I SA/Wr 681/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 9 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.342.2025.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zdanie odrębne do wyroku zgłosiła sędzia WSA Iwona Solatycka. Przedmiotem skargi R. S.A. z siedzibą w L. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 26 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.342.2025.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Postępowanie przed organem. W dniu 1 lipca 2025 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Strona prowadzi działalność od wielu lat i jest notowana na polskiej giełdzie papierów wartościowych w W. Spółka jest spółką dominującą w grupie kapitałowej. Grupa kapitałowa specjalizuje się w przygotowaniu i realizacji projektów obejmujących pozyskiwanie gruntów, a następnie w ich zabudowie obiektami handlowymi, osiedlami mieszkaniowymi lub innymi budynkami z przeznaczeniem na wynajem lub sprzedaż. Spółka jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem kilkudziesięciu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólnikiem spółek komandytowych z siedzibą w Polsce. Spółka posiada bezpośrednio lub pośrednio określony procentowo udział w kapitale spółek z o. o. (w ogromnej większości jest to 100%) lub udział w zysku spółek komandytowych. Strona posiada nieruchomości położone w Polsce. Także część spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej Spółki posiada nieruchomości w Polsce (spółki te zwane będą dalej: Spółkami zależnymi). Spółka sporządza jednostkowe sprawozdanie finansowe oraz skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, które podlegają badaniu przez biegłego rewidenta. Spółki zależne sporządzają jednostkowe sprawozdania finansowe. Spółka i Spółki zależne mają w swoich bilansach różne inne aktywa oprócz nieruchomości. Są to m.in. udziały w Spółkach zależnych oraz wierzytelności, w tym w szczególności wierzytelności pożyczkowe, dotyczące pożyczek udzielonych przez Spółkę do Spółek zależnych, przez Spółki zależne do Spółki oraz przez Spółki zależne pomiędzy sobą. W odniesieniu do Spółki na ostatni dzień roku 2024 wartość bilansowa nieruchomości w Polsce (posiadanych bezpośrednio lub za pośrednictwem Spółek zależnych) przekraczała 10.000.000 zł. W odniesieniu do Spółki w roku 2024 przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: ustawa o CIT), oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych. W celu wyliczenia, czy na ostatni dzień 2024 roku, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka zastosowała następujący wzór (w oparciu o dane z jednostkowych sprawozdań finansowych Spółki i Spółek zależnych): Licznik: Wartość bilansowa nieruchomości w Spółce plus wartość bilansowa nieruchomości, które są pośrednimi aktywami (obliczona jako wartość bilansowa nieruchomości, które posiadają poszczególne Spółki zależne, pomnożona przez procentowy udział Spółki w kapitale lub zysku poszczególnych Spółek zależnych) Mianownik: Wartość bilansowa bezpośrednich aktywów Spółki (tj. wszystkich aktywów Spółki ujętych w jej jednostkowym sprawozdaniu finansowym) oraz wartość bilansową pośrednich aktywów (tj. suma wszystkich aktywów Spółek zależnych ujętych w ich jednostkowych sprawozdaniach finansowych, pomnożonych przez procentowy udział Spółki w kapitale lub zysku poszczególnych Spółek zależnych). W wyliczeniu uwzględniono wszystkie bez wyjątku aktywa posiadane przez wszystkie Spółki zależne (które posiadają jakiekolwiek nieruchomości), niezależnie od wartości posiadanych przez Spółki zależne nieruchomości, jak również niezależnie od tego czy spółki te spełniają czy też nie definicje spółek nieruchomościowych w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy CIT. Nie dokonano przy tym żadnych wyłączeń (w tym nie wyeliminowano wartości bilansowej udziałów w Spółkach zależnych ani wartości wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a Spółkami zależnymi ani też pomiędzy Spółkami zależnymi). Z przeprowadzonego działania matematycznego wynika, że mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce. Do przedstawionego stanu faktycznego, zostało postawione we wniosku następujące pytanie: Czy Spółka w 2025 r. posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, w szczególności czy przyjęta przez nią metodologia wyliczenia udziału wartości bilansowej nieruchomości w wartości bilansowej aktywów jest prawidłowa? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca uznał, że Spółka w 2025 r. nie posiada statusu spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, a przyjęta przez nią metodologia wyliczenia udziału wartości bilansowej nieruchomości w wartości bilansowej aktywów jest prawidłowa. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że zgodnie z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym: a) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i b) wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł oraz c) w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych. W przypadku Spółki warunki z lit. b i c zostały spełnione. Natomiast w ocenie Spółki warunek z lit. a nie został spełniony, ponieważ – jak wynika z dokonanych przez nią wyliczeń – udział wartości bilansowej nieruchomości (bezpośrednio i pośrednio posiadanych) w łącznej wartości bilansowej aktywów nie przekroczył 50%. Spółka dokonała obliczeń z uwzględnieniem w liczniku: - pełnej wartości bilansowej nieruchomości posiadanych bezpośrednio, - wartości bilansowej nieruchomości posiadanych pośrednio, poprzez wszystkie Spółki zależne niezależnie od wartości tych nieruchomości (tj. niezależnie od tego, czy wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł) – proporcjonalnie do udziału w ich kapitale lub zysku, przy jednoczesnym uwzględnieniu w mianowniku: - pełnej wartości bilansowej wszystkich aktywów własnych (w tym udziałów w Spółkach zależnych i wierzytelności wobec Spółek zależnych), - wartości bilansowej aktywów Spółek zależnych (w tym udziałów w Spółkach zależnych i wierzytelności wobec Spółki i innych Spółek zależnych, tj. bez żadnych wyłączeń) - proporcjonalnie do udziału w ich kapitale lub zysku.` Brak spełnienia pierwszego kryterium bilansowego oznacza, że Spółka nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek definicji spółki nieruchomościowej. Strona wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w trzech interpretacjach indywidualnych organu interpretacyjnego, powołanych we wniosku, w których DKIS zajął stanowisko, że w mianowniku należy uwzględnić również wartość bilansową pośrednich aktywów (aktywów spółek zależnych). Skarżąca podała, że interpretacje DKIS potwierdzają również ogólną zasadę, że dla uznania podmiotu za spółkę nieruchomościową konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków (aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową konieczne jest spełnienie powyższych warunków łącznie). Zdaniem Strony, interpretacje DKIS powołane we wniosku potwierdzają prawidłowość metodologii obliczeń przyjętej przez Spółkę w zakresie testu aktywów nieruchomościowych. Tym samym potwierdzają zaprezentowane przez Spółkę stanowisko, że nie jest ona w roku 2025 spółką nieruchomościową. W dniu 26 sierpnia 2025r., DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, ze pojęcie aktywów wywodzi się z prawa bilansowego, dlatego w tym względzie należy odwołać się do przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.), dalej: ustawa o rachunkowości, uor) definiującej to pojęcie, w szczególności do art. 3 ust.1 pkt 12 tej ustawy. Natomiast wyżej wymienione przepisy art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, mówią o proporcji stanowiącej iloraz wartości aktywów posiadanych bezpośrednio lub pośrednio, stanowiących nieruchomości położone na terytorium Polski, lub prawa do takich nieruchomości, do wartości całości aktywów podmiotu. W świetle powyższego - w ocenie organu - współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, powinien być obliczany jako proporcja sumy wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski (także: praw do takich nieruchomości), posiadanych bezpośrednio przez podmiot (podmiot inny niż osoba fizyczna) oraz wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski posiadanych pośrednio przez ten podmiot, określonej na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (obrotowy) tego podmiotu, z uwzględnieniem wielkości posiadanego udziału, do wartości bilansowej wszystkich aktywów tego podmiotu. Wskazać należy, że weryfikując przesłankę posiadania pośrednio aktywów, których wartość w co najmniej 50% stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości, należy odnieść się do definicji słowa "pośredni". Dla ustalenia wartości nieruchomości/praw do nieruchomości posiadanych pośrednio, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wartość bilansową tych nieruchomości/praw do nieruchomości posiadanych pośrednio, tj. wartość wynikającą z bilansów podmiotów zależnych sporządzonych na dzień wskazany w tych przepisach, z uwzględnieniem udziału procentowego w tych spółkach zależnych, a nie wartość udziałów tych spółek zależnych. DKIS uznał, że prawidłowo postępuje Wnioskodawca uwzględniając w wyliczeniu (w Liczniku) wartość bilansową nieruchomości w Spółce plus wartość bilansową nieruchomości, które są pośrednimi aktywami (obliczoną jako wartość nieruchomości, które posiadają poszczególne Spółki zależne, pomnożoną przez procentowy udział Spółki w zysku spółek zależnych) niezależnie od wartości posiadanych przez Spółki zależne nieruchomości, jak również niezależnie od tego czy spółki te spełniają czy też nie definicję spółek nieruchomościowych w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tj. tylko w odniesieniu do Licznika). Natomiast, DKIS uznał za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w części, w której stwierdza on, że "wartość posiadanych przez Spółkę bezpośrednio oraz pośrednio nieruchomości (praw do nieruchomości) położonych na terytorium Polski, należy odnieść do całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki powiększonej o wartości bilansowe aktywów spółek zależnych (Mianownik). DKIS wskazał, że przy określaniu współczynnika procentowego wskazanego w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ustalając wartość bilansową aktywów Spółki (Mianownik) należy odwołać się ściśle/wyłącznie do bilansowej wartości aktywów prezentowanych w jej księgach rachunkowych, a więc bez powiększania ich o wartości bilansowe spółek zależnych i bez wyłączania wartości udziałów w spółkach zależnych posiadanych przez Spółkę. Podsumowując zdaniem organu przyjęta przez Wnioskodawcę metodologia wyliczania udziału wartości bilansowej nieruchomości w wartości bilansowej aktywów, zgodnie z którą w Mianowniku Spółka ujmuje: "Wartość bilansową bezpośrednich aktywów Spółki (tj. wszystkich aktywów Spółki ujętych w jej jednostkowym sprawozdaniu finansowym) oraz wartość bilansową pośrednich aktywów (tj. suma wszystkich aktywów Spółek zależnych ujętych w ich jednostkowych sprawozdaniach finansowych, pomnożonych przez procentowy udział Spółki w kapitale lub zysku poszczególnych Spółek zależnych)" – jest nieprawidłowa. Tym samym, zdaniem DKIS, stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca nie jest spółką nieruchomościową należało uznać za nieprawidłowe. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidualną w całości. Spółka zarzuciła organowi dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT poprzez ograniczenie mianownika testu 50% wartości bilansowej aktywów wyłącznie do aktywów posiadanych przez Skarżącą bezpośrednio, z pominięciem aktywów posiadanych pośrednio, mimo że przepis odnosi się do aktywów posiadanych "bezpośrednio lub pośrednio", co nakazuje konsekwentne symetryczne podejście zarówno do licznika (nieruchomości) jak i mianownika (aktywa ogółem) proporcji. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, iż z gramatycznej i logicznej struktury przepisu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że kwalifikator "bezpośrednio lub pośrednio" odnosi się do rzeczownika "aktywów". Ustawodawca nakazuje zatem analizę całej struktury aktywów posiadanego majątku – zarówno tego posiadanego bezpośrednio, jak i pośrednio. Celem jest zbadanie, jaką część tej całościowej, zagregowanej wartości aktywów stanowią nieruchomości. Skoro organ słusznie przyjął, że dla prawidłowego obliczenia wartości nieruchomości (licznik) należy zastosować podejście polegające na "przejrzeniu" przez strukturę korporacyjną (tzw. look-through) i sięgnięciu do bilansów Spółek zależnych, to nie istnieje żadna podstawa prawna ani logiczna, aby tej samej metody nie zastosować do ustalenia łącznej wartości aktywów (mianownik). Przyjęcie odmiennej wykładni prowadzi do naruszenia fundamentalnej zasady racjonalności i spójności systemowej. Porównuje się wówczas wielkości niejednorodne: w liczniku uwzględnia się zagregowaną wartość nieruchomości (bezpośrednich i pośrednich), a w mianowniku jedynie wycinek całości aktywów (tylko aktywa bezpośrednie). Takie działanie w sposób sztuczny i niezgodny z rzeczywistością ekonomiczną zawyża udział nieruchomości w aktywach, wypaczając sens i cel analizowanego przepisu. Celem wprowadzenia definicji spółki nieruchomościowej było zidentyfikowanie podmiotów, których działalność i majątek są w przeważającej mierze skoncentrowane na nieruchomościach. Zastosowanie klauzuli "bezpośrednio lub pośrednio" miało zapobiegać unikaniu tego statusu poprzez tworzenie wielopoziomowych struktur holdingowych. Ustawodawca chciał zatem uchwycić rzeczywistą substancję ekonomiczną podmiotu, niezależnie od formalnej struktury prawnej. Metodologia przyjęta przez organ w zaskarżonej Interpretacji stoi w jawnej sprzeczności z tym celem. Prowadzi ona do absurdalnych rezultatów, w których spółka dominująca dużej grupy kapitałowej o zdywersyfikowanym profilu działalności (posiadająca pośrednio nieruchomości, ale także np. aktywa finansowe, zapasy, należności o znacznej wartości) mogłaby zostać uznana za spółkę nieruchomościową tylko dlatego, że w mianowniku testu pominięto by te właśnie aktywa, sztucznie zawężając go do bilansu jednostkowego spółki dominującej. Natomiast metodologia proponowana przez Skarżącą jest w pełni zgodna z ratio legis przepisu. Zapewnia ona, że test odzwierciedla faktyczną strukturę majątku kontrolowanego przez Spółkę, porównując porównywalne dane – sumę wartości nieruchomości (bezpośrednich i pośrednich) do sumy wartości wszystkich aktywów (bezpośrednich i pośrednich). Tylko takie podejście pozwala na rzetelną ocenę, czy nieruchomości faktycznie stanowią co najmniej 50% majątku podmiotu. Skarżąca odwołała się również do wyroku WSA w Warszawie z 16 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1771/24 wskazując, że choć wyrok ten bezpośrednio dotyczył konstrukcji licznika, to zawarta w nim argumentacja ma charakter uniwersalny i musi być konsekwentnie stosowana również do mianownika. Skoro Sąd potwierdził, że dla odzwierciedlenia "pośredniego" komponentu aktywów należy sięgnąć do bilansów spółek zależnych, to ta sama zasada musi dotyczyć całości aktywów, o których mowa w przepisie. Logika i spójność wykładni prawa wymagają, aby ten sam zwrot normatywny ("aktywa, bezpośrednio lub pośrednio") był interpretowany w jednolity sposób w ramach tej samej jednostki redakcyjnej przepisu. Ograniczenie zasady look-through wyłącznie do licznika byłoby działaniem arbitralnym i podważającym fundamenty rozumowania przedstawionego przez Sąd. Podsumowując, zdaniem Skarżącej przedstawiona we wniosku o interpretację metodologia wyliczenia udziału wartości bilansowej nieruchomości w wartości bilansowej aktywów jest jedyną, która w sposób prawidłowy i spójny realizuje normę prawną wyrażoną w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Jest ona zgodna z wykładnią językową, systemową i celowościową, znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym oraz w dotychczasowej praktyce organów podatkowych. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej Interpretacji jest natomiast wynikiem błędnej, niekonsekwentnej i nieuzasadnionej wykładni, prowadzącej do wypaczenia sensu badanej regulacji. Skarżąca wniosła o: - uchylenie Interpretacji w całości, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, z późn. zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia przepisu prawa materialnego to jest prawidłowość zastosowanej przez organ metodologii wyliczenia udziału procentowego wartości bilansowej nieruchomości (licznik) w wartości bilansowej aktywów ogółem (mianownik), o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości. Zdaniem Skarżącej ustalając omawianą proporcję w mianowniku oprócz wartości bilansowej aktywów własnych (bezpośrednich) należy również uwzględnić wartość bilansową aktywów pośrednich (aktywów spółek zależnych). Natomiast zdaniem organu w mianowniku spornej proporcji należy uwzględnić wyłącznie wartość bilansową aktywów własnych (bezpośrednich). W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, należy przyznać rację Skarżącej. Sąd zwraca uwagę, na pierwszoplanowe znaczenie, przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 823/21, CBOSA). Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92 - OTK 1992, Nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93 - OTK 1994, Nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10 - CBOSA). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11 - CBOSA). Trudno przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu. W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 - OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18 oraz postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 - publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak czyni to organ interpretacyjny, iż konieczne jest rekonstruowanie znaczenia spornej normy prawnej, wbrew znaczeniu językowemu, wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd zauważa, że z literalnego brzmienia przepisu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT wprost wynika, że ww. przepis określający proporcję odnosi się do aktywów posiadanych "bezpośrednio lub pośrednio" zarówno w odniesieniu do licznika (wartość bilansowa nieruchomości) jak i do mianownika (wartość bilansowa aktywów ogółem podatnika). Skoro bowiem analizowany przepis rozszerza definicję aktywów w zakresie nieruchomości także na aktywa pośrednie (będące w posiadaniu spółek zależnych zgodnie z procentowym udziałem Wnioskodawcy w zysku spółek zależnych) to analogicznie przyjąć należy, że również pojęcie aktywów ogółem Spółki należy symetrycznie rozszerzyć również na aktywa pośrednie (będące w posiadaniu spółek zależnych zgodnie z procentowym udziałem Wnioskodawcy w zysku spółek zależnych). Sąd nie podziela argumentacji DKIS, że w omawianym przepisie jest mowa tylko o aktywach ogółem tego podmiotu tj. bez ich wskazania/rozróżnienia na posiadane bezpośrednio i pośrednio. W ocenie Sądu z wykładni literalnej (językowej) cytowanego artykułu wynika, że sformułowanie "bezpośrednio lub pośrednio" dotyczy zarówno : 1. wartości bilansowej aktywów Spółki jak i 2. wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości Zdaniem Sądu zwrot użyty w ww. przepisie " ,bezpośrednio i pośrednio," dotyczy zarówno początkowej części tego przepisu (wartości bilansowej aktywów) jak i następnej (wartość bilansowa nieruchomości) . Świadczy o tym również przecinek po słowie pośrednio. W ocenie Sądu nie ma uzasadnienia językowego, systemowego, funkcjonalnego i logicznego stanowisko DKIS aby na potrzeby obliczenia udziału procentowego (co najmniej 50%) o którym mowa w ww. przepisie, wyłącznie w liczniku rozszerzyć wartość bilansową aktywów Spółki (posiadanych bezpośrednio) w postaci nieruchomości o wartość bilansową aktywów spółki/spółek zależnych (posiadanych pośrednio) w postaci nieruchomości. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji analogicznie i symetrycznie należy również w mianowniku wskazanej proporcji wartość bilansową aktywów Spółki (posiadanych bezpośrednio) rozszerzyć o wartość bilansową aktywów spółki/spółek zależnych (posiadanych pośrednio). Interpretacja ta jest też spójna z definicja aktywów, zawartą w ustawie o rachunkowości (art.3 pkt 12, pkt 13 , pkt 15 i pkt 29 uor). Sąd podkreśla, że skoro zdaniem DKIS "dla ustalenia wartości nieruchomości/praw do nieruchomości posiadanych pośrednio, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wartość bilansową tych nieruchomości/praw do nieruchomości posiadanych pośrednio, tj. wartość wynikającą z bilansów podmiotów zależnych sporządzonych na dzień wskazany w tych przepisach, z uwzględnieniem udziału procentowego w tych spółkach zależnych, a nie wartość udziałów tych spółek zależnych" to brak jest jakichkolwiek przeszkód prawnych do tego aby również w analogiczny sposób ustalić wartość bilansową aktywów ogółem Podatnika posiadanych pośrednio w spółkach zależnych, na potrzeby obliczenia mianownika proporcji (udziału procentowego). Zdaniem Sądu treść interpretowanego przepisu ustawy o CIT w pełni pozwala na taki sposób ustalenia mianownika. Sąd podkreśla, że wskazany sposób obliczenia mianownika pozwoli na ustalenie prawidłowego i reprezentatywnego udziału procentowego wartości bilansowej aktywów w postaci nieruchomości w wartości bilansowej aktywów ogółem Spółki, zarówno posiadanych bezpośrednio jak i pośrednio. Argumentację Sądu wzmacnia wykładnia językowa sformułowania "co najmniej 50 %" użytego w analizowanym