I FSK 449/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 966/16 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 966/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J.G. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 4 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy zastosował przedmiotowy przepis w sposób prawidłowy; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego: – zasady działania na podstawie przepisów prawa - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., – zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 O.p. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zważywszy na ich treść w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa CBOSA). 4.5. W wyżej wskazanej uchwale podkreślono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. 4.6. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania wyjaśniającego. Poprzestał jedynie na podniesieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że "dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegało na uznaniu, iż podatnik de facto prowadził niezarejestrowaną (niezgłoszoną) działalność gospodarczą". Tak sformułowany i uzasadniony zarzut uchyla się spod kontroli instancyjnej. 4.7. Kasator ponadto dopatruje się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w niedostatecznym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Uzasadniając ten zarzut (s. 9-13 skargi kasacyjnej) przywołano art. 136 lit. b dyrektywy 112, art. 70 § 6 O.p., art. 70 § 1 O.p. oraz art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, a także art. 303 i 313 § 1 kodeksu postępowania karnego. Warto przypomnieć, że w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 3 O.p. wskazując, że bezpodstawne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może być przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wyżej wskazanego zarzutu. Uczynił to na stronie 9. W sposób jednoznaczny nie zaakceptował stanowiska strony skarżącej, przedstawiając w tym zakresie swoją argumentację. W związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. 4.8. Nie jest także trafny drugi zarzut procesowy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. (zasada działania na podstawie przepisów prawa) oraz art. 121 O.p. (zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). W uzasadnieniu skargi (s. 13-14) wskazano, że "organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji, wprost stosowały zasadę przerzucania ciężaru dowodu na podatnika". Dodatkowo wskazano, że "wydane decyzje podatkowe nie mają nic wspólnego z działaniem organów na podstawie przepisów prawa, jak również z działaniem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Uzasadnienie nie zawiera szczegółowej argumentacji na czym polegało naruszenie tych dwóch zasad. Warto podkreślić, że wprawdzie w Ordynacji podatkowej zasady mają charakter normatywny. To w istocie rozwinięcie tych zasad zawarte jest w szczegółowych unormowaniach dotyczących postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego z tych przepisów. Nie uzasadnił również precyzyjnie na czym polegało naruszenie wskazanych zasad. 4.9. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Zdaniem kasatora, zaskarżony wyrok narusza art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o VAT "poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zastosował przedmiotowy przepis w sposób prawidłowy". 4.10. Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10. W wyżej wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, zgodnie z którym dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Jeżeli natomiast osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Po wydaniu powołanego wyżej wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojawiło się szereg wyroków, prezentujących jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Dla przykładu wskazać można orzeczenia z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11 i I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012 r., I FSK 265/12; 2 kwietnia 2015 r., I FSK 9/14; 2 września 2015 r., I FSK 239/14; 8 września 2014 r., I FSK 931/14; 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015 r., I FSK 1455/14 (wszystkie dostępne w CBOSA). Okoliczność ta jest to o tyle istotna, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 września 2001 r., P 3/01 (OTK 2001/6/163), "(...)utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni (...)". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. 4.11. Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. 4.12. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Należy podkreślić, że ocenie powinny podlegać ogół czynności skarżącego, a nie poszczególne z nich. Również trzeba uwzględniać czynności związane z nabytymi nieruchomościami na przestrzeni pewnego okresu czasowego. Stąd też przytoczone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne potwierdzają zarobkowy charakter działalności skarżącego. Należy podkreślić, że skarżący wnosił o przekwalifikowanie działki nr [...] z rolnej na budowlaną. Również podział działki nastąpił z inicjatywy podatnika. Następnie skarżący na własny koszt uzbroił przedmiotowe działki. Na przestrzeni 2004-2007 sprzedał 17 działek. Jednocześnie ustanowił służebność gruntową oraz przekazał grunty na rzecz Gminy w celu wybudowania kanalizacji oraz linii energetycznej. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachowanie takie zasadnie zostało przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocenione jako typowe działania handlowca. 4.13. Mając na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę tę oddalił. 5.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).