I SA/Wr 687/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Anetta Makowska - Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr 0201-IEW1.4263.16.2017.ZQ w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych oddala skargę w całości. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr 0210-SW.4323.15.2017.5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej jako: organ I instancji) odmówił K. sp. z o.o. sp. j. z siedzibą w L. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) odroczenia zaległości w podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2015 r. w zakresie określenia tego podatku za poszczególne miesiące 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2016 r. w zakresie określenia rozliczenia tego podatku za poszczególne miesiące 2011 r. oraz zaległości wynikających ze złożonych deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2014 r., 2015 r. oraz 2016 r., których wielkość na dzień złożenia wniosku wyniosła łącznie 1.026.706,17 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 183.589 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy wskazał, że w dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął wniosek Skarżącej o odroczenie powyższych zaległości podatkowych, w którym podniesiono, iż decyzje, z których wynika zaległość podatkowa Spółki, zostały zaskarżone do WSA. Skarżąca argumentowała ponadto, że jednorazowa spłata całości zadłużenia jest niemożliwa do zrealizowania, ponieważ spowodowałaby konieczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zwolnienia pracowników i bankructwo firmy. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca doprecyzowała żądanie i wskazała, że wnosi o wsparcie nie stanowiące pomocy publicznej. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ przyjął pogląd, że wnioskowane przez Skarżącą wsparcie stanowi pomoc publiczną z uwagi na spełnienie przesłanek takiej pomocy oraz, że wsparcie to nie może być udzielone w ramach optymalizacji. Następnie organ nie stwierdził zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wskazując, że zaległości podatkowe powstały w związku z uczestnictwem w tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) zaskarżoną decyzją z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr 0201-IEW1.4263.16.2017.ZQ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy. Organ odwoławczy wskazał, że gdy z wnioskiem o udzielenie ulgi zwrócił się przedsiębiorca, organy mogą być zobligowane do dokonania oceny dopuszczalności udzielenia tzw. pomocy publicznej, jednak może to nastąpić dopiero po ustaleniu, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi w spłacie, o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako: O.p.), tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie organu odwoławczego, przepis art. 67a § 1 O.p. ma w stosunku do przepisu art. 67b § 1 O.p. charakter ogólny, ten drugi przepis ma natomiast charakter szczególny (lex specialis). Zatem nie jest możliwe udzielenie przedsiębiorcy wsparcia w ramach art. 67b § 1 O.p. bez uprzedniego stwierdzenia, że zasadnym jest udzielenie ulgi w spłacie w jednej z form określonych w art. 67a § 1 O.p., z uwagi na spełnienie przynajmniej jednej z przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p. W konsekwencji organ uznał, że nawet w sytuacji, w której organ podatkowy dokona nieprawidłowej interpretacji stanu faktycznego sprawy pod kątem dopuszczalności udzielenia wsparcia na podstawie przepisów o pomocy publicznej, a jednocześnie prawidłowo ustali, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, to tym samym takie rozstrzygnięcie nie będzie wadliwe w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wprawdzie organ I instancji nie przeprowadził wyczerpującego postępowania mającego na celu ustalenie charakteru wnioskowanego wsparcia w zakresie jego charakteru jako pomocy publicznej, ale odmowa ulgi jest i tak uzasadniona brakiem wystąpienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. Analizując przesłankę ważnego interesu podatnika organ wskazał, że zaległości podatkowe Skarżącej nie powstały na skutek nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi. Trudno uznać, że Skarżąca nie ponosi winy w powstaniu zaległości podatkowej, skoro okoliczności stwierdzone w toku kontroli skarbowych wskazują na uczestnictwo Skarżącej w procederze tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Z kolei w zakresie zaległości wynikających z deklaracji podatkowych organ wskazał, że Skarżąca nie podnosiła, aby nie uzyskała zapłaty ze strony kontrahenta, co oznacza, że nie odprowadziła ona na rzecz Skarbu Państwa należnego zobowiązania podatkowego. O zajściu przesłanki ważnego interesu podatnika, nie świadczy przy tym sam fakt prowadzenia egzekucji wobec Spółki. W zakresie ustalenia zdolności płatniczej Skarżącej Dyrektor zwrócił uwagę, że trudno uznać, że taka zdolność istnieje, skoro nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a ponadto wskazanie przez Spółkę w odwołaniu terminu wnioskowanego odroczenia na lipiec – sierpień 2019 r. (do czasu rozpatrzenia spraw wymiarowych przez NSA) nie jest wystarczające ani jednoznaczne. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, podkreślając charakter ulg w spłacie należności podatkowej, jako wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wskutek czego został naruszony przepis art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a także poprzez uznanie, iż ulga przysługuje podatnikom jedynie w przypadku zaległości podatkowych powstałych na skutek nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w spłacie. Strona zarzuciła także naruszenie art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że zawnioskowane przez nią wsparcie nie może stanowić optymalizacji ściągania podatków, a także poprzez brak jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną, jak to zostało uznane przez organ I instancji. Zdaniem Skarżącej, w sprawie doszło również do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości polegających na braku wykazania, że wnioskowana ulga byłaby pomocą publiczną. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 127 O.p. wskazując, że DIAS nie rozpatrzył ponownie merytorycznie sprawy oraz nie wykazał, że nie istniała przesłanka interesu publicznego, ograniczając się jedynie do wyjaśnienia pojęcia tego interesu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1074/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. WSA wskazał, że zasadniczym problemem jest kwestia relacji pomiędzy przepisami art. 67b § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 O.p. oraz ustalenie, o jaki rodzaj pomocy ubiega się Skarżąca. Za zasadne w tym kontekście Sąd uznał te zarzuty skargi, w których treści Skarżąca wskazała, iż skoro w momencie składania wniosku o udzielenie ulgi z art. 67a § 1 O.p. ma ona obowiązek jednoczesnego wskazania, o jaką pomoc prosi w świetle art. 67b § 1 O.p., to ma ona prawo również oczekiwać prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym w sytuacji, w której o zastosowanie ulgi w zapłacie ubiega się przedsiębiorca, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy strona przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p., powinien następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Sąd zwrócił również uwagę na orzecznictwo NSA, w którym przyjęto, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Z odesłania zawartego w art. 67b § 1 O.p. nie wynika natomiast, aby organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 O.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a O.p. Powyższy pogląd Sąd również w pełni zaakceptował. Zdaniem WSA, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega i ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy przedsiębiorca przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p., organ winien rozważyć rodzaj udzielonej pomocy. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyraźnie odwołał się do podstawy określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i pod tym też kątem oceniał przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jednocześnie Sąd wskazał na niekonsekwencję organu odwoławczego, który uznał za stosowne przeprowadzić mimo to analizę przesłanek wynikających z treści art. 107 ust. 1 TFUE, z tym, że analiza ta była, zdaniem Sądu, jedynie pobieżna i niewyczerpująca, a ponadto na jej podstawie nie zostały wyciągnięte jednoznaczne wnioski. Sąd wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera prawidłowo uzasadnionego rozstrzygnięcia co do charakteru żądanego przez podatnika wsparcia, z kolei błędem organu odwoławczego było zaaprobowanie tej sytuacji i nie dążenie do jej wyjaśnienia, a powołanie się jedynie na regulację z art. 67a O.p. W ocenie Sądu, organ powinien w sposób precyzyjny, z odwołaniem się do właściwych regulacji, ustalić o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega i rozstrzygnąć sprawę w oparciu o właściwą podstawę prawną. W zaskarżonej decyzji takiego rozstrzygnięcia zabrakło, co stanowi naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jak i art. 67b O.p. oraz z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję. WSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien ustalić, o który rodzaj pomocy podatnik się ubiega i w zależności od ustaleń dokonać oceny zasadności wniosku na gruncie właściwej podstawy prawnej (art. 67b § 1 pkt 1 lub 2 lub 3 O.p.). Od ww. wyroku Sądu I instancji DIAS wniósł skargę kasacyjną wskazując, że zasadniczym zagadnieniem na gruncie sprawy jest relacja pomiędzy art. 67b § 1 O.p. i art. 67a § 1 O.p. Zdaniem DIAS, organy podatkowe badając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych przedsiębiorcy powinny