych faktur. Wskazać bowiem należy, że odpowiedzialność Skarżącego dotyczy zaległości Spółki w podatku, w którym zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Innymi słowy wydana przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzja merytoryczna na Spółkę z 23 września 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu ww. okresów rozliczeniowych na łączną kwotę 2.251.441,00 zł. nie kreuje nowego obowiązku lecz potwierdza obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur, tak jak wynika to z tej decyzji. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie obowiązujących przepisów powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej podatek od towarów i usług. Rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe nie zostały ustalone dopiero w dacie wydania ww. decyzji lecz z uwagi na powstawanie zobowiązań w podatku od towarów i usług z mocy prawa istniały w datach płatności okresów rozliczeniowych, których dotyczy decyzja wymiarowa na Spółkę. Wspomniana decyzja jedynie "ujawnia/ukazuje" prawidłowy stan zobowiązań Spółki istniejący w tych okresach rozliczeniowych. Innymi słowy Spółka winna zadeklarować takie wartości jak wynikają z decyzji z 23 września 2016 r. w deklaracjach i terminach za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r i również w odpowiednich terminach odnoszących się do poszczególnych miesięcy zapłacić podatek. Skoro Spółka tego nie uczyniła – albowiem deklarowała inne wartości, to dopóki decyzja wymiarowa wobec Spółki istnieje w obrocie prawnym należy przyjąć, że należnych zobowiązań nie uiszczała (bo deklarowała nieprawidłowe dane), a tym samym nie regulowała wymagalnych zobowiązań. Wskazana reguła akceptowana jest w orzecznictwie: "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki WSA w: Olsztynie z 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; Łodzi z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; wyroki NSA z: 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 21 kwietnia 2001 r., sygn. akt III FSK 3105/21). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przy dokonywaniu oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego kwestii istnienia tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego (w albo późniejszej korekcie zobowiązania wykazanego w pierwotnej deklaracji), nawet jeżeli decyzja ta została wydana (korekta została złożona) w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (...), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa, za co ponosi odpowiedzialność jej zarząd. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa czy też złożone w okresie późniejszym przez samą spółkę zeznanie korygujące, nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III FSK 287/22 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). i Sąd rozpatrując niniejszą sprawę uznaje ją za własną. Tym samym jako nieuzasadnione należy uznać twierdzenia z zarzutów skargi jakoby: – należności Spółki obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres sierpień - wrzesień 2013 r., listopad 2013 r. - marzec 2014 r. powstały dopiero z chwilą wydania decyzji wymiarowej z 23 września 2016 r., a więc w dacie kiedy strona nie była członkiem zarządu wymienionej spółki; – art. 116 § 2 o.p. dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez podatnika obowiązków członka zarządu; tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, według wiedzy Skarżącego Spółka w 2013 r. i 2014 r. nie miała żadnych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, jak również w kolejnych latach 2015 – 2016, a pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było niedoręczenie Skarżącemu ww. decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych Spółce. Istotnym jest przy tym podniesienie okoliczności, że Skarżący winien mieć świadomość podejmowanych przez Spółkę działań, w tym wystawianych przez Nią faktur skoro był jedynym członkiem zarządu. Również wskazywane w skardze zaświadczenia o braku zaległości Spółki wobec ich wydania przed decyzją deklaratoryjną z 23 września 2016 r. pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie Sąd w zakresie ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazuje, że DIAS ustalił co najmniej dwa niezapłacone w terminie płatności zobowiązania wobec Skarbu Państwa – zaległości za lipiec 2013 r. (decyzją z 23 września 2016 nr W3P2/144088/1 określono Spółce podatek do zapłaty za lipiec 2013 r.) i sierpień 2013 r. Nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania w terminie jest wystarczającym na kanwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym już w niniejszej sprawie (i którym Sąd jest związany), by uznać Spółkę za niewypłacalną. Skoro Skarżący stanowił zarząd Spółki od 9 września 2013 r. do 20 kwietnia 2016 r. to ww. zaległości stanowiące o niewypłacalności Spółki winny spowodować reakcję w postaci złożenia odpowiedniego wniosku o ogłoszenie upadłości. Jakkolwiek termin na złożenie stosownego wniosku DIAS ustalił na 23 września 2013 r. zamiast 9 października 2013 r. – zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości – to wobec wadliwych wniosków o ogłoszenie upadłości błąd ten nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Kwestia owej daty ma drugoplanowe znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem nie chodziło o wniosek o ogłoszenie upadłości, który został uznany przez DIAS za złożony za późno, ale że nie został on złożony skutecznie w ogóle z uwagi na braki formalne. Sąd jest przy tym związany jednoznacznym, niekwestionowanym stanowiskiem z wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 369/19: "Nie jest sporne, iż złożone przez spółkę wnioski o upadłość były bezskuteczne, gdyż na skutek nieuzupełnienia braków formalnych oddalone, co nie spełnia ww. kryteriów opisanych w powołanym przepisie." a więc nie spełnione zostały kryteria mogące uwalniać Skarżącego z odpowiedzialności przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. Ponadto zauważyć należy, że wobec Spółki ustalono również drugą przesłankę niewypłacalności – art. 11 ust. 2 p.u.n., wskazując na jej wystąpienie pod koniec 2013 r. z powołaniem na sprawozdanie finansowe i ujawnione zaległości, z których to danych wynika, że wartość majątku Spółki wraz z wypracowanym zyskiem nie wystarczały na pokrycie zobowiązań podatkowych za 2013 r. Zwrócić należy przy tym uwagę, że przyjęte dla ustalenia drugiej z przesłanek niewypłacalności dowody nie wykraczają zdaniem Sądu poza otwarty katalogu środków dowodowych z art. 180 § 1 o.p., a poczynione ustalenia nie przekraczają zasady swobodnej oceny o której mowa w art. 191 o.p. Nawiązując dalej do zarzutów dotyczących przepisów postępowania wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla strony postępowania. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy: "... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA) Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w zakresie w jakim Sąd był uprawniony w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FSK 2084/21 do oceny to zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada ww. zasadom, a zastosowane przepisy prawa materialnego korespondowały ze stanem faktycznym. Wobec powyższego Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów Strony, skargę jako nieuzasadniona oddalił.