przepisie ustawy o CIT. Nie ma wątpliwości, że w państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP) interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Racjonalny ustawodawca dążąc do przekazania takiego, a nie innego komunikatu o ustanowieniu określonej normy postępowania posługuje się przy tym elementami powszechnego języka etnicznego, a tylko wyjątkowo przy formułowaniu przepisów zawierających normy kierowane do specjalistów - używać można ewentualnie tej szczególnej odmiany powszechnego języka etnicznego, jaką jest język prawniczy lub uciekać się do definicji ustawowych, wyraźnie modyfikujących zastane znaczenia określonych zwrotów języka etnicznego (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 243/94, POP 1996/4/121). Zatem należy najpierw ustalić znaczenie terminu "50%" w języku etnicznym. Zdaniem Sądu termin "50%" ma następujące znaczenie: - połowa czyli 50 części ze 100 możliwych , - jest to sposób wyrażania części jakiejś całości, gdzie 100% to całość, a 50% to dokładnie połowa. Innymi słowy 50 % to połowa danej wartości, wynoszącej 100 %. Zgodnie z internetowym słownikiem synonimów (www.synonim.net ) wyrażenie 50% oznacza jedną z dwóch równych części. Przenosząc ww. wywody na grunt kontrolowanej sprawy zauważyć należy, że stanowisko DKIS może prowadzić, wbrew literalnemu znaczeniu słowa 50 % (pięćdziesiąt procent), do wniosku, że udział procentowy wartości bilansowej aktywów w postaci nieruchomości w wartości bilansowej aktywów ogółem może przekroczyć 100 % i wynieść przykładowo 200 lub 300 % lub też więcej, co w ocenie Sądu nie może zostać zaakceptowane. Zdaniem Sądu w sprawie należy również uwzględnić treść art. 217 Konstytucji. Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27.04.2017 r. sygn. akt II FSK 828/15, CBOSA). Sąd ponownie podkreśla, że w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji są istotnie wzmocnione ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów "zakłada precyzyjne określenie istotnych elementów stosunku daninowego w ustawie, tak aby jednostka mogła przewidywać daninowe konsekwencje swoich działań. (...) analizowana zasada wymaga w szczególności, aby zainteresowany znał dokładną treść i wysokość ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; teza powtórzona w licznych wyrokach, m.in. z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; z 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 68). Drugi przepis wskazuje na elementy konstrukcji prawnej podatku (podmiot, przedmiot, stawka, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych), które muszą być uregulowane ustawowo. Ponadto, w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucjngeo, niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, zastosowane musi być rozwiązanie uwzględniające interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. wyrok o sygn. SK 18/09). W kontrolowanej sprawie istotne jest to, że Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała we wniosku o interpretację i w skardze 3 (trzy) interpretacje DKIS (w szczególności z dnia 30.07.2024), które potwierdzały stanowisko Strony przedstawione we wniosku. DKIS nie ustosunkował się do treści wskazanych interpretacji choć przytoczył ich treść w zaskarżonej interpretacji. DKIS nie wyjaśnił także czy ww. interpretacje zostały zmienione przez Szefa KAS w trybie art.14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: O.p.). Zdaniem Sądu powyższe świadczy o tym, że DKIS w wydanych przez siebie interpretacjach podatkowych interpretuje ww. przepis ustawy o CIT w sposób dowolny i arbitralny. Reasumując, w ocenie Sądu zasadny jest zarzut Skarżącej, że DKIS dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego - art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, poprzez ograniczenie mianownika testu 50% wartości bilansowej aktywów wyłącznie do aktywów posiadanych przez Skarżącą bezpośrednio, z pominięciem aktywów posiadanych pośrednio, mimo że przepis odnosi się do aktywów posiadanych "bezpośrednio lub pośrednio", co nakazuje konsekwentne i symetryczne podejście zarówno do licznika (nieruchomości) jak i mianownika (aktywa ogółem) proporcji. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej wykładni przepisów prawa. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).