w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jakakolwiek przesłanka wskazana w art. 67a § 1 O.p. Dopiero stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z nich otwiera możliwość badania kwestii związanych z zagadnieniem pomocy publicznej. W zaskarżonej decyzji DIAS uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, czy odroczenie terminu zapłaty mogło być udzielane w ramach tzw. optymalizacji. Stwierdził jednak brak wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Powyższe przesłanki powinny być badane w pierwszej kolejności, zaś ustalenie, iż nie zachodzą powoduje, że dalsze badanie wniosku jest bezprzedmiotowe i tym samym bez znaczenia pozostaje, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1505/18 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę DIAS wskazując, że Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię (art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p.) oraz przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67 a § 1 pkt 1-2 O.p. i art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). NSA wskazał, że istotą sporu jest relacja zachodząca pomiędzy art. 67a § 1 O.p. a art. 67 § 1 O.p. oraz odpowiedź na pytanie o istnienie hierarchicznego podporządkowania pomiędzy ww. przepisami, a tym samym dokonanie ich prawidłowej wykładni. Sąd I instancji doszedł do nieprawidłowych wniosków, że organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ustalić o jakiego rodzaju ulgę zabiega podatnik, a następnie po zgromadzeniu odpowiednich dokumentów rozważyć rodzaj udzielanej pomocy. prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, ze organy podatkowe powinny najpierw przeanalizować zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wynikających z art. 67a § 1 O.p., a następnie w przypadku zaistnienia którejś z nich powinien przejść do kwestii udzielania ulg przedsiębiorcom, wynikających z art. 67b § 1 O.p. Dalej NSA zwrócił uwagę na to, że w kwestii wykładni art. 67a O.p. i art. 67b O.p. poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym są niejednolite. Jedna z linii stwierdza, że art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a O.p.- rodzaj ulgi o którą wnosi przedsiębiorca wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Wedle drugiego poglądu, organy podatkowe w pierwszej kolejności badają przesłanki wskazane w art. 67a O.p., zaś dopiero po stwierdzeniu zaistnienia którejkolwiek z nich mogą przejść do dalszego etapu tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w art. 67b O.p. W ocenie NSA bbydwa przepisy powinny być jednak stosowane łącznie tj. zarówno przy uwzględnieniu udzielnych ulg, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie można udzielić ulgi osobie prowadzącej działanośc gospodarczą, jeżeli nie zachodzą przesłanki wskazane zarówno w art. 67a O.p. jak i art. 67b O.p., przy czym pierwszeństwo ma badanie przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. NSA przypomniał również, że art. 67b O.p. dotyczy zasad udzielania pomocy podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, zaś pomoc wskazana w tym przepisie jest dopuszczana w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z prawodawstwa Unii Europejskiej, obowiązujących na terytorium Polski oraz uregulowań wewnętrznych. Prawo krajowe reguluje własne kryteria dopuszczalności udzielenia wsparcia, uzależniając je od dyrektyw ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Prymat stosowania unijnych aktów prawnych nie dezawuuje znaczenia prawa krajowego w procesie podatkowej pomocy publicznej. Dalej NSA wskazał, że złożenie wniosku o udzielenie ulgi co do zasady wszczyna postępowanie w sprawie. Następnie badaniu podlegają jego warunki formalne oraz wystąpienie kryteriów ustawowych ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Po ich stwierdzeniu organy podatkowe mają możliwość (nie obowiązek) przyznania ulgi. W przypadku niewystąpienia żadnej z ww. przesłanek ustawowych, bezprzedmiotowym jest dalsze ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną, gdyż i tak nie można jej udzielić. NSA podkreślił, że art. 67b O.p. jest przepisem niesamodzielnym i nie kreuje autonomicznej procedury udzielenia wsparcia. To art. 67a O.p. stanowi formalnoprawną podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o udzielenie preferencji podatkowej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje jedynie postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru. NSA stwierdził ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż organ naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego. Sąd I instancji błędnie wskazał, ze podstawą rozstrzygnięcia organu był art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (umorzenie zaległości podatkowych) w sytuacji gdy sprawa dotyczyła odroczenia zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1505/18, CBOSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W pierwszej kolejności wskazać należy na relacje zachodzącą między art. 67a § 1 O.p. a dyspozycją art. 67b § 1 O.p. oraz odpowiedzieć na pytanie o istnienie hierarchicznego podporządkowania między analizowanymi normami, a zatem dokonanie prawidłowej wykładni wskazanych przepisów. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów powinna natomiast prowadzić do wniosku, że w pierwszej kolejności organ podatkowy winien dokonać analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, wynikających z art. 67a § 1 O.p, a dopiero po ustaleniu, że zaistniała choć jedna z powyższych przesłanek, powinien przejść do kwestii udzielenia ulg przedsiębiorcom wynikających z art. 67b § 1 O.p. Przedstawionej oceny, co do wykładni art. 67a O.p. i art. 67b O.p. nie podważa brak jednolitości poglądów o właściwej kolejności badania przez organ podatkowy przesłanek wynikających z tych przepisów. Jedna z linii orzeczniczych stwierdza, że art. 67b O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a O.p., w tym sensie, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca, wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ocenić jakiego charakteru ulgi dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, na koniec dopiero czy konkretny wnioskodawca spełnia warunki określonej ulgi (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13; z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15; publik. CBOSA). Zgodnie z drugim poglądem, który skład orzekający podziela w ślad za NSA, w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p. (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; publik. CBOSA). Jednocześnie, Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, podziela argumentację zawartą w wyrokach NSA (z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 247/18 oraz z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19), zgodnie z którą przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a O.p. i art. 67b O.p. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Nadto, organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12, LEX nr 1452548). Tezę tego orzeczenia można także odnieść do stosowania art. 67b § 1 pkt 1 i 3 O.p. Brak występowania określonych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek lub jednej z nich powoduje, że organ nie bada już przesłanki dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej. Należy przypomnieć, że art. 67b O.p. dotyczy zasad udzielania pomocy (ulg) podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pomoc wskazana w tym przepisie jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Unii Europejskiej oraz uregulowań wewnętrznych. Zgodnie z art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Jak podkreślił NSA w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, prawo krajowe ustanawia własne kryteria dopuszczalności udzielenia tego rodzaju wsparcia, warunkując udzielenie wnioskowanej pomocy od wystąpienia minimum jednej z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Prymat przepisów prawa unijnego i konieczność stosowania wprost unijnych aktów prawnych nie dezawuuje więc znaczenia prawa krajowego w procesie udzielania podatkowej pomocy publicznej. Za NSA zwrócić należy uwagę, że złożenie wniosku o udzielenie ulgi – co do zasady – wszczyna postępowanie w tej sprawie. Organ podatkowy w pierwszym rzędzie powinien sprawdzić, czy wniosek odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 168 O.p. Jeżeli tak, to ustala, czy za przyznaniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to kryteria ustawowe, których wystąpienie w konkretnej sprawie umożliwia (nie zobowiązuje) organom podatkowym przyznanie wnioskowanej ulgi. Jak zasadnie wskazuje L. Etel w komentarzu do ordynacji podatkowej (Etel Leonard, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020), w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stosuje się je jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Decyzja odmawiająca przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej. Podatnik musi więc we wniosku główny nacisk położyć na wykazanie istnienia ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, art. 67b O.p. jest przepisem niesamodzielnym, który nie kreuje autonomicznej procedury udzielania wsparcia, będąc całkowicie związany z art. 67a O.p., który zawsze stanowi formalnoprawną podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o udzielenie preferencji podatkowej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Zastosowanie koncepcji wtórności uregulowania art. 67a O.p. wobec 67b O.p. powodowałoby uchylanie się dyskrecjonalnych rozstrzygnięć dotyczących udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych spod kontroli sądów administracyjnych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru. Elementy słusznościowe i