I SA/Wr 791/21

 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Asesor WSA Iwona Solatycka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2021 r., nr 0201- IER.7010.14.2021.DW w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług za I i II 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za XII 2009 r. i odsetki za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] z dnia 3 marca 2021 r., nr 0225-SER.7010.35.2021.PM; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego W. P. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia z 20 czerwca 2021 r., nr 0201-IER.7010.14.2021.DW Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu zażalenia W. P. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik), utrzymał w mocy Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] (dalej: organ I instancji) z dnia 3 marca 2021 r., nr 0225- SER.701035.2021.PM w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz za luty 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. na należność główną i odsetki za zwłokę. Dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 20.06.2014 r., nr W5P1/132045/1/025 określił Stronie na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. (za grudzień 2009 r. podatek do zapłaty w wysokości 25.300,00 zł). Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 29.01.2015 r., nr PT II 4407-39/14-MP, po rozpoznaniu zażalenia Strony, uchylił ww. decyzję z 20.06.2014 r. w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ustawy za grudzień 2009 r. podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 25.300,00 zł i określił podatek od towarów i usług zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2009 r. w kwocie 5.566,00 zł oraz utrzymał ww. decyzję w pozostałej części. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29.01.2015 r. była przedmiotem skargi Strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 6.10.2015 r., sygn. akt l SA/Wr 843/15 oddalił skargę. W wyniku skargi kasacyjnej Strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12.12.2017 r., sygn. akt I FSK 195/16 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29.01.2015 r. Orzeczenie wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu II instancji 12.04.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 14.03.2019 r., nr 0201- IOV1.4103.52.2018 uchylił ww. decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 20.06.2014 r. w części dotyczącej określenia za grudzień 2009 r. podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 25.300,00 zł i określił podatek od towarów i usług podlegający zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2009 r. w kwocie 5.566,00 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony 18.03.2019 r. Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14.03.2019 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 16.12.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 504/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14.03.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na powyższy wyrok wniósł skargę kasacyjną. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] na zaległość m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 25.300,00 zł wystawił 12.11.2014 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., objęta ww. tytułem wykonawczym, z uwagi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29.01.2015 r., została ograniczona do kwoty 5.566,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] na zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł wystawił 21.07.2016 r. drugi tytuł wykonawczy nr [...]. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Stronie 10.08.2016 r. Ww. tytuły wykonawcze z uwagi na miejsce zamieszkania Podatnika zostały skierowane celem wyegzekwowania do organu egzekucyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...]. Tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] zostały 10.08.2016 r. zamknięte w organie egzekucyjnym w wyniku wycofania ww. tytułów wykonawczych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] pismami z 10.08.2016 r., nr [...] i nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 4.03.2016 r., nr WSP 1/132143/1/025 określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2011 r. w kwocie 3.704,00 zł oraz za luty 2011 r. w kwocie 14.901,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 30.06.2016 r., nr 0201-PT1.4213.38.2016 utrzymał w mocy ww. decyzję z 4.0.3.2016 r. Decyzja ta była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 7.12.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1039/16 oddalił skargę Strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] na zaległe zobowiązania m.in. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. wystawił 2.11.2016 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Stronie 4.11.2016 r. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego wyegzekwowano 4.11.2016 r. i 12.01.2017 r. na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. odpowiednio kwotę 18.756,80 zł i 10.795,00 zł. Wpłatę z 4.11.2016 r. rozliczono na styczeń 2011 r. na należność główną kwotę 3.704,00 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 2.187,40 zł oraz za luty 2011 r. na należność główną kwotę 8.137,60 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 4.727,80 zł. Wpłatę z 12.01.2017 r. rozliczono na poczet podatku od towarów i usług za luty 2011 r. na należność główną kwotę 6.763,40 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 4.031,60 zł W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Stronę od ww. wyroku WSA z 7.12.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1039/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19.06.2019 r., sygn. akt I FSK 636/17 uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30.06.2016 r., nr 0201-PT1.4213.38.2016. Akta sprawy zostały zwrócone do organu odwoławczego 5.09.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 6.08.2020 r., nr 0201- IOV2.4103.59.2019 uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 4.03.2016 r., nr WSP 1/132143/1/025 w zakresie określenia rozliczenia podatku w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do października 2011 r. oraz określenia podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT za marzec i miesiące od maja do września 2011 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu i instancji w zakresie rozliczenia podatku za listopad i grudzień 2011 oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za listopad i grudzień 2011 r. W związku z wydaniem ww. decyzji powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 5.891,00 zł z wpłaty z 4.11.2016 r. oraz za luty 2011 r. w wysokości 12.865,80 zł z wpłaty z 4.11.2016 r. i w wysokości 10.795,00 zł z wpłaty z 12.01.2017 r. Organ I instancji wskazanym na wstępie postanowieniem z 3 marca 2021 r., nr 0225- SER.7010.35.2021.PM zaliczył z urzędu z ww. nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz luty 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 marca 2019 r., nr 0201- IOV1.4103.52.2018 na kwotę 8.717,00 zł (tj. 5.566,00 zł - należność główna oraz odsetki - 3.151,00 zł) w następujący sposób: - z dniem 4.11.2016 r. z nadpłaty za styczeń 2011 r. w kwocie 5.891,00 zł - na należność główną kwotę 3.762,00 i odsetki za zwłokę kwotę 2.129,00 zł liczone od 26.01.2010 r. do 4.11.2016 r. z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od 22.03.2013 r. do 23.06.2014 r. oraz od 23.09.2014 r. do 2.02.2015 r., - z dniem 4.11.2016 r. z nadpłaty za luty 2011 r. kwotę 2.826,00 zł - na należność główną kwotę 1.804,00 i odsetki za zwłokę kwotę 1.022,00 zł liczone od 26.01.2010 r. do 4.11.2016 r. z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od 22.03.2013 r. do 23.06.2014 r. oraz od 23.09.2014 r. do 2.02.2015 r. W postanowieniu organ I instancji wskazał, że pozostałą kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w kwocie 10.039,80 zł zwrócono Stronie 4.09.2020 r. wraz z oprocentowaniem w kwocie 3.083,00 zł liczonym od 4.11.2016 r. do 4.09.2020 r. oraz w kwocie 10.795,00 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od 12.01.2017 r. do 4.09.2020 r. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie: -- art. 76 § 1, art. 72 § 2 pkt 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie wynikające z błędnie ustalonego stanu faktycznego i prawnego polegającego na przyjęciu, iż u Podatnika występuje zaległość w podatku od towarów i usług a grudzień 2009 r. wbrew dowodom potwierdzającym uregulowanie tej zaległości, - art. 77 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie jako normy właściwej w analizowanym stanie faktycznym i wniósł o uchylenie postanowienia objętego zażaleniem oraz uznanie przedmiotowej kwoty nadpłaty 8.717,00 zł jako należnej do zwrotu w trybie art. 77 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że nieprawidłowość wynika z faktu błędnego uznania, że istnieje zaległość w podatku od towarów im usług za grudzień 2009 r. pomimo dowodów świadczących o wcześniejszym uregulowaniu ww. zaległości co potwierdzają dowody w postaci 2 zestawień rozliczenia uzyskanych kwot od podatnika w okresie od 1.01.2015 r. wystawionych 24.01.2019 r. przez organ podatkowy Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...], podpisanego przez starszego poborcę skarbowego. Zdaniem Strony urzędowy dokument stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone, organ podatkowy wydając przedmiotowe dokumenty potwierdził fakt pobranych kwot na zaległość za grudzień 2009 r. Z dokumentów wynika też zdaniem Strony, że kwoty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. zostały pobrane od podatnika dwukrotnie a zatem w zawyżonej wysokości. Dlatego błędna jest stanowisko organu podatkowego co do istnienia zaległości za grudzień 2009r. jest błędne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżonym postanowieniem z 20.06.2021 r., nr 0201- IER.7010.14.2021.DW, po rozpoznaniu zażalenia Strony, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W zaskarżonym postanowieniu odpowiadając na zarzuty Strony, wskazał, że wprowadzenie do rejestrów, jako powodu likwidacji tytułów wykonawczych przez Wierzyciela zapisu "wpłata kwoty przez zobowiązanego wierzycielowi przed wszczęciem" nie oznacza, że kwota 9.496,66 zł wskazana w zażaleniu pana W. P. została w jakikolwiek sposób wyegzekwowana lub uregulowana przez Stronę. Rejestracja czynności nr [...] i nr [...] miała wymiar techniczny i służyła wyłącznie sposobowi odnotowania zamknięcia przedmiotowej zaległości w sytuacji wycofania tytułu wykonawczego przez Wierzyciela. Nie nastąpiło pobranie gotówki u Zobowiązanego na żaden z tytułów wykonawczych obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w materiale dowodowym zebranym w sprawie nie ma dokumentów potwierdzających podwójne uregulowanie w organie egzekucyjnym przez Stronę zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. takich jak dowody wpłaty czy potwierdzenia przelewów. Zatem na dzień zaliczenia Strona w podatku od towarów i usług miała nieuregulowane zobowiązanie za grudzień 2009 r. w wysokości 5.566,00 zł. Natomiast w związku z decyzją z 6.08.2020 r. powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 5.891,00 zł z wpłaty z 4.11.2016 r. oraz za luty 2011r. w wysokości 12.865,80 zł z wpłaty z 4.11.2016 r. i w wysokości 10.795,00 zł z wpłaty z 12.01.2017r. W powyższej sytuacji, mając na uwadze treść art. 76 § 1 O.p., organ musiał zaliczyć powstałą nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów usług za 2009 r. Zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty, tj. w przedmiotowej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika - wyegzekwowania nienależnego podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., tj. z dniem 4.11.2016 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że 6.11.2014 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z rozliczeniem przez Skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Zatem z dniem 6.11.2014 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] 12.11.2014 r. skierował do Skarżącego oraz jego Pełnomocnika pismo w sprawie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej zgodnie z art. 70c O.p. Pismo zostało doręczone Stronie oraz Pełnomocnikowi 18.11.2014 r., co znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.12.2017 r., sygn. akt I FSK 195/16 oraz WSA we Wrocławiu z 6.10.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 843/15. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 20 czerwca 2021 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 76 § 1, art. 72 § 2 pkt 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie wynikające z błędnie ustalonego stanu faktycznego i prawnego polegającego na przyjęciu, iż u Podatnika występuje zaległość w podatku od towarów i usług a grudzień 2009 r. wbrew dowodom potwierdzającym uregulowanie tej zaległości, - art. 77 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie jako normy właściwej w analizowanym stanie faktycznym, - 121 § 1 oraz art. 2a w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z błędną oceną materiału dowodowego, na niekorzyść Skarżącego przy jednoczesnym niewyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia i należytego przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez dokonywanie dowolnych nie popartych całokształtem materiału dowodowego ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż u Skarżącego występują zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 12/2009 r., - art. 180 § 1 oraz art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak należytego przeprowadzenia i oceny dowodów, mających na celu zweryfikowanie faktu uregulowania płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za 12/2009 r. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, Sąd administracyjny uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienia z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania). Jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć - por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn., akt II FSK 988/14). Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty (zwrotu) podatku na zaległość podatkową. W okolicznościach analizowanej sprawy istnienie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. było kwestionowane przez Skarżącego na etapie postępowania zażaleniowego. Na potwierdzenie jej uregulowania Skarżący przedstawił dowody w postaci dwóch zestawień: 1) zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot od podatnika w okresie od 1.01.2015 r. wystawionego 24.01.2019 r. przez organ podatkowy Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...], podpisanego przez starszego poborcę skarbowego. W poz. 13 i 15 ww. zestawienia , znajdują się dwukrotnie kwoty pobranego podatku (5 566,00 zł) wraz z odsetkami (3.930,66 zł) za m-c 12/2009 r. na łączną kwotę 9.496,66 zł. W poz. 13, pobrane kwoty figurują pod nr czynności [...], z datą: 10.08.2016 r. W poz. 15, pobrane kwoty figurują pod nr czynności [...], z datą: 10.08.2016 r. oraz 2) Zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot od podatnika w okresie od 01.01.2015 r., wystawionego w dniu 24.01.2019 r. przez organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...], podpisanego przez starszego poborcę skarbowego. Na stronie 3 tego zestawienia pod datą 10.08.2016 r. i nr czynności [...] jest mowa o rozliczeniu zaległości za 12/2009 r. na kwotę 9.496,66 zł, gdzie należność główna: 5.566,00 zł, odsetki: 3.930,66 zł. Na stronie 4 tego zestawienia ponownie pojawia się ta sama kwota rozliczenia, pod datą 10.08.2016 r. i nr czynności [...]. Organ w zaskarżonym postanowieniu odnosząc się do ww. dokumentów wskazał, że "Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] jako powód likwidacji tytułów wykonawczych przez Wierzyciela do rejestrów wprowadzono "wpłatę kwoty przez zobowiązanego wierzycielowi przed wszczęciem". Ww. zapis nie oznacza, że kwota 9.496,66 zł wskazana w zażaleniu pana W. P. została w jakikolwiek sposób wyegzekwowana lub uregulowana prze Stronę. Rejestracja czynności nr [...] i nr [...] miała wymiar techniczny i służyła wyłącznie sposobowi odnotowania zamknięcia przedmiotowej zaległości w sytuacji wycofania tytułu wykonawczego przez wierzyciela. Fakt wycofania 10.08.2016r. tytułów wykonawczych przez wierzyciela został zaewidencjonowany w systemie Egapoltax jako wpłata kwoty przez Zobowiązanego wierzycielowi, bowiem brak jest innej technicznej możliwości zaewidencjonowania takiego zdarzenia w systemie komputerowym. W konsekwencji na przywołanym przez Stronę wydruku Zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot czynności te widnieją jako wpłaty choć w Urzędzie Skarbowym Wrocław - [...] nie nastąpiło pobranie gotówki u Zobowiązanego na żaden z powyższych tytułów wykonawczych obejmujących zaległość pana W. P. w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Podkreślić należy, że w materialne dowodowym zebranym w sprawie nie ma dokumentów potwierdzających podwójne uregulowanie w organie egzekucyjnym przez pana W. P. zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. takich jak dowody wpłaty czy potwierdzenia przelewów". Tak przedstawionego stanowiska organu i tez je uzasadniających nie można zaakceptować. Podkreślić należy, że wskazane wyżej zestawienia potwierdzające pobranie kwot zaległości, w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zostały sporządzone przez organ podatkowy. Zestawienia te mają charakter dokumentu urzędowego, gdyż zostały sporządzone w określonej formie i podpisane przez powołane organy władzy publicznej. Zgodnie zaś ż art. 194 § 1 O.p. dokument tego typu, stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Jako szczególny dowód zawiera domniemanie prawdziwości i autentyczności zawartej w nim treści. Natomiast organ w zaskarżonym postanowieniu odnosząc się do ww. dokumentów zanegował w istocie sens zawartych w nich treści i danych, uznając że wbrew literalnym zapisom, oznaczają one w istocie coś odmiennego i nie świadczą o faktach w nich stwierdzonych – tu rozliczenie zaległości za 12/2009 r. na kwotę 9.496,66 zł. W świetle powyższego podnoszony argument, że wykazane w przedmiotowych zestawieniach dane co do rozliczonych kwot mają charakter techniczny, uwarunkowany wymaganiami ewidencyjnymi programu Egapoltax, nie jest dostatecznym, aby uznać, że nie doszło do rozliczenia zaległości z miesiąc grudzień 2009 r. (jako jedynej z wielu wykazanych także jako "Wpłata kwoty przez zobowiązanego wierzycielowi po wszczęciu"). Skoro przedmiotowa zaległość za grudzień 2009 r. na dzień sporządzania i wydania Stronie ww. zestawień nie była uregulowana, to nie powinna w przedmiotowych dokumentach zostać ujęta, a została wykazana jako pobrane od podatnika dwukrotnie. Zatem kwestia istnienia zaległości za grudzień 2009 r. nie została w sposób należyty wyjaśniona przez organ, co winien uczynić, mając na uwadze treść art. 194 § 3 O.p. oraz to, że problemy z programem ewidencyjnym, ograniczenia w programie, czy też popełnione błędy w jego obsłudze – nie mogą obciążać podatnika, który pozostaje w zaufaniu do działań organów podatkowych. Ponadto przy dokonywaniu spornego zaliczenia orzekając w niniejszej sprawie organy dokonały ustaleń faktycznych w zakresie zaległości podatkowych Skarżącego opierając się na decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r., nr 0201- IOV1.4103.52.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2009 r. Jednakże przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wskazaną wyżej decyzję wymiarową wyrokiem z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 504/19 stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozpoznając zażalenie, jak i organ I instancji przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu, powinny były dokonać ustaleń w zakresie treści wydanego wyroku i oceny jego skutków dla rozpoznania sprawy. Wprawdzie wskazany wyrok z nie jest prawomocny, jednak jego skutkiem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, która do chwili uprawomocnienia się tego wyroku nie wywołuje skutków prawnych - co wprost wynika z treści art. 152 p.p.s.a. Nie można zatem dokonywać potrąceń na poczet zaległości wynikających z takiej decyzji. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W omawianym przypadku zaistniała sytuacja, w której organ I instancji oraz organ odwoławczy, mimo wniesienia skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku, nie mogły w niniejszej sprawie przyjąć, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 rok, była prawidłowa i mogła stanowić podstawę dokonania ustaleń w niniejszej sprawie. Na tej podstawie nie można przyjąć również, że prawidłowa była poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 20.06.2014 r., nr W5P1/132045/1/025, która wprawdzie nie została usunięta z obrotu prawnego wskazanym wyrokiem, jednak nie była ostateczna. Z treści art. 239a O.p. wynika bowiem, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a O.p., nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 624/11; z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 777/12; z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1119/12). W wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 3019/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika, że decyzja nieostateczna, dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji, nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Brak wykonalności decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Jeśli wziąć pod uwagę określone w O.p. sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno przez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Za taką interpretacją art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Celem tego przepisu jest dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Brak jest uzasadnionych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku. Przy decyzji nieostatecznej istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była ochrona podatnika przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec – i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej, przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów O.p. w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. II SA/Gd 667/12). Reasumując, zaliczenie zwrotu podatku (czy nadpłaty) należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., w związku z art. 76b O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10). W niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem sądowym. Konsekwencją tego jest braku aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. Wskutek skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu I instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości w sytuacji gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowe nie była ostateczna, a z wydanego wyroku sądu administracyjnego wynikała wadliwość decyzji ostatecznej. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaliczając nadpłatę podatku na poczet spornej zaległości, która wprawdzie wynikała z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organy w sposób oczywisty dopuściły się naruszenia art. 152 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Doszło również do naruszenia art. 239a O.p., gdyż z przyczyn wyżej wskazanych również decyzja organu I instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią zwrotów (nadpłaty) podatku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu mniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).