I SA/Wr 873/12

Dnia 5 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi H. M. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 07.05.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – H. M. i T. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30.01.2012 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 73.482 zł – uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe 71.192 zł. Wskazaną decyzję z dnia 30.01.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia przez organ drugiej instancji jego poprzedniej decyzji w tej sprawie (decyzji z dnia 31.03.2010 r., nr [...]). Organ pierwszej ustalił, że T. M. oraz H. M. małżonkowie złożyli za rok 2005 wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazany został jedynie dochód H. M. z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A. H. M. (w O.) w wysokości 67.593 zł, na który złożyły się przychody 2.002.141,76 zł i koszty ich uzyskania 1.934.548,76 zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ujawniony dochód z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych został zaniżony na skutek rozliczenia po stronie kosztów przychodów faktur podwykonawców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przeto nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak to wynika z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f."). H. M. ujął mianowicie po stronie kosztowej 7. faktur VAT na kwotę 100.457 zł (netto, wartość brutto zafakturowanych świadczeń – 122.557,54 zł), wystawionych przez B. G. K., które w treści odwoływały się do robót budowlanych w K. (na rzecz inwestora C.), wykonania elewacji budynku (w L. przy ul K.) oraz usługi ogólnobudowlanej (prace rozbiórkowe na R. w L.). Zdaniem organu jedynie w przypadku faktury z dnia 30.11.2005 r. (nr [...], na kwotę netto 5.275 zł, brutto 6.984,50 zł) można było ostatecznie uznać, że firma B. uczestniczyła przy wykonaniu prac elewacyjnych. W odniesieniu do pozostałych faktur, powołując się dowody pochodzące z postępowania prowadzonego w stosunku do G. K., organ stwierdził, że nie ujawnił on żadnej z wymienionych faktur w ewidencjach podatkowych, jak również nie posiadał sprzętu do wykonywania prac budowlanych i nie nabywał materiałów w tym celu potrzebnych. W roku 2005 podmiot ów prowadził jedynie mały punkt sprzedaży artykułów spożywczych, a wyniki z tego były przedmiotem rozliczeń z urzędem skarbowym. Przy tym ustalono, że w przedmiotowym okresie wystawca faktur nie zatrudniał robotników budowlanych, lecz jedną osobę wykonującą pracę w wymienionym punkcie handlowym. Pracownicy G. K. zatrudnieni w późniejszym okresie (25 osób w latach 2006-2008) podczas składania zeznań odnośnie miejsc wykonywania czynności, nie wymienili miejsc objętych powyższymi fakturami. Z kolei przesłuchani w toku postępowania karnego skarbowego pracownicy H. M. nie potwierdzili, ażeby podczas prac budowlanych, wskazanych w treści podważonych faktur, spotykali osoby pracujące ze strony firmy B. G. K.. Zdaniem organu, niewykonanie prac potwierdziły w istocie zeznania G. K., który wskazując ogólnie na faktyczne wykonawstwo, nie znał bliższych okoliczności dotyczących poszczególnych robót, a w tym nie potrafił wymienić ani jednej osoby, która miałaby w tym zakresie pracować. Reasumując, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że wskazane powyżej 6. faktur VAT nie było rzetelnych, a określone roboty wykonali pracownicy A. W dalszej kolejności organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik niezasadnie obciążył koszty przychodu kwotę 56.750 zł, wynikającą z 6. faktur VAT wystawionych przez firmę D. B. A. (netto, łączna kwota należności brutto faktur 69.235 zł) z tytułu robót spawalniczych i ogólnobudowlanych w ramach inwestycji w K. (na rzecz inwestora C.), za remont sklepu i mycie sufitów w E w P. oraz z tytułu usług ogólnobudowlanych w L. przy ul. R. i przy ul. J. Organ uzasadnił, że H. M. nie przedłożył innych – poza fakturami – dokumentów, potwierdzających zlecenie i wykonanie robót, zaś zeznając w niniejszym postępowaniu kontrolnym, również nie potrafił przedstawić bliższych okoliczności dotyczących robót, zasłaniając się niepamięcią. Z kolei w postępowaniu prowadzonym wobec B. A. ujawniono, że do opodatkowania za 2005 rok zgłosił on jedynie dochód (obrót) z dzierżawy, nie posiadał sprzętu wykorzystywanego przy pracach budowlanych ani nie zatrudniał pracowników. Brak uczestnictwa w robotach budowlanych firmy D. potwierdziły zeznania pracowników A. oraz informacje uzyskane od inwestorów. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że H. M. zawyżył koszty o kwotę 8.963,01 zł pochodzącą z faktury VAT nr 2/2005 (z dnia 29.11.2005 r.), wystawionej przez A. M. F. (netto, sumaryczna wartość brutto faktury – 10.934,87 zł), mającą stanowić wynagrodzenie za układanie bruku. Z początkowego wyjaśnienia A. M. wynikało, że przedmiotowa faktura dotyczyła ułożenia 284,54 m2 bruku w miejscowości J., podczas gdy z pozostałych dowodów , a w tym następnych wyjaśnień A. M. oraz D. M. wynikało, że układali bruk jedynie na R. w L. (faktury dotyczące tych prac organ uznał za koszty przychodu). Według organu pierwszej instancji podatnik zawyżył koszty wynagrodzeń – 10.163 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (łącznie) – 2.066 zł dotyczące zatrudnienia K. P., który zeznał, że w roku 2005 nie świadczył pracy na rzecz H. M.. W związku z uwzględnieniem powyższych kwot i dowodów, z których one wynikały, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, księga w tymże zakresie nie była rzetelna, jednakże zapisy z niej wynikające przyjęto za dowód w postępowaniu w pozostałej części, stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."). Z kolei do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło wobec zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na skutek wszczęcia w dniu 07.04.2010 r. postępowania karnego skarbowego. W odwołaniu pełnomocnik stron podniosł, że w sprawie doszło do obejścia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przesłuchań przez kontrolujących "w trybie karnym skarbowym", chociaż upoważnionym do prowadzenia sprawy karnej skarbowej była tylko inspektor kontroli skarbowej J. P. Podniesiono, że organ nie podjął wszelkich kroków celem wyjaśnienia współpracy strony z B. A. (D. AB), ograniczając się do dwóch wezwań celem przesłuchania (które nie zostały odebrane). W zakresie współpracy z firmą A. M. F. dotychczasowe postępowanie uznane zostało za "spłycone". Natomiast w kwestii współpracy z firmą G. K. B. pełnomocnik podniósł, że w rozważaniach i ustaleniach organu pominięto aspekt nieformalnego zatrudnienia obcokrajowców. W ocenie strony nie uwzględniono także istniejącej praktyki wynajmowania sprzętu. Wniosła także strona o zaliczenie w poczet dowodów postanowienia z dnia 30.12.2010 r. Prokuratora Rejonowego w L. o umorzeniu śledztwa przeciwko G. K., obejmującemu wystawienie przez B. G. K. w roku 2005 na rzecz firmy A. H. M. faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Odwołujący wskazał, że rozstrzygnięcie Prokuratora Rejonowego w L. podważa ustalenia organu podatkowego, jakoby faktury B. były fakturami pustymi. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 7.05.2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 71.192 zł. Powodem reformacji pierwszoinstancyjnej decyzji było stwierdzenie, że pomimo uznania za koszt przychodu faktury nr [...] z dnia 30.11.2005 r., wystawionej przez G. K. – B., kwota z niej wynikająca nie została uwzględniona przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. W pozostałym zakresie organ przedstawił stanowisko zasadniczo pokrywające się z ustaleniami oraz wnioskami zaskarżonej w trybie instancji decyzji. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie prokuratora umarzające postępowanie w sprawie nierzetelnego wystawienia przez G. K. faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych, nie może podważyć ustaleń dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. i H. małżonkowie M. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skargi powyższe naruszenie spowodowane było niedogłębnym wyjaśnieniem okoliczności związanych z wykonawstwem G. K. i B. A.. Podkreślono zawodność argumentacji, że pracownicy nie kojarzyli nazw firm podwykonawczych, jak również brak okazania inwestorom w celu identyfikacji właścicieli firm podwykonawczych czy zatrudnionych przez nich "na czarno" pracowników. Skoro organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione przez wymienionych podwykonawców, a nie podważył wykonania zadania inwestycyjnego, to powinien oszacować koszty uzyskania przychodów, gdyż roboty nie zostały wykonane za darmo. Dalej strony zwróciły uwagę, że pośród materiału dowodowego uwzględniono protokoły przesłuchań świadków pochodzące z postępowań karnych prowadzonych wobec osób trzecich, które korzystając tam z gwarancji prawnokarnych mogły przedstawiać okoliczności w taki sposób, ażeby siebie nie obciążyć. Poza tym strona nie uczestniczyła przy przesłuchaniach. Bazując na tym właśnie materiale pozbawiono małżonków czynnego udziału w postępowaniu. Niezależnie od tych pretensji skarżący podnieśli, że uwzględnienie przez organ wymienionych protokołów nastąpiło z naruszeniem art.181 O.o., z którego brzmienia można wywnioskować, że w przypadku materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego, tp jest konieczność przeprowadzenia określonego dowodu przez organ podatkowy w postępowaniu, z wyjątkiem dowodu z dokumentu. W skardze postawiono także zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do T. M. W uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 19.09.2012 r.) skarżący podnieśli, że zarzut przedawnienia wobec T. M. znajduje dodatkowe uzasadnienie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.09.2012 r. w sprawie (sygn. akt P 30/11). Natomiast wobec rozbieżności w orzecznictwie sądowym na temat wykładni art. 181 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko również w piśmie procesowym z dnia 5.10.2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii zakresu dowodów w postępowaniu podatkowym, które to zagadnienie determinowało istotnie ocenę poprawności postępowania dowodowego, a tym samym należytego wyjaśnienia sprawy. Według art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że z art. 180 wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która dodatkowo znajduje potwierdzenie w kolejnym przepisie – art. 181 O.p., wymieniającym dowody jedynie przykładowo, na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności". Tak więc granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "zdatność" dowodu do ustalenie istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" – art. 180 O.p.) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Ze względu na to nie można było podzielić zapatrywania skargi, ażeby utrwalone w toku postępowania karnego (karnego skarbowego) zeznania świadków, w formie protokołów, co do zasady nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeżeli tylko zawierały informacje dotyczące zdarzeń wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, albo też – ażeby były sprzeczne z prawem, gdyż nie ma prawnie sformułowanego zakazu uwzględnienia ich w postępowaniu podatkowym. Takiego zakazu nie można wywodzić zwłaszcza z przepisu art. 181 O.p., skoro wymienia on poszczególne dowody jedynie przykładowo. Z takiego przykładowego wymienienia nie można wysnuć argumentu, że inne dowody (niewymienione) nie są w postępowaniu podatkowym dopuszczalne. Taka sugestia (zawarta w skardze) nie dość, że stoi w opozycji do wyraźnego brzmienia przepisu art. 181 O.p., to kłóci się z celem omawianych unormowań, a mianowicie doprowadzeniu do ujawnienia prawdy (tzw. prawdy obiektywnej) za pomocą wszelkich środków niesprzecznych z prawem. W tym kontekście rzeczywisty przebieg zdarzeń (prawda), będący następnie podstawą rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego) kształtującego prawa i obowiązki w relacji państwo – obywatel, jawi się jako cel nadrzędny, niepodlegający ograniczeniom ze względu na apriorycznie określoną przydatność określonych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.09.2008 r., że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (sygn. akt I FSK 1128/07, publ. LEX nr 969631). W podobny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 21.12.2007 r. (sygn. akt II FSK 176/07, publ. LEX nr 364727), z dnia 18.05. 