I SA/Wr 719/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant asystent Radosław Gawlas po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę w całości Zdanie odrębne zgłosiła Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. W dniu 19 kwietnia 2018 r. A.A. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) złożył w Urzędzie Skarbowym W-K zeznanie podatkowe PIT-37 za 2017 r., w którym wykazał m.in. przychód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód ze stosunku pracy [...] zł, dochód po odliczeniach w kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł. 2. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W-K (dalej: organ I instancji), a dotyczących poprawności złożonego zeznania podatkowego, ustalono, że wykazane w zeznaniu kwoty przychodu są niezgodne z danymi ujawnionymi w deklaracjach będących w posiadaniu organu podatkowego (PIT-11 i PIT 8C), a mianowicie, stwierdzono, że Strona nie wykazała przychodu z informacji PIT-8C za 2017 r. wystawionej przez A (dalej: ubezpieczyciel) w kwocie [...] z tytułu otrzymanych odsetek. Odpowiadając na wezwanie organu do złożenia korekty deklaracji w powyższym zakresie, Podatnik wskazał, że nie znajduje do tego podstaw. W związku z tym organ podatkowy w dniu [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że odsetki w wysokości [...] zł, naliczone od zasądzonego od B zadośćuczynienia i odszkodowania (w związku z zaistniałą kolizją drogową, w wyniku której Podatnik doznał licznych obrażeń ciała), stanowią przychód z innych źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Uznano zatem, że przychody z tytułu odsetek wykazane w informacji PIT-8C złożonej przez ubezpieczyciela (następcy prawnego B) Podatnik winien rozliczyć w zeznaniu PIT-37 za 2017 r. Stwierdzono również, że odsetki te nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 3. Strona wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji, w którym m.in. stwierdziła, że otrzymana od ubezpieczyciela kwota należności głównej była zwolniona od podatku dochodowego, stąd też nie powinny podlegać opodatkowaniu również odsetki od tej kwoty. W ocenie Strony spełniają one kryterium "innego odszkodowania", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając powyższą decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania należności wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Zaakcentował przy tym, że przepisy ustanawiające zwolnienie podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowana i winny być interpretowane ściśle. Według organu odwoławczego, analiza przepisów k.c. pod kątem charakteru prawnego odsetek prowadzi do wniosku, że odsetki powstają z mocy ustawy, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia jedynie pośrednio ma wpływ na jego powstanie. Zatem zdaniem organu odsetki, których podstawa faktyczna i prawna jest odmienna, nie mogą być kwalifikowane do tego samego źródła przychodu co otrzymane odszkodowanie. W związku z powyższym uznano, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie obejmuje odsetek od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania i zadośćuczynienia, przy czym nie sposób takiego zwolnienia wywieść z innych przepisów ustawy podatkowej. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 2.1. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, decyzji jej poprzedzającej oraz umorzenie postepowania (alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania), jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W treści skargi zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, a to: - art. 120 i 121 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej; - art. 2a O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji rozstrzygnięcie wskazanych wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, w przedmiocie zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego; b) przepisów prawa materialnego, a to: - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania; - art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje stanowisko i argumentację przywołaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na akcesoryjny charakter odsetek oraz pełnioną przez nie funkcję odszkodowawczą, jak również na fakt, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu dzielą los świadczenia głównego. W tym zakresie powołał się na zbieżne z tym poglądem orzeczenia sądów administracyjnych. Zauważył również, że odsetki zasądzone na jego rzecz nie wynikały ze stosunku umownego, a on sam nie miał wpływu na ich wysokość. Jego zdaniem odsetki stanowią w tym wypadku zryczałtowane odszkodowanie, gdyż Skarżący, będąc pokrzywdzonym, musiał korzystać ze swojego majątku w celu odwrócenia