I SA/Wr 754/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. we W. (dalej: strona/skarżąca/spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...]r. nr[...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...]określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 233.817 zł. 1.2. Na skutek odwołania skarżącej spółki organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...]r. n[...]uchylił decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...]r. nr [...]określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., polecając organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnić i ponownie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. 1.3. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, między innymi w zakresie usług remontowo-budowlanych. W ramach prowadzonej działalności zatrudniała podwykonawców. 1.4. W rozliczeniu podatku dochodowego za 2007 rok strona ujęła po tronie kosztów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez B. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" [...] w M., dokumentujące zakup przez skarżącą od wskazanego podmiotu materiałów budowlanych i powiązanych z nimi usług transportowych za kwotę 670.818,56 zł. 1.5. Organ ustalił, że wystawca faktur B. A. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu jej zarejestrowania, nie zatrudnia żadnych pracowników, nie posiada dokumentacji prowadzonej działalności i nie potrafi wskazać podmiotów, z którymi współpracował, a w szczególności podmiotów, od których sam rzekomo miał zakupić odsprzedane skarżącej materiały budowlane. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że B. A. dostarczając materiały budowlane stronie skarżącej mógł świadczyć jedynie niektóre usługi transportowe. Nie dokonywał jednak sprzedaży materiałów budowlanych. W konsekwencji organ przyjął, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a strona skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z tych faktur. 1.6. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r. nr [...]określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 223.817 zł. 1.7. W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., w skrócie: "u.k.s.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgodnie ze wskazaniami organu podatkowego drugiej instancji zawartymi w poprzedniej decyzji kasatoryjnej; - art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; - art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez poczynienie ustaleń i ocen sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania; - art. 216 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz wniosku o przesłuchanie D. K. i B. M. W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji pominął istotne w jej ocenie dowody, a w szczególności dowód z wizji lokalnych magazynu należącego do skarżącej, z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz przesłuchania świadków. We wniesionym odwołaniu strona zażądała także ponownego przesłuchania szeregu świadków na okoliczność potwierdzenia wykonania robót budowlanych z użyciem materiałów, których zakup dokumentowały zakwestionowane w postępowaniu faktury. 1.9. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ podatkowy drugiej instancji ww. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że B. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" [...]w M. nie dysponował materiałami budowlanymi, które następnie mógłby odsprzedać skarżącej spółce. Z tego powodu faktury wystawione dla skarżącej przez B. A. należy uznać za fikcyjne, czyli nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie kwestionuje, że skarżąca spółka wykonała pewne roboty budowlane, jak też nie neguje zakresu tych robót. Fakt wykonania robót na prowadzonych przez stronę inwestycjach nie jest jednak, w ocenie organu, wystarczającym dowodem na wykonanie ich przy użyciu materiałów budowlanych zakupionych od wystawcy zakwestionowanych faktur. Wnioskowane przez stronę powołanie biegłych dla oceny zużycia materiałów budowlanych przez skarżącą spółkę nie jest zaś możliwe do wykonania przez biegłych. Strona nie prowadziła bowiem ewidencji księgowej, która pozwoliłaby na przyporządkowanie zakupionych materiałów budowlanych na wszystkie realizowane przez spółkę budowy. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że dążąc do ustalenia rzeczywistej sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez B. A. na rzecz strony, do postępowania wobec skarżącej włączono materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r., w tym wyciąg z protokołu kontroli z dnia 16 maja 2008 r., protokół przesłuchania B. A. w charakterze podejrzanego z 3 stycznia 2008 r. oraz decyzję wydaną na rzecz tego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. Skarga na decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/10. Zdaniem organu z włączonego do postępowania materiału wynika, że B. A. wprowadzał do obrotu faktury VAT stwierdzające czynności które nie zostały dokonane. Dowodem są m.in. zeznania jego syna S. A. i żony E. A. S. A. - przesłuchiwany w charakterze świadka 24 kwietnia 2009 r. odnosząc się do okazanych mu faktur wystawionych przez "B" [...], określił działalność B. A. jako "[...]Rzekomego faktu prowadzenia przez B. A. handlu materiałami budowlanymi lub dysponowania przez niego takimi materiałami nie potwierdzili także dzierżawcy magazynu, w którym według jego twierdzeń składował zbywane później materiały. Z drugiej strony przesłuchane w charakterze świadków pracownice skarżącej spółki zajmujące się zamówieniami zaprzeczyły, iż kiedykolwiek zamawiały materiały od B. A. oraz wskazały, że nie jest im wiadome, żeby prezes skarżącej spółki osobiście zamawiał takie materiały od B. A. Dowodem w tym zakresie są również zeznania L. G., B. M., G. Z. i D. P. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił bowiem przy prowadzonym postępowaniu wnioski o przesłuchanie wskazanych w nich nowych świadków (odstępując jedynie od przesłuchania B. S. i S. G). Natomiast wnioskowane przez stronę ponowne przesłuchanie niektórych świadków było niecelowe. Strona nie wyjaśniła bowiem, jakie konkretnie nowe okoliczności miałyby zostać wyjaśnione lub ujawnione w trakcie ponownych przesłuchań. Organ zauważył także, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Wyjaśnił też, że obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, potwierdzających rację podatnika. Podnoszone w odwołaniu zarzuty strony dotyczące braku oględzin wykonanych obiektów budowlanych, inwentaryzacji wszystkich realizowanych przez stronę budów w 2006 r. i 2007 r. oraz sporządzenia kosztorysów powykonawczych jest, w ocenie organu, żądaniem zbyt daleko idącym. Według organu obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych, ciąży również na podatniku. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze na ww. decyzję organu podatkowego drugiej instancji skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzuciła naruszenie: 1. art. 121§ 1 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych; 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej, mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy; 3. art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez poczynienie ustaleń i oceny sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania, nieprzedstawienie trafnych dowodów na poparcie własnej oceny i ustaleń, poczynienie oceny wymagającej wiedzy specjalnej, należącej do biegłych; 4. art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie merytorycznego rozstrzygnięcia o wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchanie D. K. i B. M. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej ocenie nielogiczne jest, iż organ podatkowy nie kwestionując faktu zakupu materiałów budowlanych przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności, jednocześnie zakwestionował fakt ich fizycznego zakupu od B. B. A., nie wyjaśniając, skąd skarżąca spółka nabyła kwestionowane materiały budowlane. Skarżąca zarzuciła nieprzeprowadzenie szeregu zawnioskowanych przez nią dowodów. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Aby móc ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów, które były natury procesowej, należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Legalną definicję kosztów podatkowych zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)- dalej: u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest, w świetle brzmienia cytowanego przepisu, jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. 3.3. Formułując definicję kosztów uzyskania przychodów, art. 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zarazem zasad dokumentowania wydatków, warunkujących ujęcie ich w kosztach podatkowych. Tym niemniej zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe, a co z tego wynika, powinien również posiadać dokumenty, jakich wymagają przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także przepisy Ordynacji podatkowej. To bowiem na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych podatnik wyznacza przychody, koszty oraz dochód podatkowy i podstawę opodatkowania. W swojej dokumentacji podatnik powinien zatem posiadać wiarygodne dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów - nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4O.p.). 3.4 Zgodnie z art. 193 § 1O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 O.p. stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy może zatem przyjąć koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych tylko wówczas, gdy zapisy w księgach odzwierciedlały stan rzeczywisty. Podatnik musi w tym celu przedstawić rzetelne, wiarygodne i weryfikowalne dowody, na podstawie których ujęto poszczególne wydatki w kosztach uzyskania przychodu. Dowody te powinny jednoznacznie potwierdzać, że transakcja rodząca koszty, rzeczywiście została wykonana, miała na celu uzyskanie przychodu oraz, że czynności wskazane w dowodzie księgowym (tu: w fakturze) wykonał rzeczywiście podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Dowody(faktury) nie odzwierciedlające faktycznych transakcji (tzw. puste faktury) nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych i podstawy naliczania kosztów podatkowych. 3.5 Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. niezbędne jest więc zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy jedynie wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; publik. CBOSA). W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w wysokościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli, zatem podatnik domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot objętych zakwestionowanymi (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na nim. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy poniesienie wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe. 3.6 Prawidłowość postępowania organów w zakresie weryfikacji zasadności ujęcia przez skarżącą Spółkę w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur należy oceniać mając na uwadze przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). 3.7 Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały, że zakupy materiałów budowlanych udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. nie miała miejsca. Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej, przy czym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji) wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur B. A. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży hurtowej materiałów metalowych, wznoszenia kompletnych obiektów budowlanych lub ich części, inżynierii lądowej i wodnej. Był on czynnym podatnikiem VAT, jednak od kwietnia 2006 r. do sierpnia 2007 r. w składanych deklaracjach nie wykazywał żadnych obrotów z działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników i współpracowników. Nie dysponował dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, twierdząc, że dokumentacja została mu skradziona. Faktu tego nie zgłosił na policję i nie podjął żadnych czynności zmierzających do odtworzenia dokumentacji. W spornym okresie nie prowadził hurtowni materiałów budowlanych, co wynika z zeznań dzierżawców obiektów przy ul. [...] [...] w J., jak również nie był w stanie wskazać nazw firm, ani nazwisk osób – dostawców materiałów budowlanych. Nie posiadał także zapasów materiałów budowlanych ze stanów magazynowych pochodzących z prowadzonej do 2003 r. działalności gospodarczej S. A. pod firmą "C". S. A. zaprzeczył istnieniu takich zapasów, określając działalność B. A. jako "[...]". W toku postępowania organ kontroli podatkowej odtworzył część faktur wprowadzonych przez B. A. do obrotu gospodarczego i stwierdził, że od stycznia 2006 r do sierpnia 2007 r. wystawił on faktury m.in. na rzecz spółek z o.o.: "A" w J. lub "[...]" w J. (obie spółki zarządzane przez M. J.) i jednocześnie na inny niepowiązany podmiot gospodarczy. Organ stwierdził wystawianie "podwójnych" wystawionych z tą samą datą, o tym samym kolejnym numerze faktury, ale: 1) na ten sam asortyment towaru i na taką samą wartość dla różnych odbiorców; 2) na ten sam rodzaj asortymentu, ale o różnych ilościach i wartościach dla różnych odbiorców; 3) na ten sam rodzaj asortymentu, z tym, że na jednej fakturze dodatkowo figuruje usługa transportu (faktury dotyczą różnych ilości i wartości dla różnych odbiorców); 4) na różny asortyment i różne wartości, dla różnych odbiorców. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżąca w badanym okresie dokonywała zakupów w firmach specjalizujących się w sprzedaży materiałów budowlanych. Szczegółowe zestawienie tych firm znajduje się na str. 21 decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca dokonywała również zakupów stali zbrojeniowej, bloczków M6, suporexu, piasku, cementu, gipsu tynkarskiego, styropianu, belek, uchwytów, podstaw słupa, listew struganych od firm wymienionych w zaskarżonej decyzji i jednocześnie w tym samym okresie posiadała w swej ewidencji księgowej faktury zakupu materiałów budowlanych wystawionych przez "B " [...] B. A., które, jak wynika z zeznań świadka B. M. (pracownika działu handlowego w skarżącej spółce) – nie przechodziły przez dział zaopatrzenia i nie miała na ich temat wiedzy. B. M. zeznała, że nie uczestniczyła w transakcjach zawartych z firmą "B" [...] B. A. i nie widziała wcześniej okazanych jest faktur VAT wystawionych przez "B" [...] B. A. na rzecz "A" Sp. z o.o. Zeznała również, iż transakcje te nie były realizowane ani przez nią, ani przez D. K. Zeznała, że wiele asortymentu wyszczególnionego w okazanych jej fakturach VAT wystawionych przez "B" [...] B. A. na rzecz "A" Sp. z o.o. (jakieś ¾) było przez nią i D. K. zamawiane w innych firmach, które wskazała. Zamówień towarów na budowę w większości dokonywała D. K. i B. M., gdyż to należało do ich obowiązków, czasami M. J. Kierownicy budów nie mogli dokonywać zakupów materiałów budowlanych, w razie braków kontaktowali się z działem handlowym. Z zeznań świadków D. P., G. Z. oraz B. M. i D. K. wynika, że B. A. wykonywał na rzecz skarżącej usługi transportowe – na "bazę" spółki przywoził materiały budowlane własnym samochodem marki [...]. Zdaniem Sądu, z całokształtu powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, że B. A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" [...] B. A. nie wykonał czynności wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż w badanym okresie nie prowadził on bowiem faktycznie - pomimo jej zarejestrowania - działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Warto w tym miejscu wspomnieć, że organ podatkowy określił B. A. VAT za 2006 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT stwierdzając, że na rzecz skarżącej spółki wykonywał on jedynie usługi transportowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/10 i z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1108/11 (publ. w CBOSA) podzieliły ocenę organu. 