2006 r. (sygn. akt I FSK 831/05, publ. LEX nr 283665), z dnia 29.01. 2009 r. (sygn. akt I FSK 1916/07, publ. LEX nr 508231), z dnia 24.02.2009 r. (sygn. akt. I FSK 1975/07, publ. LEX nr 519229), z dnia 29.06. 2010 r. (sygn. akt I FSK 586/09, publ. LEX nr 647763), z dnia 28.04.2010 r. (sygn. akt I FSK 121/09, publ. LEX nr 593547), z dnia 29.10.2010 r. (sygn. akt I FSK 2045/08, publ. LEX nr 593801), z dnia 7.12.2010 r. (sygn. akt I FSK 1652/09, niepubl.), z dnia 11.01. 2011 r. (sygn. akt I FSK 323/10, publ LEX nr 951812) oraz z dnia 16.10.2012 r. (sygn. akt I FSK 1994/10, niepubl.). Wymienione, liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają dominującą linię orzeczniczą, dopuszczającą w postępowaniu podatkowym dowody z protokołów przesłuchania świadków pochodzące z innych postępowań. Ze względu na przedstawioną ocenę za nieuzasadnione należało uznać zarzuty uchybienia przepisowi art. 181 oraz art. 123 § 1 O.p., ustanawiającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, której to zasady naruszenia strony upatrywały w samym tylko skorzystaniu z protokołów przesłuchania świadków pochodzących z innych postępowań. Nie można było podzielić także zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z pośród podważonych przez organy kosztów uzyskania przychodu w skardze odniesiono się do kwestii wykonawstwa przez G. K. (firma B.) oraz B. A. (firma D.), uznając ustalenia w tym zakresie – ogólnie – za nie dość "dogłębne", jak również podniesiono problem oszacowania kosztów przychodu. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że brak wykonawstwa ze strony G. K. (w odniesieniu do robót określonych w zakwestionowanych przez organ fakturach) ustalony został na podstawie wielu dowodów, a w tym protokołów zeznań pracowników G. K. (zatrudnionych od 2006 roku, z uwagi na brak danych osób które mogłyby być zatrudnione we wcześniejszym okresie), samego G. K. oraz szeregu pracowników firmy A. H. M.. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na zeznania wystawcy faktur G. K. (protokół z dnia 21.12.2009 r.), który z jednej strony twierdził, że faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości nie wystawiał, zaś z drugiej strony zapewniał, że nie wykonywał w 2005 roku prac na rzecz firmy A. dotyczących inwestycji C. w K., których miało dotyczyć pięć wystawionych dla A. faktur. Wynika z tego, że wystawca faktur nie posiadał orientacji, która uwiarygodniałaby sporządzone przezeń dokumenty (faktury). Dodać trzeba, że uczestniczenia przy robotach na rzecz H. M. nie potwierdziły zeznania pracowników B. (G. K.). Podobnie przesłuchani pracownicy A. nie potwierdzili, ażeby prace na rzecz C. wykonywała firma G. K., natomiast potwierdzali własne działania przy realizacji tej inwestycji (P.B., M. W., T. S. i D.G.), które nadto pokrywały się z robotami objętymi fakturami G. K., a to z uwzględnieniem dołączonych protokołów odbioru prac (stawianie ścian, kładzenie tynków i płytek, prace instalacyjne). Zauważyć także trzeba, że również pracownicy H. K. zatrudnieni od 2006 roku nie wskazywali na swoje uczestnictwo przy wykonywaniu przedmiotowych robót. Nazwisk osób, które miałyby działać z ramienia firmy B. nie potrafił podać również G. K. Natomiast postępowanie kontrolne wobec wymienionego wystawcy faktur ujawniło, że wystawionych dla A. faktur nie ujawnił w prowadzonych ewidencjach, w których