skutków zdarzenia wyrządzającego szkodę (pokrycia kosztów rehabilitacji, leczenia, kosztów odtworzenia zniszczonego motocykla itp.). Zwrócił także uwagę na odmienny cel odsetek za opóźnienie i odsetek kapitałowych. Wskazał również, że odmienne traktowanie odszkodowania i zadośćuczynienia oraz odsetek byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Ponadto w skardze podkreślono, że u Skarżącego wskutek zwłoki w wypłacie odszkodowania i zadośćuczynienia doszło do realnego uszczerbku w majątku, który został tylko częściowo zrekompensowany przez wypłatę odsetek. Zatem kompensacyjne rozumienie istoty odsetek nie prowadzi zdaniem Skarżącego do zastosowania wykładni rozszerzającej, gdyż mieści się ona w ramach normy z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., przy czym norma ta jest według Skarżącego jednoznaczna w omawianym zakresie. Nawet gdyby uznać, że mogą wystąpić wątpliwości interpretacyjne, powinny one być rozstrzygnięte na korzyść podatnika w oparciu o art. 2a O.p., czego organy podatkowe jednak zaniechały. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; Ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, względnie z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Kwestia sporna dotyczyła wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a mianowicie, czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania i zadośćuczynienia, obejmuje także odsetki ustawowe wypłacone Skarżącemu w związku z nieterminową wypłatą zasądzonego świadczenia. 4. Zdaniem Sądu, prawidłowo stwierdził organ II instancji, że zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się bowiem, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 r., s. 196). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie (z wyjątkami nie mającymi w sprawie znaczenia). Należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowań lub zadośćuczynień. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Różnica pomiędzy odszkodowaniem a zadośćuczynieniem sprowadza się do tego, że w tym drugim przypadku kompensata pieniężna obejmuje wynagrodzenie za tzw. szkody niematerialne, tj. krzywdę i cierpienie. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 k.c. zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 k.p.c. do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania takiego długu. Wierzyciel może żądać odsetek dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza więc, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 3b nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Tak więc, pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym, ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania, zadośćuczynienia i nie są odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem sensu stricto, wymienionym w art. 21 u.p.d.o.f. Z tych też względów nie można zgodzić się z argumentacją, że skoro odsetki stanowią konsekwencje zdarzenia, jakim jest wypłacenie odszkodowania i zadośćuczynienia, to powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego tak samo jak ww. świadczenia. Mając na uwadze taką właśnie redakcję przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.o.f. dotyczące zwolnień podatkowych, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc w ramach tej samej jednostki redakcyjnej) wyodrębnił odsetki, czyniąc je przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b ww. ustawy. Zatem w sytuacji, gdy celem ustawodawcy byłoby zwolnienie z opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania, wyraźnie wymieniłby je w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Z uwagi na to, że tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystają automatycznie ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Co istotne, przedmiotem zwolnień wskazanych w tym przepisie są również odsetki za opóźnienie – zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 96 ustawy podatkowej, zwolnieniu podlegają bowiem odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Inaczej rzecz ujmując, w tym przypadku, wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. 5. Reasumując, prawidłowo uznał organ, że zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej w wyroku sumy zadośćuczynienia i odszkodowania, tj. do świadczenia głównego, a nie ubocznego jakim są odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie tego świadczenia. Powyższe przesądzało o bezzasadności sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 6. Trafność spornej interpretacji potwierdza również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu zostały opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tezie tej uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 K.c. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Wprawdzie roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c). Sąd jeszcze raz podkreśla, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy więc odnosić wyłącznie do zasądzonej w wyroku sądu powszechnego sumy odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. do świadczenia głównego, a nie do ubocznego, jakim są odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie tego świadczenia. W świetle powyższych rozważań - niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 21 ust 1 pkt 3b oraz art. 10 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd wskazuje, że w spornej kwestii ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, którą Sąd orzekający w pełni podziela, że odsetki od zasądzonych zadośćuczynień czy też odszkodowań nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Dla przykładu należy wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2930/17; z 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1133/16; z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1966/16; z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16 oraz z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 777/17. Z kolei odnosząc się powoływanego przez Skarżącego wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 Sąd zauważa, że w istocie zapadł on w zupełnie innym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto wyrok ten został wydany przed podjęciem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Natomiast Sąd orzekający stoi na stanowisku, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie określił przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Zaś przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem zastosowania wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Z tych samych względów Sąd nie podziela także argumentacji zawartej w pozostałych wyrokach powołanych w skardze. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze, należy wskazać, że Strona błędnie wywodzi, iż w pojęciu zadośćuczynienia i odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mieszczą się także zasądzone na jej rzecz odsetki ustawowe. Wniosku takiego nie można wywodzić z faktu, że zarówno świadczenie główne jak i odsetki, zasądzone zostały w tym samym wyroku. Przede wszystkim zupełnie inna jest podstawa prawna i faktyczna roszczeń o zadośćuczynienie za krzywdę oraz odsetki, jak również sposób ich ustalenia (obliczenia). Podstawą dochodzenia odsetek nie jest sam fakt powstania szkody (jak to ma miejsce przy świadczeniu głównym), lecz fakt opóźnienia w spełnieniu tego świadczenia. Źródło świadczenia odsetkowego nie jest zatem w sposób bezpośredni związane ze źródłem świadczenia głównego (w tym przypadku wyrządzeniem szkody niematerialnej), lecz stanowi konsekwencję braku realizacji świadczenia głównego w terminie jego wymagalności. Istniejące powiązanie świadczenia z tytułu zadośćuczynienia/odszkodowania oraz odsetkowego, ujawniające się w sytuacji zaniechania wykonania w terminie świadczenia głównego, jest zdaniem Sądu wystarczającą przesłanką, ażeby wywodzić z tego tożsamość obydwóch świadczeń, dotykającą ich istoty (zrównania - jak chciałby Skarżący – zadośćuczynienia/odszkodowania i odsetek). Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki nie mogą być rozumiane jako część składowa roszczenia głównego, czy też wprost jako "inne odszkodowanie". Zdaniem Sądu nie stanowi argumentu za uznaniem odszkodowawczego charakteru odsetek także okoliczność, że Skarżący, będąc pokrzywdzonym, musiał – do czasu uzyskania świadczenia od ubezpieczyciela - korzystać ze swojego majątku w celu odwrócenia skutków zdarzenia wyrządzającego szkodę. Powyższy uszczerbek w majątku Skarżącego jako poszkodowanego w istocie został bowiem pokryty przez wypłacone odszkodowanie (należność główną). Dla wykazania przed sądem właśnie tego uszczerbku, tj. rzeczywistej szkody, na Skarżącym spoczywał ciężar jej udowodnienia, w zakresie którego zobowiązany był on przedłożyć dowody poniesienia konkretnych wydatków. Natomiast odsetki w żaden sposób nie odnoszą się do powstałej szkody (ich wysokość nie jest uzależniona od jej powstania ani od jej wysokości) i ich celem nie jest jej pokrycie. Trzeba też wskazać, że jednakowe traktowanie obydwóch omawianych świadczeń w zakresie zwolnienia podatkowego, nie mogło wynikać także z tego, że zasądzone zostały tym samym wyrokiem sądowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodu w art. 10. Pojęcie źródła przychodu nie zostało w przepisach zdefiniowane, jednakże katalog źródeł przychodu ma charakter zasadniczo zamknięty, z tym zastrzeżeniem, że przepis art. 10 ust.1 pkt 9 obejmuje tzw. inne źródła, pośród których określone przysporzenia wymieniono jedynie przykładowo (art. 20 ust. 1 oraz ust. 1a-1c u.p.d.o.f.). Analiza wskazanych w ustawie podatkowej źródeł przychodu prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu nie jest wyrok sądowy jako taki (orzeczenie sądowe rozstrzygające merytorycznie o kwestii będącej przedmiotem postępowania sądowego). Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku dotyczyć może roszczeń o zapłatę przynależnych do różnych źródeł przychodu (na przykład wynikających ze stosunku pracy, czy z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej). Jednakże, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że w omawianym przypadku wyrok sądowy stanowiłby wspólne źródło przychodu dla zadośćuczynienia za krzywdę oraz odsetek, to samo to nie mogłoby przesądzić o objęciu zwolnieniem podatkowym świadczenia odsetkowego. Nie istnieje bowiem zasada, że jeżeli zwolnieniu podatkowemu podlega określone świadczenie zaliczone do danego źródła przychodu, to automatycznie wraz z nim, podlegają zwolnieniu inne przysporzenia zaliczane u podatnika do tego samego źródła. Jak to powyżej zaznaczono, zasadą jest ścisła wykładnia przepisów kreujących zwolnienia od podatku. 7. Sąd stoi zatem na stanowisku, że wykładnia literalna i systemowa omawianego przepisu u.p.d.o.f. dają jednoznaczny rezultat, iż odsetki od przyznanego w wyroku sądu odszkodowania i zadośćuczynienia nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem, co prawidłowo stwierdziły organy podatkowe. Wobec powyższego nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisu art. 2a O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 w sprawie o sygn. akt SK 48/15 (powołując się na wcześniejszą podobną wypowiedź zawartą w wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt [...] oraz [...]) stwierdził wprawdzie, iż zasada in dubio pro tributario uregulowana w art. 2a O.p. jest fundamentalna dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, jednak w dalszej części uzasadnienia wskazał, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Biorąc to pod uwagę, Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p., skoro – jak to wcześniej wskazano, przedstawiona wykładnia językowa oraz systemowa przepisów u.p.d.o.f. prowadzą do jednoznacznego rezultatu. 8. W ocenie Sądu nie ma również racji Skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. albowiem organ prawidłowo przyporządkował sporne odsetki do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko w przedmiocie powinności jednakowego opodatkowania należności głównej i odsetek zachowuje aktualność w sprawach, w których elementem spornym jest sposób opodatkowania tych dwóch świadczeń (a przede wszystkim w zakresie odsetek). Nie może być natomiast przydatne dla rozwiązywania wątpliwości interpretacyjnych przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe, które, w systemie podatkowym traktowane jest jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co wielokrotnie już podkreślano. 9. Wskazać jeszcze trzeba, że z mocy art. 2 Konstytucji RP obowiązkiem demokratycznego państwa prawa jest urzeczywistnianie zasady sprawiedliwości społecznej, w szczególności ochrony osób chorych i doświadczonych przez los. W tym zakresie podnieść należy, że Rzecznik Praw Obywatelskich wnioskuje do Ministra Finansów o uwzględnienie zwolnienia odsetek od odszkodowań/ zadośćuczynień w nowelizowanych przepisach u.p.d.o.f. Podkreślić jednak należy, że trójpodział władzy zastrzega uchwalanie ustaw dla władzy ustawodawczej (Sejm, Senat), zaś sądownictwo nie może kreować nowych zwolnień podatkowych, a jedynie przestrzegać, aby zwolnienia wynikające z obowiązujących przepisów były stosowane do wszystkich jednakowo (zasada równości). Zatem, rozumiejąc w pełni trudną sytuację Skarżącego, który został poszkodowany w wypadku, wskazać należy, że urzeczywistnianie w demokratycznym państwie zasady sprawiedliwości społecznej nie może polegać na uznaniowym traktowaniu indywidualnych spraw ale na przestrzeganiu, aby wszyscy obywatele, będący w takiej samej sytuacji, byli w świetle prawa traktowani jednakowo. 10. Biorąc pod uwagę, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie prawidłowe ustalenia (niekwestionowane zresztą przez Skarżącego) i dokonały właściwej oceny prawnej, opartej na prawidłowo rozumianym brzmieniu przepisów prawa materialnego, nie sposób również uwzględnić zarzutów procesowych postawionych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organy zasady praworządności, zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej (art. 120, 121 w zw. z art. 122 O.p.). 11. Z tych względów, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę w całości oddalił.