III FSK 2084/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 369/19 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2019 r. nr 0201-IEW1.4123.74.2018.MW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 369/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi B. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 lutego 2019 r., nr 0201-IEW1.4123.74.2018.MW w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych za miesiące: sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r. oraz od stycznia do lutego 2014 r. upłynęły w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły istnienie po stronie spółki nieuiszczonych należności w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wraz z odsetkami za zwłokę, jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. WSA ocenił również, że wbrew zarzutom skargi nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań spółki, co wykluczałoby orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego. Stosownie do zapisu art. 118 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego mogła zostać wydana wyłącznie do końca 2018 r. w odniesieniu do zobowiązań za 2013 r. i do końca 2019 r. w zakresie zobowiązań za 2014 r. Z akt sprawy wynika, że orzeczenie organu I-ej instancji w zakresie odpowiedzialności posiłkowej skarżącego jako osoby trzeciej, zostało wydane 9 sierpnia 2018 r., zaś doręczone 16 sierpnia 2018 r. WSA wskazał, że przy ocenie warunków przedawnienia z art. 118 § 1 o.p. liczy się data wydania decyzji, a nie jej doręczenia. WSA stwierdził, że istotne znaczenie ma również to, czy w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. 15 lutego 2019 r. zobowiązanie główne ciążące na spółce, której członkiem zarządu był skarżący istniało, czy też uległo przedawnieniu. W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał się na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania głównego z uwagi na przesłankę z art. 70 § 4 o.p., tj. zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym spółka została powiadomiona przed upływem przedawnienia, tj. 21 listopada 2016 r. Z dokumentu potwierdzenia doręczenia pisma zawiadamiającego o zajęciach egzekucyjnych (ZPO) wynika, że odebrała je osoba upoważniona pod adresem wskazanym w KRS jako adres siedziby spółki. Zatem zdaniem Sądu I-ej instancji doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w sprawie strony. W odniesieniu do przesłanek przewidzianych w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo wykazania, że niezłożenie tych wniosków nastąpiło bez winy strony, zdaniem WSA istnieją wątpliwości, których organy podatkowe nie wyjaśniały, co wpływa na wynik sprawy. Sąd I-ej instancji wskazał, że w sprawie nie jest sporne, iż złożone przez spółkę wnioski o upadłość były bezskuteczne. WSA zauważył, że zarówno w aktach sprawy, jak i z treści zaskarżonej decyzji wynika, że spółka poza wierzytelnościami podatkowymi posiadała również zobowiązania wobec ZUS - w tym zakresie nie wskazano jednak, kiedy ww. zaległości powstały i czy istniały w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę. Okoliczność ta w ocenie WSA ma istotne znaczenie w kontekście omawianej przesłanki i dopuszczalności orzekania w tej sprawie, a zatem w sposób istotny wpływa na kierunek rozstrzygnięcia. Ustalając moment na jaki skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe winny dokonać ustaleń dotyczących kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli skarżącego, po to aby ocenić czy taki wniosek był możliwy w ogóle do złożenia. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., I SA/Wr 500/18, że istnienie jednego wierzyciela stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. WSA wskazał, że sama konstrukcja art. 116 § 1 o.p. odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: u.p.u.n.), natomiast w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Dalej WSA podał, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w którym muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli (reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego). W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli. Argumentując swoje stanowisko w dalszej części uzasadnienia Sąd I-ej instancji powołał się na wypowiedzi doktryny, uzasadnienie do projektu u.p.u.n. oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA wskazał, że w przypadku, gdy w toku postępowania okazałoby się, że realizowane miałyby być jedynie interesy jednego wierzyciela ujętego na liście wierzytelności, sąd powinien umorzyć postępowanie na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. w zw. z art. 229 u.p.u.n. Następnie WSA wskazał, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg. kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. jest jasny. Skoro sam ustawodawca w art. 116 o.p. powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w złożeniu takiego wniosku (czyli w sytuacji braku takiego obowiązku), to nie można twierdzić, że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew wyraźnemu zapisowi u.p.u.n. powinien był taki wniosek złożyć. W ocenie Sądu I-ej instancji podstawą dla nałożenia takiego obowiązku nie może być powoływana w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych - które zajęły odmienne pogląd w tej sprawie - zasada równości podmiotów rozpatrywana w sposób uproszczony i w oderwaniu od celu postępowania upadłościowego. WSA wskazał, że z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym przypadku rzeczywiście naruszona, wymaga ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (na poparcie powyższego WSA przywołał orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego). Inna jest sytuacja prawna podmiotu w postępowaniu, gdy ma on jednego wierzyciela, a inna podmiotu mającego co najmniej dwóch wierzycieli. W pierwszej sytuacji u.p.u.n. nie ma zastosowania, w drugiej ma zastosowanie, co wynika z powołanego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. oraz ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego, jak też orzecznictwa sądów powszechnych. Sąd I-ej instancji wskazał, iż zakaz wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego stanowi konsekwencję zasady państwa prawnego, w której sądy powinny stosować prawo w takim kształcie, jakie nadał mu ustawodawca i bez uzasadnionej potrzeby reguł tego prawa nie powinny rozszerzać. Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego dotyczy zwłaszcza tych sytuacji, w których mogłoby to wywołać skutki negatywne dla podatnika (innego podmiotu), a w szczególności do rozszerzenia odpowiedzialności prawnej. Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania u.p.u.n., które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.), a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług, a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza art. 2 oraz art. 64 Konstytucji RP. Interpretatorowi nie wolno interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami. Podwaliną zasady praworządności jest rzymska paremia, która wskazuje, że nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych, którą to zasadę organy podatkowe powinny zastosować w niniejszej sprawie, o ile stwierdzą istnienie jednego wierzyciela. W ocenie Sądu I-ej instancji z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki, w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki. Powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). W sprawie zatem organy podatkowe powinny dokonać wyjaśnienia kwestii, czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami. WSA stwierdził również, że jakkolwiek skarżący wskazał mienie spółki, to w wyniku podjętych czynności okazało się, że zostało ono zbyte przez samego skarżącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Innego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części skarżący nie wskazał. Ponadto, Sąd I-ej instancji uznał, że strona miała ograniczony dostęp do akt wymiarowych sprawy dotyczącej określenia zobowiązania spółce. W opinii WSA, w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie niektóre zasady wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygnaturze C-189/19, opublikowanym w dniu 16 grudnia 2019 r. Następnie wskazano, że pewne fakty wynikające z postępowania wymiarowego mają dla strony istotne znaczenie, jak np. kwestia przedawnienia, czy kwestia odsetek. W związku z tym zarzut strony, co zakresu materiału aktowego, który winien być jej okazany uznano za słuszny. W odniesieniu do odsetek, WSA uznał, że pogląd organów podatkowych jest prawidłowy, a powołane w decyzji przepisy dowodzą, że w sposób poprawny naliczono je na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego licząc je od daty powstania zobowiązania. Wynika to z art. 53 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. W konsekwencji powyższego WSA uznał, iż zaskarżona decyzja organu II-ej instancji w zakresie możliwości złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w braku analizy, czy występuje jeden czy wielu wierzycieli narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p. Powyższe - zdaniem Sądu I-ej instancji - uzasadniało uchylenie decyzji organu II-ej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: I. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 lutego 2019 r., nr 0201-IEW1.4123.74.2018.MW w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej - skarżącego, za zobowiązania M. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i uznanie, że decyzja ta narusza przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uwzględnienia skargi skarżącego, a uchylenia zaskarżonej decyzji i uznania, że zaskarżona decyzja w zakresie możliwości złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w braku analizy, czy występuje jeden czy wielu wierzycieli narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p., podczas gdy Sąd I instancji winien był oddalić skargę w całości ze względu na brak naruszeń w zaskarżonej decyzji mających istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 lutego 2019 r., nr 0201-IEW1.4123.74.2018.MW uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 lutego 2019 r., nr 0201-IEW1.4123.74.2018.MW błędnie przyjmując, że została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej w wyniku zaniechania wyjaśnienia kwestii, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia tylko z jednym, czy z wieloma wierzycielami, a w konsekwencji nieustalenia, czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nieustalenia, czy spełniona została przesłanka egzoneracyjna, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy organ odwoławczy w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie dowodowe, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że w sprawie nie miały miejsca przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., a w konsekwencji prawidłowo orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez wadliwe przyjęcie, że istnienie jednego wierzyciela stanowi przeszkodę w orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika na podstawie art. 116 § 1 o.p., albowiem brak w takim przypadku podstaw do badania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. z uwagi na niedopuszczalność na gruncie przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku zaistnienia tylko jednego wierzyciela, podczas gdy brak podstaw do uznania, że możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uzależnić od wystąpienia więcej niż jednego wierzyciela, a w konsekwencji dla orzeczenia odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe dłużnika nieistotne jest, ilu wierzycieli posiada dłużnik; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi przez Sąd naruszeniami prawa procesowego; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyrażenia własnej oceny co do zarzutu, że organ podatkowy błędnie uznał, że istnienie jednego wierzyciela nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p., a jedynie powielenie znacznej części uzasadnienia nieprawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 500/18, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie niektóre zasady wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygnaturze C-189/19, opublikowanym w dniu 16 grudnia 2019 r., podczas gdy przedmiotem sprawy przed Sądem I instancji była skarga na decyzję z 15 lutego 2019 r., a więc wydaną przed opublikowaniem ww. wyroku TSUE; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic sprawy i odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii, które powinny być przedmiotem postępowania wymiarowego, a nie postępowania dotyczącego odpowiedzialności solidarnej. Wskazano, że wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu II instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości. II. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 1. art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 7, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy błędnie zbadał przesłanki orzeczenia o odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości, a w szczególności nie zbadał, czy w sprawie mamy do czynienia z jednym wierzycielem, czy z kilkoma wierzycielami, co miało wpływ na ocenę zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., co w konsekwencji spowodowało uchylenie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że zasadnie organ orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, a w szczególności zbadał, że w sprawie nie miały miejsca przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., co w konsekwencji powinno spowodować oddalenie skargi skarżącego; 2. art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnienie jednego wierzyciela stanowi przeszkodę w orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika na podstawie art. 116 § 1 o.p., albowiem brak w takim przypadku podstaw do badania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. z uwagi na niedopuszczalność na gruncie przepisów u.p.u.n. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku zaistnienia tylko jednego wierzyciela, a w konsekwencji niezastosowanie art. 116 § 1 o.p., podczas gdy brak podstaw do uznania, że możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uzależnić od wystąpienia więcej niż jednego wierzyciela, a w konsekwencji dla orzeczenia odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe dłużnika nieistotne jest, ilu wierzycieli posiada dłużnik; 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. należy badać tylko w przypadku, gdy dłużnik posiada więcej niż jednego wierzyciela, a w konsekwencji uznaniu, że brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wobec osób trzecich na podstawie art. 116 § 1 o.p. w sytuacji posiadania przez dłużnika tylko jednego wierzyciela, podczas gdy dla orzeczenia odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe dłużnika nieistotne jest, ilu wierzycieli posiada dłużnik, tym samym zasadne jest dokonywanie oceny zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. bez względu na ilość wierzycieli; 4. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 7, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji zaistnienia tylko jednego wierzyciela na gruncie przepisowa u.p.u.n. niedopuszczalne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i uznanie, że brak wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować orzeczeniem w stosunku do niego odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania dłużnika, bowiem nie można mu w takiej sytuacji przypisać winy, podczas gdy przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w świetle przepisów u.p.u.n., a w konsekwencji takie przeświadczenie nie stanowi o braku winy w przypadku niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o jej rozpatrzenie na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lutego 2020 r. uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 lutego 2019 r., nr 0201-IEW1.4123.74.2018.MW - w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, wniósł o zaliczenie w poczet materiału dowodowego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18 lutego 2020 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki znak sprawy: 0201-IEW1.603.2.2020.MW oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 24 marca 2020 r. o zawieszeniu postępowania w przedmiocie wznowienie postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, znak sprawy: 0201-IEW1.603.2.2020.MW. Zarządzeniem z 9 lutego 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Podstawą uchylenia przez WSA we Wrocławiu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS we Wrocławiu było przyjęcie przez Sąd, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów ustawy - Prawa upadłościowe i naprawcze niedopuszczalne. Według Sądu pierwszej instancji, członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, jako że nie ma wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Powyższe twierdzenie nie jest zasadne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (np. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21). Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz pkt 2 o.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to według art. 21 ust. 1 u.p.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Upadłość ogłasza się bowiem w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (por. wyrok NSA z 12 października 2022 r., III FSK 1239/21 i przywołane tam orzeczenia). Nadto w orzecznictwie wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Już choćby z tego powodu wskazywanie przez WSA we Wrocławiu na przepis art. 491² ust. 2 u.p.u.n., odnoszący się do upadłości konsumenckiej, nie może przesądzać o zasadności jego poglądu. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Sąd pierwszej instancji na uzasadnienie swojego stanowiska powołał się również na dorobek nauki prawa odnoszący się do przepisów prawa upadłościowego, jak również powołano orzecznictwo sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego. Wynika z nich, że brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości wobec dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zaprezentowane poglądy odnoszą się bezpośrednio do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, stanowiący zaległość podatkową spółki. Nie wynika ona zatem ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie o.p. ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie odsyłał bezpośrednio do regulacji zawartych w u.p.u.n. Stosowanie tej ustawy jest konieczne dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Zaprezentowane zaś przez Sąd pierwszej instancji poglądy dotyczą ściśle postępowania prowadzonego przez sąd upadłościowy i zasadności podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Nie odnoszą się jednak bezpośrednio do istoty i charakteru odpowiedzialności osób trzecich na gruncie o.p. Trzeba też zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21 rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., I SA/Wr 500/18, na który powołał się Sąd pierwszej instancji, nie podzielił stanowiska, że w sprawie brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż niewykonanie wymagalnych zobowiązań, dotyczyło tylko jednego wierzyciela. NSA przychylił się do poglądu, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela. Nie można zatem uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art 116 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że istnienie jednego wierzyciela stanowi przeszkodę w orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika na podstawie art. 116 § 1 o.p. Dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie miało znaczenia ustalenie przez organ podatkowy, czy w przedmiotowej sprawie występował jeden wierzyciel, czy też wielu wierzycieli. W sprawie, w zakresie możliwości złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nie zachodziła zatem konieczność dokonywania analizy czy występuje jeden czy wielu wierzycieli. Uwzględniając powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien odnieść się do zarzutów skargi i ustaleń organów dotyczących spornej przesłanki egzoneracyjnej w zakresie wskazania właściwego czasu na złożenie ww. wniosku czy braku winy skarżącego w niedochowaniu staranności w złożeniu ww. wniosku, które nie zostały ocenione w wydanym orzeczeniu. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał także zasadność zarzutu ograniczenia dostępu strony do akt wymiarowych sprawy dotyczącej określenia zobowiązania spółce. Odnosząc się do zarzutów dotyczących tego zagadnienia zawartych w skardze kasacyjnej trzeba zauważyć, że w przywołanym przez WSA wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Jednocześnie sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że powyższy wyrok nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (np. wyrok NSA z 16 lutego 2022 r., I FSK 2332/21). W wyroku w sprawie C-189/19 TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Zwrócenia uwagi wymaga, że TSUE w sprawie C-189/19 wskazał (teza 55), że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że wyrok TSUE w sprawie C-189/19 nie znajdzie pełnego zastosowania. Uwzględniając specyfikę postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w postępowaniu tym nie może być wzruszane samo zobowiązanie główne, jednakże pewne fakty wynikające z tego postępowania mają dla strony istotne znaczenie, jak np. kwestia przedawnienia, do której konieczny jest wgląd w akta sprawy egzekucyjnej, celem ustalenia czy w sprawie zasadnie orzekano oraz kwestia odsetek, które jakkolwiek biegną z mocy prawa, to na ich wysokość wpływa szereg faktów związanych z orzekaniem wobec spółki. Zdaniem WSA, w związku z tym zarzut strony, co do zakresu materiału aktowego, który winien być jej okazany jest słuszny. Co do zasady stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie zapewnienia stronie dostępu do materiału dowodowego jest prawidłowe. Skarżący, odpowiadający jako osoba trzecia, powinien możliwość uzyskania, na swój wniosek, dostępu do dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez organ podatkowy w celu wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, w zakresie w jakim nie zachodzą przewidziane prawem ograniczenia w dostępie do tych dokumentów. W tym przypadku, jak stwierdził WSA, służyłoby to zweryfikowaniu kwestii wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak też prawidłowości naliczenia odsetek. Należy jednak zauważyć, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie na uchybienie w postaci braku analizy, czy występuje jeden czy wielu wierzycieli (co naruszało wg. WSA - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p.). Stwierdzenie Sądu dotyczące zasadności omawianego zarzutu nie zostało jednoznacznie odniesione do okoliczności konkretnej sprawy, nie zostało powiązane ze wskazaniem przepisów, które miałyby zostać w tym zakresie naruszone, nie oceniono też wpływu naruszenia na wynik sprawy. Niezależnie od tego, skoro WSA w uzasadnieniu odniósł się zarówno do kwestii przedawnienia, jaki i odsetek podzielając stanowisko organów podatkowych, tym bardziej nie można ustalić czy wskazane naruszenie mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z tym należy uwzględnić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę WSA we Wrocławiu uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński [pic]