celowościowe, uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi, nie podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Ze względu na kryterium sądowej kontroli, jakim jest zgodność zaskarżonego aktu z prawem, powinna ona sięgać tak daleko, jak daleko można oceniać decyzję według kryteriów wynikających z prawa. Nie powinna zaś odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. Marzena Cypryś-Rałowska. Odmowa udzielenia podatkowej pomocy publicznej: uwagi o porządku procedowania. Administracja: teoria, dydaktyka, praktyka nr 1(34), 128-153 2014 r.). Zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo w pierwszej kolejności rozpatrzyły przesłanki udzielania ulgi w postaci "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przepis art. 67a O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W przypadku uznania, że spełniona została jedna, bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której organ dokonuje wyboru czy zastosuje ulgę, czy odmówi jej udzielenia. Użyte w ww. przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W kontrolowanej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem organ uznał, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Konkretyzacja pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (wyroki: NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 i z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13). Także "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Sąd, aprobując powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek w sprawach, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły materiał dowodowy, który oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdziły, iż w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika jak również interes publiczny. Ustaliły zatem jakiej zaległości podatkowej dotyczy wniosek, okoliczności jej powstania, stan majątkowy zobowiązanej Spółki i jej dochody. W ocenie Sądu, prawidłowa była wysnuta w oparciu o te ustalenia ocena, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika W tym kontekście organy podatkowe nie negowały tego, że w związku z zawieszeniem przez Stronę prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zajęcie rachunków bankowych przez administracyjny organ egzekucyjny sytuacja finansowa i płatnicza Spółki nie jest łatwa. Prawidłowo przyjęły i uzasadniły, w kontekście przyczyn zawieszenia działalności gospodarczej wskazanych przez Stronę, że była to suwerenna decyzja Strony, za którą ponosi odpowiedzialność. Potencjalna możliwość prowadzenie czynności egzekucyjnych wchodzi bowiem w zakres ryzyka prowadzenia działalności, z którą powinien liczyć się podmiot ją prowadzący. Jak słusznie podniósł organ wskazana sytuacja Spółki nie świadczy o zajściu przesłanki ważnego interesu podatnika. W kontekście powyższych ustaleń Sąd podkreśla, że zastosowanie ulgi w postaci odroczenia terminu płatności zaległości powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązania. Efektywna możliwość realizacji zobowiązania to możliwość płatnicza istniejąca w dacie orzekania o uldze. Możliwość taka nie istnieje jednak w sytuacji gdy Strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Oczekiwanie na spodziewane przez Skarżącą pozytywne rozpatrzenie spraw wymiarowych przez NSA nie pozwala na stwierdzenie możliwości efektywnej realizacji zaległości podatkowych, skoro ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Dodatkowo Sądowi jest z urzędu wiadomym, że skarga Spółki na decyzję wymiarową w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2013 r. została w całości oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr. 1327/16. Nie bez znaczenia pozostają również - uwzględnione przez organy - okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. W niniejszej sprawie powstanie zaległości stanowiło konsekwencję nie wywiązania się przez Stronę z ciążącego na niej obowiązku zapłacenia podatku, nie zaś działań pozostających poza jej wpływem. To Strona, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podjęła czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego i tylko jej działanie było przyczyną powstania zobowiązań podatkowych. Zaległości objęte wnioskiem o odroczenie powstały w wyniku nieuiszczeniu w terminie zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT oraz z decyzji wymiarowych. W tych okolicznościach nie można uznać, że zaistniał ważny interes podatnika. Nie zaistniał też interes publiczny uzasadniający uwzględnienie wniosku, na co prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły przesłanki faktycznie i w konsekwencji prawne przewidziane w art. 67a § 1pkt 2 O.p. do uwzględnienia wniosku. W związku z niewystąpieniem żadnej z ww. przesłanek ustawowych, bezprzedmiotowym było dalsze ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną, gdyż i tak nie można jej udzielić. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.