I SA/Wr 699/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 10 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.615.2025.1.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. S. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.615.2025.1.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z wniosku o interpretacje indywidualna wynika, że Podatnik jest osobą fizyczną, prowadzącą od dnia 1 marca 2001 r. jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność ta jest wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Od 2018 r. zakresem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, sklasyfikowany pod kodem 68.20.Z klasyfikacji działalności gospodarczej. W ramach działalności Podatnik prowadzi najem lokali mieszkalnych jak i niemieszkalnych. W latach 2018 – 2021 w drodze aktu notarialnego Podatnik nabył lokale mieszkalne i usługowe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były przedmiotem amortyzacji do końca 2022 r. Lokale te były i nadal są wykorzystywane do działalności gospodarczej w ramach wynajmu na cele mieszkaniowe i usługowe. Z tytułu wynajmu, osiągane przez Podatnika przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe lokale nie zostały nabyte z zamiarem kreowania dochodu pasywnego, czyli odpłatnego wynajmowania w ramach najmu prywatnego. Zostały one nabyte z zamiarem czerpania z nich finansowych korzyści w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Lokale mieszkalne jak i niemieszkalne były i będą wykorzystywane w ramach bieżącej działalności gospodarczej. W tym stanie faktycznym zadano pytanie czy Podatnik ma i prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych stanowiących środki trwałe w prowadzonej działalności, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania? Podatnik wyraził swoje stanowisko wskazując, na ustawę z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; zw. dalej "ustawa zmieniająca" lub "uz"), zgodnie z którą z dniem 1 stycznia 2022 r. został zmieniony art. 22c pkt 2, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Zdaniem Podatnika, pomimo nowego brzemienia ww. normy przysługuje mu prawo uznania za koszt uzyskania przychodu amortyzacji lokali mieszkalnych, nabytych do celów prowadzenia działalności gospodarczej i ujętych w ewidencji środków trwałych. Zdaniem Podatnika prawo do amortyzacji ww. lokali i uznania amortyzacji za koszt uzyskania przychodu stanowi prawo nabyte i jest wypełnieniem podstawowych zasad konstytucyjnych tj. art. 2 Konstytucji RP, zasady ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. Nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, oznacza to, że uzyskane prawo nie powinno zostać odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. Podatnik wskazał też, że znowelizowany od dnia 1 stycznia 2022 r. przepis art. 22c pkt 2 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), wyłączający amortyzację budynków mieszkalnych, ma zastosowanie do podatników osiągających w związku z wymienionymi nieruchomościami przychody ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W wydanej interpretacji z dnia 28 sierpnia 2025 r. stwierdzono, że amortyzacja opisanych we wniosku lokali mieszkalnych, nabytych i amortyzowanych w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2022 r., nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r.. Co za tym idzie odpisy amortyzacyjne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą jednoosobowej działalności gospodarczej, co wynika wprost z przepisów art. 71 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej i nowego brzmienia art. 22 c pkt 2 u.p.d.o.f. W dniu 26 września 2025 r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 71 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie, że nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów amortyzacja od lokali mieszkalnych stanowiących środki trwałe w działalności gospodarczej. Skarżąca wskazuję na konieczność ochrony praw nabytych i niezgodność kwestionowanych przepisów z Konstytucja RP. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację, którą zaprezentował w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy co następuje: Spór ma charakter materialnoprawny i był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie wywodzi, że nie narusza zasady poszanowania interesów w toku regulacja prawna przewidziana w art. 22c pkt 2 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.), powiązana z przepisem przejściowym, tj. art. 71 ustawy zmieniającej (zob. wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2023 r, II FSK 119/23; 4 marca 2025 r., II FSK 6/25, 13 sierpnia 2025 r., II FSK 460/25, CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w powyższych judykatach, wykorzystując w niezbędnym zakresie argumentację przedstawioną dla jego uzasadnienia w dalszej części rozważań. Ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Regulacja ta została znowelizowana mocą art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2022 r. i stanowi, że amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Istotna jest regulacja przejściowa przewidziana w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. Ten przepis przejściowy stanowi bowiem, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Po pierwsze, jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. II FSK 1077/12 (CBOSA), w orzecznictwie wskazuje się, że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. III SA 3055/99, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Podobne stanowisko zaprezentowano w późniejszym wyroku NSA z 6 marca 2018 r. (II FSK 502/16) wskazując na prymat wykładni językowej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl ta została wyrażona również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 (ONSA z 2000 r. nr 3 poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę, to nie można ich stosować dłużej. Co więcej, mocą owego przepisu przejściowego wprowadzono roczną ochronę prawną dla podatników kontynuujących dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Niezasadny jest wiec zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Przepisy te są jasne i ich wykładnia nie budzi żadnych wątpliwości. Po drugie, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach TK z: 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138; 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) wskazywano, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Czyli jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny "bezpieczeństwo prawne jednostki" nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami. Po