3.8 Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. Ze skargi wynika, że naruszenie rzeczonego przepisu skarżąca łączy z nieprzeprowadzeniem dowodu z wizji lokalnej magazynu skarżącej na okoliczność znajdowania się w nim materiałów budowlanych zwiezionych z budowy, a wcześniej zakupionych w firmie "B " [...] B. A.; z opinii biegłego na okoliczność rodzaju i ilości zużytych przez skarżącą materiałów budowlanych zakupionych w firmie "B" [...] B. A.; z zeznań D. P., S. G., B. S. oraz D. K. i B. M. W ocenie Sądu trudno uznać, że przeprowadzenie wizji lokalnej magazynu skarżącej spółki potwierdziłoby, iż dostawa materiałów budowlanych, zakwestionowana w postępowaniu podatkowym, miała miejsce. Oględziny magazynu wykazałyby jedynie posiadanie przez skarżącą materiałów budowlanych, ale nie źródło ich pochodzenia, przy czym z materiału zgromadzonego w postępowaniu wynika, że z pewnością takiej dostawy nie mógł dokonać wystawca zakwestionowanych faktur. Odnośnie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa to wskazać należy, że materiały budowlane z reguły są rzeczami oznaczonymi jedynie co do gatunku i nie sposób z nich wyodrębnić, po zużyciu w procesie budowy, konkretnych partii materiałów pochodzących od poszczególnych dostawców. Tym bardziej, że - jak wskazał słuchany w charakterze świadka ówczesny prezes skarżącej spółki - nie jest możliwe do ustalenia gdzie i na jaką budowę przeznaczony był konkretny materiał budowlany. Najważniejsze jest jednak to, że w niniejszym postępowaniu podatkowym wykazano, iż B. A. nie nabył materiałów budowlanych, które mógłby sprzedać skarżącej spółce. W tych okolicznościach ilość wykorzystanych przez skarżącą materiałów budowlanych na poszczególnych budowach pozostaje kwestią bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie zostało bowiem zakwestionowane zużycie określonych materiałów, ale ich zakup od firmy B. A. Jak już natomiast wyjaśniono na wstępie, nie jest wystarczające do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu uprawdopodobnienie że podatnik poniósł określonego rodzaju koszty, ale konieczne jest wykazanie, że były to wydatki poniesione na zakup towarów opisanych w dowodzie księgowym (fakturze) i od pomiotu na nim wskazanego. Zgodzić się należy zatem z organem podatkowym, iż nie można dokonać rozliczenia wszystkich prowadzonych przez stronę budów, z uwzględnieniem stanów magazynowych i na tej podstawie rozliczyć następnie w kosztach podatkowych zużyte przez skarżącą spółkę materiały. Nieuzasadniony jest również zarzut strony, że organy podatkowe nie zrealizowały wniosku strony o przesłuchanie świadków D. P., D. K. i B. M. Świadkowie ci zostali przesłuchani w sprawie B. A. na wskazywane przez skarżącą okoliczności, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Strona w żaden sposób nie uzasadniła potrzeby ponownego przesłuchania świadków. W odniesieniu do zarzutu zaniechania przesłuchania świadków S. G. oraz B. S. wskazać należy, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że B. A. prowadzący działalność gospodarczą "B" [...] B. A. nie dysponował materiałami budowlanymi, które by mógł dostarczyć skarżącej. W tych okolicznościach uczynienie zadość lakonicznemu żądaniu strony przesłuchania kolejnych osób bez uprawdopodobnienia przez skarżącą, że ich zeznania mogą mieć wpływ na ocenę całego materiału dowodowego, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy, prowadziłoby tylko do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że świadek S. G. w dniu 19 października 2007 r. został przesłuchany w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec skarżącej (k. 600 akt administracyjnych). Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 15/12 o naruszeniu art. 188 O.p. mówić można jedynie wówczas, gdy wniosek o przesłuchanie świadka przesłuchanego już w innym postępowaniu (lub jak w niniejszej sprawie – tym samym) jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału. W rozstrzyganej sprawie, w ocenie Sądu, ani całość materiału dowodowego nie przemawia za przesłuchaniem kolejnych świadków, ani też strona w przekonywujący sposób nie uzasadniła takiej potrzeby, a organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego. 3.9 W ocenie Sądu, brak wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów narusza art. 216 O.p., jednak nie w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów nie jest zaskarżalne, co oznacza, iż skarżąca w konsekwencji nie wydania tego postanowienia nie została pozbawiona ochrony prawnej poprzez uniemożliwienie weryfikacji tego postanowienia. Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uzasadnił przyczyny dla których odmówił przeprowadzenia dowodów. 3.10 Nietrafne są zarzuty skargi, iż w brew logice organy podatkowe zakwestionowały sprzedaż przez B. A. na rzecz skarżącej spółki materiałów budowlanych, nie kwestionując jednocześnie wykonania usług transportowych. W zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu I instancji szczegółowo wyjaśniono, wskazując na zeznania świadków ( w szczególności D. K., B. M.) , oraz ustalenia dotyczące środków transportowych posiadanych przez B. A. (fakt posiadania przez niego na podstawie umowy leasingu samochodu ciężarowego [...] [...]), przyczyny, dla których przyjęto, że mógł on wykonać na rzecz skarżącej spółki usługi transportowe. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczyła natomiast o tym, że nie mógł sprzedać materiałów budowlanych skarżącej spółce, gdyż ich nigdy nie kupił, był on raczej pośrednikiem pomiędzy zamawiającym materiały budowlane a ich dostawcą, świadcząc jedynie usługi przywozu tych materiałów lub organizując ich odstawę. 3.11 Reasumując, dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. 3.12. Tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane zakwestionowane faktury, wystawione w okresie od stycznia do maja 2007 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącą prawa do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur w łącznej kwocie 670.818, 56 zł do kosztów uzyskania przychodów, an podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3.13. Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).