I SA/Wr 737/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0201-lOV-12.4103.5.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII/2012 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT za m-ce od IV do XII 2012 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 30.12.2022 r. nr 458000-CKK-41.4103.29.2020.98; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 26.017 zł (dwadzieścia sześć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. W. (dalej: Skarżąca, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 27.06.2023 r. nr 0201-lOV-12.4103.5.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NDUCS) z 30.12.2022 r. nr 458000-CKK-41.4103.29.2020.98 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. oraz III i IV kwartał 2012 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie przepisów art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – stan prawny w okresie, którego dotyczą zobowiązania w VAT, objęte kwestionowanymi decyzjami; dalej: ustawa o VAT) z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, w obliczu wielowątkowości spornych kwestii, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje. Postanowieniem z 14.10.2013 r. o nr UKS 0291/W5P1/42/48/13/2/005/2142 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oraz VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 roku. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT zakupu, które dokumentowały zakup prętów stalowych, z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT od następujących podmiotów: - F.; - P.; - C. s.c.; - A. Sp. z o.o.; - G. sp. z o.o.; - M.; - T.; - M.(1) sp. z o.o.; - P.(1) sp. z o.o.; - D. sp. z o.o.; - W. sp. z o.o.; - Z.; - P.(2); - D.(1). W konsekwencji ustaleń dotyczących zakupów towaru od w/w podmiotów, NDUCS stwierdził, iż Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła dokonać dalszej jego odsprzedaży na rzecz następujących podmiotów: - D.(1); - A.S. Sp. z o.o.; - C. s.c.; - S. Sp. z o.o.; - P.(3) Sp. z o.o.; - P.(4) S.A.; - A. Sp. z o.o.; - M.(2) Sp. z o.o.; - R. s.r.o.; - G.(1); - P.(2); - A.(1); - F.; - Z.; - F.(1). W wyniku przeprowadzonego postępowania, NDUCS, decyzją z 27.04.2018 r. o nr 454000-CKK-41.4103.43.2017.117 określił Skarżącej: 1. kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za: - kwiecień 2012 r. w wysokości 0 zł; - IV kwartał 2012 r. w wysokości 0 zł. 2. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - maj 2012 r. w wysokości 0 zł; - czerwiec 2012 r. w wysokości 0 zł; - III kwartał 2012 r. w wysokości 0 zł. 3. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: - kwiecień 2012 r. w wysokości 361 497 zł; - maj 2012 r. w wysokości 377 641 zł; - czerwiec 2012 r. w wysokości 1 002 601 zł; - lipiec 2012 r. w wysokości 678 466 zł; - sierpień 2012 r. w wysokości 699 999 zł; - wrzesień 2012 r. w wysokości 496 588 zł; - październik 2012 r. w wysokości 584 343 zł; - listopad 2012 r. w wysokości 339 860 zł; - grudzień 2012 r. w wysokości 299 271 zł. Skarżąca, od decyzji organu I instancji, złożyła odwołanie do DIAS. W wyniku rozpatrzenia tego odwołania, organ odwoławczy, decyzją z 20.11.2020 r. o nr 0201-lOV2.4103.61.2018 uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, bowiem stan faktyczny nie został przez organ I instancji ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Organ odwoławczy zaakcentował konieczność ustalenia, czy Strona była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniach VAT w ramach uczestnictwa w karuzelach podatkowych, czy może Strona nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, a zatem nie miała świadomości, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Ponadto nakazano ustalenie czy w ramach zidentyfikowanych przez organ I instancji karuzeli podatkowych, w których udział brała Strona, towar faktycznie istniał i był transportowany pomiędzy uczestnikami opisanych karuzeli podatkowych, czy też brak było towaru, a obrót występował jedynie na fakturach. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję z 30.12.2022 r. Rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji, jest tożsame z poprzednim rozstrzygnięciem NDUCS zawartym w decyzji z dnia 27.04.2018 r. Organ I instancji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 9.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1651 ze zm. dalej: O.p.) z dniem 2.10.2017 r. wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (dochodzenia). Dodatkowo organ I instancji podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu nr PP-23/4420-P2/14 z dnia 16.05.2014 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 16.05.2014 r., wszczął w dniu 23.05.2014 r. postępowanie zabezpieczające wobec Strony. Wobec powyższego NDUCS wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do września 2012 r. został zawieszony z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ I instancji stwierdził, że Strona odliczyła podatek naliczony z otrzymanych faktur zakupu, które dokumentować miały zakup prętów stalowych, z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT od 14 podmiotów wymienionych w decyzji. W konsekwencji ustaleń dotyczących zakupów towaru, NDUCS stwierdził, iż Strona nie dysponowała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła dokonać dalszej jego sprzedaży na rzecz 15 podmiotów opisanych w decyzji. W ocenie organu I instancji, w związku z wystawieniem przez Stronę faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniały podstawy do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego O.p. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 27.06.2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, objętego decyzją NDUCS, ponieważ zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ II instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez NDUCS postanowieniem z dnia 2.10.2017 r. dochodzenia karnego skarbowego o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe. Strona oraz pełnomocnik Strony zostali powiadomieni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu, na podstawie art. 70c ustawy O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 29.11.2017 r. o nr [...]. W piśmie tym, organ podatkowy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w dniu 2.10.2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone Stronie w dniu 3.11.2017 r., natomiast pełnomocnikowi Strony w dniu 8.11.2017 r. Postanowieniem z dnia 2.10.2017 r. o sygn. akt [...] (k. 7216, tom 17), Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, na podstawie art. 313 § 1 i § 2 ustawy z dnia 6.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1749, dalej: k.p.k.) w zw. z art. 325a k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2137, dalej: k.k.s.) postanowił przedstawić Stronie zarzut dotyczący przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s., a mianowicie wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kolejno, postanowieniem z dnia 13.11.2018 r. o sygn. akt [...], [...], NDUCS wszczął wobec Strony śledztwo w sprawie przestępstwa skarbowego. W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia 13.11.2018 r. o sygn. [...], [...], NDUCS orzekł o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 2.10.2017 r. Następnie, postanowieniem z dnia 5.07.2019 r. o sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. uzupełnił postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 13.11.2018 r., przedstawiając Stronie nowe zarzuty. Kolejno, postanowieniem z dnia 27.07.2022 r. o sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w D., postanowił zmienić i uzupełnić postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 2.10.2017 r., z dnia 13.11.2018 r. oraz z dnia 5.07.2019 r. o nowe zarzuty w kontekście wystawiania przez Stronę nierzetelnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w okresie od 3 kwietnia 2012 r. do 30 czerwca 2014 r. na rzecz podmiotów wymienionych w postanowieniu. Śledztwo przeprowadzone wobec Strony zostało zakończone skierowaniem przez Prokuratora Rejonowego w D. aktu oskarżenia z dnia 27.09.2022 r. o sygn. akt. [...] wobec Strony oraz A. W. do Sądu Okręgowego w S. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. zostały przedstawione Stronie zarzuty: - postanowieniem z dnia 2.10.2017 r., - postanowieniem z dnia 13.11.2018 r., - postanowieniem z dnia 5.07.2019 r. oraz - postanowieniem z dnia 27.07.2022 r. a następnie Prokurator skierował akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w S. Ponadto DIAS wskazał, że w sprawie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do września 2012 r. został zawieszony z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. DIAS podzielił zasadnicze ustalenia organu I instancji w pozostałym zakresie. Wskazał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że uwzględnione przez Stronę - w rozliczeniu VAT za badane okresy rozliczeniowe, t.j. od kwietnia do grudnia 2012 r. - faktury, których przedmiotem było zarówno nabycie, jak i sprzedaż, opisanych w decyzji prętów stalowych, walcówki oraz blachy, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją na gruncie prawa podatkowego było pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, jak również określenie kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji, zdaniem DIAS, trafnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej i pełniła w niej rolę "bufora". W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył w całości decyzję organu II instancji, zarzucając: 1. naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz.483, dalej: Konstytucja RP) poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu niebędącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru; - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 O.p. w związku z art.235 O.p., 2. niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów, 3. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 i nast. VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Dz.U UE L 1977.145.1 z dnia 1977.06.13 (od 1.01.2007 r. art. 168 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112). Mając na uwadze przytoczone zarzuty Strona wniosła o: - stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismem procesowym z dnia 26.03.2024 r. Strona przedłożyła wyrok Sądu Okręgowego IV Wydział Karny o sygnaturze akt [...] z dnia 3.01.2024 r. uniewinniający Skarżącą od stawianych Jej zarzutów. W toku rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 28.05.2024 r. pełnomocnik Skarżącego zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyroku sądowego załączonego do pisma z dnia 26.03.2024 r. Pełnomocnik DIAS zastrzegł, że wyrok Sądu Okręgowego w S. nie jest prawomocny, albowiem uzyskał informację, że akta sprawy, której dotyczy ten wyrok zostały przekazane 19.03.2024 r. do Sądu Apelacyjnego. Sąd w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód w sprawie wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 3.01.2024 r. o sygnaturze akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że Sąd po myśli art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kontrolując w granicach tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 27.06.2023 r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło, bowiem do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie przedmiotem sporu między stronami była w pierwszej kolejności kwestia czy organy podatkowe I i II instancji, na podstawie opisanych czynności w toku postępowania karnego skarbowego, uprawnione były do wyciągnięcia wniosku, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego w VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. oraz III i IV kwartał 2012 r. a tym samym czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji DIAS rozliczenia te nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. i za III kwartał 2012 r. w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31.12.2017 r., natomiast zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2012 r. w dniu 31.12.2018 r. a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz organ odwoławczy. Odnotować należy, że przytoczony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Stanowisko Sądu w powyższym zakresie jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.06.2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 w której zajęto stanowisko, że artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd NSA zawarty w sentencji uchwały podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego - por.m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13 CBOSA). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego; 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu: a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W świetle zarzutów skargi sporna w sprawie jest okoliczność czy wszczęcie w dniu 2.10.2017 r. postępowania karnego skarbowego (dochodzenia) przez NDUCS nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach sprawy Sąd uznaje zarzut Skarżącego za zasadny. W ocenie Sądu organy I i II instancji nie dokonały prawidłowej, kompletnej i wszechstronnej (wyczerpującej) analizy i oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego – wydanie w dniu 2.10.2017r. przez NDUCS postanowienia o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na wystawianiu przez Stronę w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 65 § 2 k.k.s, miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia (popełnienie przestępstwa, o którym mowa w k.k.s.), czy też tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT Skarżącej za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. W uchwale NSA z 24.05.2021r. sygn. akt I FPS 1/21 orzeczono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6.02.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 729/22 (CBOSA), w którym stwierdzono, że organ podatkowy, powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie DIAS, formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przytoczenie, wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, kładąc zaś nacisk na postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 2.10.2017 r. Zdaniem Sądu owa ocena DIAS: po pierwsze jest niepełna, po drugie iluzoryczna a po trzecie wadliwa. Jak wynika z decyzji organów podatkowych I i II instancji oraz z akt administracyjnych: - NDUCS postanowieniem z dnia 2.10.2017 r. wszczął dochodzenie karne skarbowe o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, - NDUCS kolejnym postanowieniem z dnia 2.10.2017 r. przedstawił Stronie zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych, następnie w dniu 10.11.2017 r. ogłosił zarzuty Stronie i przesłuchał Ją w charakterze podejrzanego, - następnie, postanowieniem z dnia 9.02.2018 r., NDUCS zawiesił ww. postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) do czasu zakończenia postępowania podatkowego, wskazując na ścisły związek pomiędzy ustaleniami w niezakończonych postępowaniach w zakresie VAT za okres do kwietnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., a treścią zarzutów wobec podejrzanej, - w dalszej kolejności w dniu 20.07.2018 r. NDUCS wydał postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania karnego skarbowego, - przebieg kolejnych czynności w postępowaniu przygotowawczym został opisany w części sprawozdawczej niniejszego wyroku. W sprawie zapadł również wyrok Sądu Okręgowego IV Wydział Karny o sygnaturze akt [...] z dnia 3.01.2024 r., uniewinniający Skarżącą oraz A. W. od popełnienia zarzucanych Im czynów. Wyrok ten jest nieprawomocny albowiem została od niego wniesiona apelacja do Sądu Apelacyjnego w K. Oceniając w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), należy wziąć pod uwagę, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte w bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. oraz III kwartał 2012 r. Zdaniem Sądu, organy w kalkulacjach czasowych musiały, zatem uwzględnić, że nie jest możliwe wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za okresy od kwietnia 2012 r. do III kwartału 2012 r. przed upływem terminu jego przedawnienia. W zakresie zaś zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. organy musiały w ww. kalkulacjach czasowych uwzględnić również czas konieczny na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje, zdaniem Sądu, na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.04.2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2863/22 oraz wyrok NSA z dnia 22.11.2023 r. sygn. akt I FSK 1568/23, CBOSA). Podkreślić także należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz ogłoszenie postanowienia nastąpiło w sytuacji, w której organ dochodzenia nie dysponował nawet decyzją organu I instancji. Decyzja taka została bowiem wydana dopiero w dniu 27.04.2018 r. i została uchylona przez DIAS, decyzją z dnia 20.11.2020 r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym kontekście należy zwrócić także uwagę na krótki okres czasu pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego - 2.10.2017 r., wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów – 2.10.2017 r., ogłoszeniem zarzutów - 10.11.2017 r. a zawieszeniem postępowania karnego – 9.02.2018 r. Skumulowanie czynności procesowych w postępowaniu karnym na przestrzeni krótkiego okresu czasu, przy jednoczesnym braku podejmowania czynności dowodowych w tym postępowaniu, zdaniem tutejszego Sądu, również świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wątpliwości Sądu budzi wszczęcie dochodzenia i przedstawienie zarzutów w dniu 2.10.2017 r. a więc przed wydaniem decyzji wymiarowej, a następnie zawieszenie postępowania przygotowawczego w dniu 9.02.2018 r. z powołaniem się na okoliczność istnienia ścisłego związku pomiędzy ustaleniami w niezakończonych postępowaniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres do kwietnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., a treścią zarzutów wobec podejrzanej. Powyższe świadczy o tym, że w istocie w dniu 2.10.2017 r. nie istniały, żadne cele postępowania karnego skarbowego, których realizacja miałaby nastąpić we wszczętym postępowaniu przygotowawczym. Reasumując, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. oraz III i IV kwartał 2012 r. Organy podatkowe I i II instancji, jako podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od kwietnia do września 2012 r. wskazały również art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4) lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wskazał precyzyjnie, w jakim okresie zawieszony był bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT od kwietnia do września 2012 r., podając jedynie termin początkowy zawieszenia biegu terminu przedawnienia - 23.05.2014 r., to jest dzień doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 16.05.2014 r. Organ II instancji nie wskazał natomiast terminu końcowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wskazanego tytułu prawnego. Ponadto, w ocenie Sądu, dowody przedstawione przez organ odwoławczy na potwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i okres zawieszenia nie są wystarczające. Wskazując, jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. DIAS (podobnie jak organ I instancji) wskazał na informacje wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu z dnia 17.10.2017 r. (poz. 45 tom XII akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 16.05.2014 r. wraz z dowodem jego doręczenia Stronie, oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu z dnia 16.05.2014 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania w VAT za okres od kwietnia do września 2012 r., brak jest jednak utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS z dnia 20.08.2014 r., wraz z dowodem jej doręczenia Stronie. Zdaniem Sądu, przyjmując w decyzji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy, powołujący się na tą okoliczność, zobowiązany jest wskazać, nie tylko datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale także datę kiedy termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg i wykazać, że uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji. Wymaganiom tym organ odwoławczy w kontrolowanej sprawie nie sprostał. W niniejszej sprawie organy I i II instancji nie wykazały, jaki był okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za okresy od kwietnia do września 2012 r., brak także w aktach pełnego udokumentowania okoliczności umożliwiających Sądowi ocenę zgodności z prawem stanowiska DIAS, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie powołanego art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W rezultacie organy podatkowe naruszyły w tym zakresie przepisy art. 122, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zaistniały, zarzucane przez Stronę, okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., z uwagi na wydanie decyzji orzekających o zobowiązaniu podatkowym w VAT za więcej niż jeden okres rozliczeniowy 2012 r. Sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.11.2020 r. sygn. akt I FSK 485/18 (CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości fakt, że w przypadku spraw w przedmiocie VAT, należałoby wydawać odrębne decyzje (w znaczeniu materialnym i formalnym) dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych. Wydawanie jednak w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji (w znaczeniu formalnym), obejmującej kilka okresów rozliczeniowych ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów jest tolerowane przez sądy. Nie ma to jednak wpływu na to, że decyzje dotyczące kilku czy kilkunastu okresów rozliczeniowych nie stanowią - w znaczeniu materialnym - pojedynczej decyzji obejmującej wszystkie okresy rozliczeniowe, ale stanowią sumę kilku czy kilkunastu decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych (por. wyrok NSA w Warszawie z 14.03.2002 r. III SA 2307/00; wyrok NSA z 18.11.2005 r. I FSK 256/05, CBOSA). W wyroku z 28.05.2015 r., I FSK 482/14, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższą ocenę, stwierdzając, że nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia VAT za kilka okresów w jednej decyzji. Istotnym jest jedynie to, aby z treści tego aktu prawnego wynikało, że każdy okres został odrębnie rozliczony. W wyroku tym NSA wprost przyjął, że połączenie rozstrzygnięć odnoszących się do kilku kolejnych miesięcy w jednej decyzji nie może być uznane za działanie bez podstawy prawnej. Z wskazanych powyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art.135 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym wyroku i wykazać istnienie przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt 4 O.p. i przedstawić w tym zakresie dowody. Winny także także wyliczyć ewentualny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wykazać, że możliwe jest orzekanie po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto organy podatkowe zobligowane są do ustalenia czy w sprawie zaistniały inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, określone w art. 70 O.p. Jeśli zaś organy podatkowe nie uczynią zadość wymogom wskazanym niniejszym wyroku, winny umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, dopiero po jednoznacznym rozstrzygnięciu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie, dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych kontrolowanej sprawy. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.