trzecie, jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3225/19). W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1155/10 (zob. też wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97), spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Dalej NSA podniósł, że naruszenie obowiązku poszanowania "interesów w toku" należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W tym miejscu należy podkreślić, że poprzednia wersja wykładanego przepisu ustawy podatkowej nie wyznaczała takiego horyzontu czasowego. Nie został zatem spełniony warunek pierwszy spośród trzech wprost wymienionych, które łącznie powinny być spełnione, aby można mówić o naruszeniu poszanowania interesów w toku. Po czwarte, zaskarżona interpretacja, jak i wyrok sądu pierwszej instancji, wydane zostały w 2024 r. i odnosiły się do obowiązującego w tymże roku brzmienia przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. (a zatem zgodnego z brzmieniem wykładanego przepisu po nowelizacji od 1 stycznia 2022 r.). Po piąte, jasna jest także wola ustawodawcy preferowania opodatkowania najmu prywatnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych skoro opodatkowanie na zasadach ogólnych pozwalało na bilansowanie przychodów i kosztów i to z różnych rodzajów działalności. Jak już wyżej wskazano, ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne dla ustawodawcy pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Istotne przy tym jest, że ustawodawca mocą art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadził stosowny termin ochronny dla podatników stosujących zasady ogólne opodatkowania dochodów osób fizycznych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej, z którego wynika, że "możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła (...) Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT" (zob. druk sejmowy nr 1532 z 8 września 2021 r.). Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji, to trudno podzielić argumenty Skarżącej o naruszeniu praw nabytych podatnika. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania, nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej). Z zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie (por. wyrok z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU 1997/5-6/64). W myśl tej zasady sytuacja prawna podmiotów, których dotyczy nowa regulacja, powinna być poddana przepisom przejściowym umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji (por. wyrok z dnia 28 stycznia 2003 r., SK 37/01, OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3). Zasada ochrony interesów w toku nie stanowi gwarancji niezmienności prawa, a w szczególności wiecznego trwania określonych uprawnień i przywilejów. Ograniczenie przyznanych na gruncie dotychczasowych regulacji praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych może nastąpić jedynie, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej (por. wyrok TK o sygn. P 4/11). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca powinien zatem ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Istotą omawianej zasady jest to, by – w przewidzianym prawem okresie – nie dochodziło do zmiany "reguł gry" (zob. wyrok z 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). W wyroku z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 (OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa jest zatem o sytuacjach, w których: "1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450)". Trybunał orzekł wówczas, że co prawda ustawodawca posiada szeroką swobodę przy wyborze rozwiązań mających na celu ochronę słusznych interesów podmiotów, które rozpoczęły swoje przedsięwzięcia, muszą one jednak być określone precyzyjnie w akcie rangi ustawowej. Ponadto zakres form pomocy przewidzianych przez ustawę musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do naruszonych interesów. Brak odpowiednich rozwiązań ustawowych, które spełniałyby przedstawione wyżej wymagania, stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także również uczciwych podatników (vide omawiany wyżej wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11 (OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca musi jednakże w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa. W ocenie Sądu tak też ustawodawca uczynił mocą art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. W orzecznictwie TK nie budzi wątpliwości, że ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego. Z art. 84 Konstytucji wynika zaś, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie składu orzekającego, co zgodnie jest poglądem NSA wyrażonym ww. wyrokach, ustawodawca korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien jednak stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Ustawodawca ustanowił stosowną (roczną) ochronę dla podatników korzystających z dobrodziejstwa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zadbał zatem w sposób należyty o zapewnienie podatnikom ochrony już realizowanych inwestycji. Tym samym nieusprawiedliwiony okazał się zarzut materialnoprawny skargi dotyczący naruszenia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wykładnia powyższych przepisów nie budzi uzasadnionych wątpliwości na gruncie prawnopodatkowym. Wynik wykładni językowej jest nie tylko oczywisty, ale znajduje wsparcie w wykładni systemowej związanej ze zmianą formy opodatkowania przychodów z najmu osób fizycznych. W świetle przywołanego wyżej uzasadniania projektu ustawy zmieniającej wynik wykładni językowej art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wsparty wynikami wykładni systemowej znajduje niebudzące wątpliwości potwierdzenie w wynikach wykładni celowościowej. Treść omówionych powyżej przepisów jest jasna, a ich zgodność z przepisami Konstytucji RP nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Podsumowując wątek zgodności z przepisami Konstytucji RP regulacji zawartych w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej Sąd stwierdza, że wartością konstytucyjnie chronioną, o której mowa w przywoływanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jest zasada równości i powszechności opodatkowania ustanowiona w art. 84 Konstytucji RP. Z uwagi na przyznaną podatnikom ochronę prawną przewidzianą w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, skład orzekający nie podziela zastrzeżeń natury konstytucyjnej podnoszonych przez Stronę. Powołany przez Stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zapadł w innym stanie prawnym, od występującego w sprawie. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i prawidłowo wyjaśnia wątpliwości prawne Strony, na tle przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił jako niezasadną.