I SA/Wr 854/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S.A. zs. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 23 września 2024 r. znak SKO.P/41/121/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. S.A. zs. w K. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ odwoławczy, Kolegium, SKO) z 23 września 2024 r. znak SKO.P/41/121/24 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z 30 kwietnia 2024 r. znak FW.3120.2F.11.2024.P8 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. Postępowanie przed organami. Decyzją z 30 kwietnia 2024 r. znak FW.3120.2F.11.2024.P8 Prezydent określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 r. w kwocie 33 003 zł. Organ wskazał, że spółka jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz zabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m2. Grunty te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec czego zastosowanie do nich ma stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał dalej, że przedmiotem opodatkowania jest również budynek o powierzchni [...] m2, co wynika z przekazanej poprzednio specyfikacji pomieszczeń budynku, a zatem o powierzchni mniejszej, niż wynikająca z deklaracji. Również w tym zakresie organ przyjął, że budynek ten winien być opodatkowany zgodnie ze stawkami przewidzianymi dla budynku, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zakresie budowli organ uwzględnił treść deklaracji podatkowej i wskazał, że wartość budowli wynika z materiału dowodowego sprawy. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła zaniechanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz jego błędną, dowolną i wybiórczą ocenę, co doprowadziło do uznania, że wyłącznie fakt posiadania przez skarżącego nieruchomości decyduje o obciążeniu go wyższą stawką podatku dla nieruchomości związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że od marca 2020 r. skarżący całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości zlokalizowanej w J. ul. [...]. Podatnik zarzucił także wyłącznie subiektywną ocenę stanu faktycznego, prowadzącą do bezpodstawnego uznania przez organ, że podatnik w przyszłości może prowadzić działalność na nieruchomości, mimo braku dowodów na taką okoliczność. W odwołaniu zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przez organ normy prawnej wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, ze zm.: dalej: u.p.o.l.) i obciążenie skarżącego wyższą stawką podatku od nieruchomości wyłącznie na podstawie posiadania nieruchomości, co nie uwzględnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. Po rozpatrzeniu odwołania SKO, decyzją z 23 września 2024 r. znak SKO.P/41/121/24, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z 30 kwietnia 2024 r. znak FW.3120.2F.11.2024.P8 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. Kolegium przyjęło, że sam fakt niewykorzystywania nieruchomości, nie oznacza automatycznie trwałego wyłączenia tej części nieruchomości z prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem przyjąć, aby całkowicie wyłączone zostały potencjalne możliwości wykorzystania przedmiotowych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne SKO wyjaśniło, że nie można oczekiwać uznania nieruchomości za niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tylko dlatego, że przedsiębiorca pozostawił je poza konkretnymi działaniami, np. w wyniku rezygnacji z wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy uznał je za nieprzydatne. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. W aspekcie podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi to jakiekolwiek efekty finansowe. Kolegium wskazało na majątkowy charakter podatku od nieruchomości, który wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone przedmioty, koncentruje się na ich posiadaniu. Jak dalej wskazało SKO, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez to należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. SKO oceniło, że sporne nieruchomości podatnika mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Za taką oceną przemawiało, w opinii Kolegium, to, że na nieruchomościach strona czynnie prowadziła do marca 2020 r. działalność gospodarczą w postaci hurtowni. Zaprzestanie prowadzenia działalności wynika zaś z decyzji strony co do nieopłacalności tego typu biznesu w tym miejscu. Fakt ten przesądza, zdaniem organu odwoławczego, że potencjalnie możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na tym terenie. SKO przypomniało, że o istnieniu związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli lub budynku), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W ocenie Kolegium budynek magazynowy byłej hurtowni i przyległego terenu świadczy o związku z działalnością gospodarczą spółki. SKO zgodziło się z Prezydentem, w zakresie, w jakim organ I instancji zastosował wobec podatnika maksymalne stawki podatku od nieruchomości (od przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). W konsekwencji jako prawidłowe oceniło SKO określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 33 003 zł. Jak wyjaśniło, wartość ta wynika z powierzchni gruntów i budynków oraz wartości budowli względem stawek podatku określonych w uchwale Nr [...] Rady Miejskiej J. z [...] listopada 2023 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. Postępowanie przed Sądem. W skardze z 28 października 2024 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła decyzję SKO w całości, zarzucając: 1. brak wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego dowolną i wybiórczą ocenę, co do prowadziło do niesłusznego uznania przez organ, że wyłącznie fakt posiadania przez skarżącego nieruchomości decyduje o obciążeniu skarżącego wyższą stawką podatku, pomimo iż skarżący całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcie wykładni przepisu prawa niewynikającej z tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r, SK 39/19. 3. naruszenie przepisu art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, z którego wprost wynika, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Strona podniosła, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i linii orzeczniczej, brak jest podstaw faktycznych i prawnych, aby organ za okres, w którym przedsiębiorca faktycznie nie wykorzystywał nieruchomości do działalności gospodarczej, obciążał go maksymalną stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, w ocenie skarżącej, nie istniały żadne przesłanki i dowody świadczące o możliwości potencjalnego wykorzystania nieruchomości na działalność gospodarczą. Strona podnosiła, że nie dokonywała od nieruchomości odpisów amortyzacyjnych, nie ponosiła kosztów związanych z nieruchomością, w sposób trwały przez okres 3 lat nie wykonywała i nadal nie wykonuje na nieruchomości działalności gospodarczej. Powyższe przesłanki i zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy świadczą, iż nieruchomość nie służy spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia obciążenie podatnika niższą stawką podatku. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało ustalenia i argumentację zawartą w decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Należy odnotować, że zbliżony problem prawny pomiędzy tymi samymi stronami i dotyczący tych samych spornych nieruchomości, stanowił przedmiot oceny tutejszego Sądu w sprawie zakończonej wyrokiem z 10 października 2024 r., I SA/Wr 511/24, a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2022 r. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd Sądu wyrażony w wyżej powołanym wyroku podziela. Przedmiotem sporu między stronami było zakwalifikowanie przez organy podatkowe obu instancji gruntów i budynków należących do skarżącej, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie w 2024 r. podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, której maksymalna wysokość została zakreślona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W ocenie skarżącej, organy przyjęły niewłaściwą wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozostającą w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a także nie przypisały należytej wagi okoliczności, jaką jest zaprzestanie prowadzenia działalności na przedmiotowej nieruchomości przez spółkę. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 zarzutów skargi), Sąd wskazuje, że stosownie do art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023, poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Jak stanowi art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Dalej wskazać należy, że zasada uregulowana w art. 122 o.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo je oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. W szczególności nic nie wskazuje na to, aby ocena zebranego materiału dowodowego była dowolna i wybiórcza. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego, popierając swoje rozważania odwołaniem do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez SKO przepisów postępowania. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., należało ocenić, w jakim zakresie przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyżej powołanym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W orzeczeniu tym jednoznacznie przesądzono, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle wyżej przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy zweryfikować dotychczas prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Bowiem, choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania, w przypadku osób fizycznych, majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex/el. 2021, teza 34 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazać trzeba, że w tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wypracowane w omawianym zakresie (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; z 7 lutego 2024 r., III FSK 1210/23; z 25 czerwca 2024 r., III FSK 962/22; z 3 lipca 2024 r., III FSK 885/23; z 6 września 2024 r., III FSK 294/24; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie tym zasadniczo wypracowano pogląd, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcia (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Zagadnienie rozumienia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało szeroko wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. Sąd uznał w tym orzeczeniu, że za związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, poglądy te podziela. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie odpowiada tej definicji, to, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie bezsporne pozostawało, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l.. Z ustaleń SKO wynika, że w 2024 r. spółka nie angażowała się w jakąkolwiek inną aktywność, tj. niebędącą działalnością gospodarczą. Tego ustalenia Kolegium nie podważała strona skarżąca. W toku postępowania ustalono, że spółka do lutego 2020 r. prowadziła na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą – hurtowy obrót napojami. Jak ustalił organ I instancji, spółka zamierza kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej wykorzystując swoje nieruchomości - wprawdzie nie w działalności o profilu handlowym, lecz jako najem ich powierzchni. Nadto ustalono, że sporne przedmioty opodatkowania ujęte zostały w ewidencji środków trwałych, wchodzą wiec w skład przedsiębiorstwa podatnika, o którym stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego, a charakter nieruchomości (w tym budynek magazynowy byłej hurtowni) wskazuje na ich gospodarcze przeznaczenie. Zatem, w ocenie Sądu, słusznie uznało SKO, że przedmiotowa nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. Słuszność tej konstatacji wzmacnia to, że skarżąca sama werbalizowała organowi I instancji taki zamiar (najem). W ocenie Sądu, łącznie te okoliczności pozwalają wyprowadzić wniosek, że sporne nieruchomości są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tak poczynionych ustaleń faktycznych sprawy, SKO prawidłowo zinterpretowało art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i prawidłowo zakwalifikowało sporne nieruchomości jako związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez SKO przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanego przez skarżącą przepisu prawa materialnego, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.