III FSK 885/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 111/23 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 2 stycznia 2023 r., nr SKO/KD/400/3415/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 111/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 2 stycznia 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni tego przepisu w zakresie definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i uznanie, iż dla pozostawania związaną z działalnością gospodarczą wystarczy potencjalna możliwość do wykorzystywania nieruchomości niebędącej częścią przedsiębiorstwa w działalności gospodarczej lub też jej techniczne przygotowanie do takiej działalności, podczas gdy same parametry techniczne nieruchomości nie mogą przesądzać o jej związaniu z działalnością gospodarczą; - art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej jako "u.p.p.") poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni tych przepisów w zakresie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej i przyjęcie, iż najem prywatny dokonywany przez Skarżącego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie podczas gdy nieruchomość podlegająca opodatkowaniu nie jest związana z działalnością gospodarczą, a podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona według art. 4 ust. 1 pkt 2; - art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie i zastosowanie stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą do całości powierzchni budynku podczas gdy przepis ten wyraźnie wskazuje, iż opodatkowaniu mogą podlegać części budynku. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy wyrok i argumentacja Sądu I instancji przedstawione w uzasadnieniu orzeczenia jawią się jako pobieżne, a wykładnia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przesłanek związania z nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika została dokonana nieprecyzyjnie i w oderwaniu od rzeczywistego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych oraz o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie, w jakim przepis ten dopuszcza uznanie za związaną z działalnością gospodarczą nieruchomości jedynie potencjalnie spełniającej warunki techniczne do wykonywania w niej działalności gospodarczej. Nadto pełnomocnik Skarżącej zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest zasadność opodatkowania za 2020 rok całej powierzchni budynku przemysłowego według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Skarżący podnosi, że jedynie parter spornego budynku był wykorzystywany przez niego na działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni tego przepisu w zakresie definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec Skarżącego stawek od przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należało ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu i budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wypracowane w omawianym zakresie (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23). We wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W orzeczeniu tym jednoznacznie przesądzono, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samo zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wywody poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestionowanym orzeczeniu nie usprawiedliwiały tezy o uproszczeniu w zakresie stanu faktycznego i w konsekwencji tego również w subsumcji, polegającej na zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości do prywatnej nieruchomości bez względu na sposób jej użytkowania. W realiach niniejszej sprawy w sposób niebudzący wątpliwości ustalono bowiem, że Skarżący prowadzi zarejestrowaną co najmniej od 15 stycznia 2004 r. działalność gospodarczą, figurując w ewidencji przedsiębiorców pod nazwą M., a jego stałym miejscem wykonywania działalności jest nieruchomość położona w D., przy ul. [...], na której znajduje się sporny budynek. W odniesieniu do tej nieruchomości nie ma też wątpliwości, że to Skarżący uzyskał pozwolenie na budowę, obejmujące rozbudowę wraz z przebudową i zmianą użytkowania budynku przemysłowego na budynek wielofunkcyjny przeznaczony na cele działalności produkcyjnej (produkcja elementów konstrukcji metalowych) biurowo-socjalnej i magazynowej. Skarżący następnie przeprowadził remont budynku. Faktury za remont budynku były wystawiane na przedsiębiorstwo Skarżącego - M. Również faktury dotyczące utrzymania nieruchomości wystawiane były na M. Przy czym Skarżący powyższe koszty zaliczał do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W spornym budynku znajduje się biuro przedsiębiorstwa M. Nadto wynajmuje on część spornej nieruchomości innym przedsiębiorcom w związku z czym M. wystawiał w 2020 roku faktury VAT na rzecz podmiotów gospodarczych. Powyższe okoliczności usprawiedliwiały stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że Skarżący przystosował sporny budynek jako budynek produkcyjny, a także biurowy do jego wynajmu, a nie zaś do potrzeb osobistych. Przedmiotowy budynek w części jest wynajmowany, w części zaś może być potencjalnie wynajmowany, przez co cała jego powierzchnia związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy, wskazywany sposób rozliczania podatku dochodowego i nieujęcie wynajmowanego budynku w ewidencji środków trwałych nie przesądzał o braku jego związania z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu. Przeciwnie, w prawidłowo ustalonym stanie sprawy, uzyskanie pozwolenia na budowę, przeprowadzenie remontu, zmiana statusu budynku, jego oznaczenie jako budynku niemieszkalnego, oferowanie na wynajem budynku o powierzchni [...] m2, który składa się z pomieszczeń usługowych, produkcyjnych i wynajmowanie go w części, stanowi jeden z rodzajów działalności gospodarczej i w żadnej mierze nie świadczy o prywatnym wykorzystywaniu budynku, dla własnych, osobistych potrzeb Skarżącego. Nie ulega zatem wątpliwości, że wynajem w zakresie, jaki ustalono w badanej sprawie mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, stąd zarzut naruszenia tych przepisów okazał się bezzasadny. Tym samym na aprobatę zasługiwał pogląd Sądu pierwszej instancji, że cały sporny budynek, jak również grunt, na którym jest on posadowiony - jako związany z tym budynkiem, należało opodatkować według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższych względów bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nie dotyczy każdej sytuacji, w której strona postępowania sądowoadministracyjnego nie podziela stanowiska sądu co do zgodności z prawem kontrolowanego aktu administracyjnego, tj. nie można za jego pomocą podważyć oceny prawnej dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Przepis ten, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie tej normy ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę generalnie uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie, przepis ten nie może natomiast zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu, zarzut kasacyjny w tym względzie jest więc bezzasadny. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dlatego nie może być mowy o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej. Tym samym nie było podstaw do występowania z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie, w jakim przepis ten dopuszcza uznanie za związaną z działalnością gospodarczą nieruchomości jedynie potencjalnie spełniającej warunki techniczne do wykonywania w niej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Jest przy tym oczywiste, że przedstawienie pytania może nastąpić wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie doszedł do przekonania co do niekonstytucyjności kwestionowanego przez pełnomocnika Skarżącego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a argumentacja w tej mierze zawarta w skardze kasacyjnej nie skłoniła go również do powzięcia w tym zakresie uzasadnionych wątpliwości. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska