I SA/Wr 685/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dalej: DKIS, Organ) z dnia [...] października 2020 r., nr [...] wydana na rzecz M. S. (dalej jako: Strona, Skarżący, Wnioskodawca) dotycząca przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej jako: ustawa o VAT) w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: W czerwcu 2007 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego niezabudowaną działkę rolną nr [...] o powierzchni [...] ha (dalej: nieruchomość rolna), która ze względu na wielkość powierzchni, stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52, poz. 268 ze zm.). Nieruchomość ta nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolnej przez Wnioskodawcę (nie była uprawiana), nie była również przedmiotem najmu lub dzierżawy. Nieruchomość była przedmiotem użyczenia na rzecz poprzedniego właściciela, który prowadził na niej rolę. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość nie miała przeznaczenia budowlanego. Dopiero po wielu latach (w 2015 r.), wskutek czynności podjętych przez właściciela sąsiedniej działki, właściciel ten w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dla swojej nieruchomości decyzję o inwestycji użytku publicznego, która objęła również teren nieruchomości rolnej. Przez teren nieruchomości rolnej została poprowadzona kanalizacja tłoczna. Właściciel sąsiedniej działki wytyczył drogę dojazdową do nieruchomości rolnej wzdłuż swojej nieruchomości i ustanowił dla Strony służebności przejazdu. Wskutek działań właściciela sąsiedniej działki, w latach 2015-2016 Strona podjęła czynności celem podziału nieruchomości rolnej na mniejsze działki (o pow. 3.000 m ²). W ten sposób nieruchomość została podzielona na 24 działki oraz działkę pod drogę, na której miała być przeprowadzona inwestycja właściciela sąsiedniej działki (inwestycja użytku publicznego). W wyniku uzyskania warunków zabudowy przez właściciela sąsiedniej nieruchomości Wnioskodawca, jako właściciel podzielonej nieruchomości rolnej, mógł wystąpić o warunki zabudowy dla wydzielonych działek. Kolejno w latach 2017-2018 na podstawie uzyskanych warunków zabudowy, poszczególne działki zostały podzielone na mniejsze działki (po ok. 1.500 m² każda). Obecnie Wnioskodawca jest właścicielem 48 działek dla których uzyskał odpowiednio decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę, na podstawie których na działkach można budować budynki mieszkalne jednorodzinne. Strona obecnie zamierza sprzedać część działek, zaś uzyskane środki ma zamiar przeznaczyć na cele prywatne. Wnioskodawca nie ogłasza/nie ogłaszał działek na sprzedaż. Nabywca może być zarówno osoba fizyczna/osoby fizyczne, które z własnej inicjatywy podejmą zainteresowanie nabyciem działek lub spółka prawa handlowego, prowadząca działalność deweloperską w której Wnioskodawca od połowy 2019 r. jest komandytariuszem (spółka ta prowadzi działalność deweloperska). W przypadku nabycia działek przez spółkę prawa handlowego, Wnioskodawca dokona zbycia poszczególnych działek wraz z przeniesieniem odpowiednio decyzji o warunkach zabudowy i/lub pozwolenia na budowę. Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, gdyż od 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest działalność agentów zajmujących się sprzedaż towarów różnego rodzaju. Następnie, na wezwanie DKIS, Strona udzieliła informacji, że działki nie były i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym w działalności rolniczej o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, zaś status Strony jako czynnego podatnika VAT nie jest związany z przedmiotowymi działkami. Przedmiotowe działki były wykorzystywane na cele rolnicze przez byłego właściciela na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia w latach 2007-2017. Przed sprzedażą w. działki Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych celem podniesienia wartości przedmiotowej działki. Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2005 r. dokonał sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, zakupionych w 2001 r., które pierwotnie miały być wykorzystywane do celów prywatnych Wnioskodawcy. Wobec powyższego opisu stanu faktycznego Strona zadała pytanie: Czy Wnioskodawca z tytułu sprzedaży (dostawy) przedmiotowej nieruchomości posiada status podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czego, czy sprzedaż (dostawa) przedmiotowej nieruchomości (poszczególnych działek) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W ocenie Strony z tytułu sprzedaży (dostawy) przedmiotowej nieruchomości (działek) nie posiada ona statusu podatnika VAT, w konsekwencji czego, sprzedaż (dostawa) przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że samo stwierdzenie, ze podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, by daną czynność opodatkować, gdyż istotnym jest aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po przytoczeniu przepisów ustawy o VAT Strona wywodziła, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, by zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegająca opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Osoby fizyczne są zatem wykluczone z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, lub darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działaności gospodarczej. Tym samym, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Dalej Strona argumentowała, że przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, której przejawem może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na aktywność handlową musi ponadto wskazywać ciąg okoliczności, nie tylko fakt wystąpienia pojedynczych z nich. W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Ponadto, jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, jeżeli nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu takich warunków bez znaczenia pozostaje fakt, ze podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym". Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedaż nieruchomości stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowana posiadanego przez Wnioskodawcę majątku osobistego. W związku z powyższym Wnioskodawca sprzedając przedmiotową nieruchomość będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, zatem czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie planowanej sprzedaży nieruchomości, a dostawę nieruchomości cech czynności opodatkowanej o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie musiał odprowadzać podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art.. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy VAT, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE) i wskazał, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ciągłe wykorzystywanie to takie, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjęcie, ze dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy działalność ta przybiera formę zawodową. Istotne jest ustalenie, czy sprzedający w celu sprzedaży gruntów podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i czy zaangażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po przytoczeniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie TSUE i NSA organ stwierdził, że planowana przez Stronę sprzedaż działek będzie miała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Strona wskazała bowiem, ze w latach 2015-2016 podjęła czynności mające na celu podział nieruchomości na mniejsze działki i działkę pod drogę. Następnie Wnioskodawca mógł wystąpić o warunki zabudowy dla wydzielonych działek, zaś w latach 2017-2018 działki podzielono na mniejsze działki co spowodowało, ze Strona jest właścicielem 48 działek dla których następnie uzyskała decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę. Na podstawie powyższych decyzji na działkach można budować budynki mieszkalne jednorodzinne. Działki mogą być przedmiotem sprzedaży na rzecz osób fizycznych lub spółki prawa handlowego. W ocenie DKIS podjęte przez Stronę działania wskazują, ze w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości, podejmowała działania w sposób zorganizowany. O aktywności Strony ukierunkowanej na zbycie działek świadczą czynności, tj. podział działek, wystąpienie o warunki zabudowy oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę. Taka działalność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. DKIS podkreślił, że majątek prywatny to taki, który w całym okresie posiadania służył wyłącznie do celów prywatnych. Taki prywatny cel nabycia nieruchomości nie znajduje odzwierciedlenia w kontekście opisanej aktywności oraz okoliczności jej użyczenia w latach 2007-2017. Strona zorganizowała sprzedaż działek w taki sposób, że jej działania stanowią pewnego rodzaju przedsięwzięcie. Zatem z tytułu sprzedaży (dostawy) działek Strona będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego sprzedaż poszczególnych działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Od powyższej interpretacji indywidualnej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zatsosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że sprzedaż przez Stronę działek w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi przejaw działalności gospodarczej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował, że dokonywana sprzedaż będzie jedynie przejawem rozporządzania majątkiem osobistym a zatem Skarżący nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydaje interpretację tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w kontekście wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sporem w sprawie objęta jest okoliczność prawidłowości uznania, że Skarżący prowadzi działalność handlową w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za jaką organ interpretacyjny uznał planowaną sprzedaż działek, co w ocenie organu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT czyni Skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu. W ocenie Skarżącego, zamierzona przez niego sprzedaż działek nie będzie posiadała znamion działalności gospodarczej, a stanowić będzie przejaw zarządu jego majątkiem prywatnym. Z kolei w ocenie DKIS, czynności podjęte przez Skarżącego w stosunku do działek, stanowią zorganizowane przedsięwzięcie nie należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym zbliżone do tego, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż musi być ona ponadto wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku. I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/W Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w myśl którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Skarżący zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT swoją argumentację oparł o poglądy wyrażane w orzecznictwie TSUE (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, LEX nr 898576) i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 357/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Z powyższego wyroku TSUE po pierwsze wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Po drugie, osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej. Po trzecie zaś, jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą", a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Wobec powyższych tez wyrażonych przez TSUE w ww. wyroku, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynikają kryteria, którymi należy się kierować przy rozstrzyganiu, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą, czy tylko zarządem majątkiem prywatnym (vide m.in. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 741/17; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 449/17; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 277/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1479/20; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 832/20 - CBOSA). Przede wszystkim, samo stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowego odniesienia się do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Sama sprzedaż działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, nie przesądza jeszcze o tym, że dany podmiot będzie działał jako podatnik VAT. Dla takiego stwierdzenia niezbędne jest także ustalenie, czy w stosunku do gruntu zaangażowano środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie przez osobę wykonującą prawo własności. Dodatkowo ocenie podlega, czy działalność osoby fizycznej sprzedającej działki ma zorganizowany charakter, jest stała i powtarzalna. Nie będzie zatem działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Bez znaczenia będzie również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, celem odróżnienia czy zostały dokonane w ramach działaności gospodarczej czy w ramach zarządu własnością prywatną. W orzecznictwie wskazuje się także, że sama okoliczność, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu nie jest decydująca, podobnie jak długość okresu, w jakim następowały transakcje sprzedaży oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów. Natomiast podjęcie czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy decyzji o pozwoleniu na budowę stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową. Jak słusznie podkreślił DKIS, w zakresie rozumienia majątku prywatnego, zasadnym jest odniesienie się do wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r., sygn. C-291/92, w którym TSUE wskazał, ze majątkiem prywatnym danej osoby fizycznej jest taka jego część, która nie jest przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej, przy czym podatnik w całym okresie posiadania danej nieruchomości musi wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Analiza zdarzenia przyszłego, przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż działek będzie miała znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W treści wniosku Strona wskazała bowiem, że wskutek działań właściciela sąsiedniej działki, w latach 2015-2016 Strona podjęła czynności celem podziału nieruchomości rolnej na mniejsze działki (o pow. 3.000 m²). W ten sposób nieruchomość została podzielona na 24 działki oraz działkę pod drogę, na której miała być przeprowadzona inwestycja właściciela sąsiedniej działki (inwestycja użytku publicznego). Następnie Strona mogła wystąpić o warunki zabudowy dla wydzielonych działek. Kolejno w latach 2017-2018 na podstawie uzyskanych warunków zabudowy poszczególne działki zostały podzielone na mniejsze działki (po ok. 1500 m² każda). Obecnie Strona jest właścicielem 48 działek dla których uzyskała odpowiednio decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę na podstawie których to na przedmiotowych działkach można budować budynki mieszkalne jednorodzinne. Nabywcą może być osoba fizyczna/osoby fizyczne lub spółka prawa handlowego, w której Strona od połowy 2019 r. jest komandytariuszem (spółka ta prowadzi działalność deweloperską). W przypadku nabycia działek przez spółkę prawa handlowego, Strona dokona zbycia poszczególnych działek wraz przeniesieniem odpowiednio decyzji o warunkach zabudowy i/lub pozwolenia budowlanego. Dokonane przez Skarżącego czynności wskazują, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości Skarżący podjął działania w sposób zorganizowany. Po pierwsze doszło do podziału nieruchomości rolnej na 24 działki oraz działkę na drogę – wskutek działań właściciela sąsiedniej działki, co wprost wynika z opisu stanu faktycznego. W następstwie tych zmian Skarżący dokonał czynności w postaci: kolejnego podziału istniejących 24 działek na mniejsze działki, wystąpienia o warunki zabudowy, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę, na podstawie których to na przedmiotowych działkach można budować budynki mieszkalne jednorodzinne, Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Podejmowane przez Stronę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Podkreślić należy, że majątek prywatny to taki, który w całym okresie posiadania służył Stronie wyłącznie do celów prywatnych. Taki prywatny cel nabycia nieruchomości nie znajduje odzwierciedlenia w kontekście opisanej aktywności, jak i okoliczności jej użyczenia w latach 2007 - 2017. Strona wykazała aktywność w przedmiocie planowanego zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Fakt, iż Strona jest komandytariuszem spółki, która może być ewentualnym nabywcą działek, a która zajmuje się działalnością deweloperską, dodatkowo potwierdza zamiar profesjonalnego obrotu działkami. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji zasadnie organ stwierdził, że podejmowane przez Stronę działania oraz dokonane czynności wykluczają planowaną sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Sprzedaż działek będzie dostawą dokonywaną przez Skarżącego jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, w tej konkretnej sytuacji, nie można uznać, że dostawa będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Skarżącego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego interpretacja została wydana prawidłowo, bez naruszenia wskazanego w skardze art.15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.