nadto nie odnotowano zakupu materiałów budowlanych i urządzeń potrzebnych do wykonywania robót budowlanych. W sumie więc przekonujące było stanowisko organu, że firma G. K. nie wykonywała prac na rzecz H. M., dotyczących inwestycji C. w K., za które wystawione zostały faktury w 2005 roku. Prawidłowo również ocenił organ, że nie zostały wykonane przez firmę B. roboty rozbiórkowe brukarskie w R. w L., za które wymieniony wystawił fakturę na rzecz skarżącego w dniu 30.12.2005 r. Podobnie jak w powyższym przypadku, wniosek organu uzasadniały sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym wyjaśnienia G. K. (protokół z dnia 21.12.2009 r.) oraz brak potwierdzenia tego wykonawstwa w zeznaniach świadków. Podczas przesłuchania G. K. utrzymywał, że prace rozbiórkowe i położenie nowej nawierzchni wykonane były w okresie letnim, ręcznie i brało w nich udział 5-9 jego pracowników (których personaliów nie potrafił podać). Tymczasem z informacji uzyskanych od inwestora (Gmina L.) wynikało, że roboty brukarskie zlecone do wykonania firmie A. H. M. wykonane były w okresie listopad-grudzień 2005 r. i polegały na mechanicznym rozebraniu nawierzchni (pismo Burmistrza Gminy L. z dnia 22.01.2010 r.). Z umowy zawartej przez skarżącego z G. K. (oraz protokołu odbioru) wynikało poza tym, że miał on wykonać jedynie prace rozbiórkowe, podczas gdy twierdził, że zakres wykonanych prac dotyczył również ułożenia nawierzchni. Wynika z tego, że i w tym przypadku G. K. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat czasu, zakresu i sposobu wykonania robót, które miał wykonywać na podstawie zlecenia H. M.. Jeżeli dołożyć do tego brak wskazania danych osób (przez wykonawcę, zlecającego oraz przesłuchanych świadków), które faktycznie mogły wykonywać z ramienia B. rzeczone usługi – to przedstawiona powyżej konkluzja organu jawi się jako prawidłowa. Stwierdzić przy tym trzeba, że ze wzmiankowanego powyżej pisma Burmistrza Gminy L. wynikało, iż prace brukarskie własnymi siłami wykonała firma A., która nie zgłaszała w tym zakresie podwykonawców. Zdaniem Sądu, nie było również uzasadnionych powodów ażeby podważyć prawidłowość ustaleń organu odnośnie braku rzeczywistego wykonania usług, objętych fakturami wystawionymi przez B. A. D. Skarżący nie posiadał inne – poza fakturami – dokumentacji w postaci umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót. Z ustaleń dotyczących działalności B. A. w 2005 roku wynikało, że nie zatrudniał pracowników, a jedyne dochody (obroty) uzyskiwał z dzierżawy nieruchomości. Pomimo odbioru pisemnego wezwania organu (z dnia 28.02.2011 r.) do udzielenia wyjaśnień, B. A. nie udzielił odpowiedzi, jak również nie odebrał wezwań na przesłuchanie (dwukrotnie). Brak uczestnictwa firmy B. A. przy robotach zleconych przez inwestorów dla A. wynikał z zeznań pracowników H. M., którzy nie potwierdzili ażeby na wykonywanych zadaniach spotykali się z wykonawstwem wystawcy faktur (zeznania D.G., T.S., M. W., K. P.). Działalności B. A. nie odnotowali również inwestorzy zlecający zadania na rzecz A. (C., G., H. spółka z o.o. ). Również przesłuchany w dniu 27.10.2011 r. H. M. stwierdził, że z uwagi na upływ czasu, nie jest w stanie przypomnieć sobie prac, objętych przedmiotowymi fakturami. Skoro przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, ażeby B. A. prowadził w przedmiotowym okresie działalność budowlaną i zatrudniał pracowników, a nikt z postronnych osób (przesłuchanych świadków, inwestorów) nie odnotował w pamięci uczestnictwa tej firmy przy robotach, to konkluzja organu – jak już stwierdzono – była prawidłowa. Zasadnie również nie uznano za koszty wynagrodzenia i składek związanych z rzekomym zatrudnieniem K. P., jak również kwoty faktury nr [...]wystawionej przez A. M., czego w skardze nie podważano. Wobec braku faktycznego nabycia usług kwoty faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, to nie były uzasadnione pretensje skargi wskazujące na brak okazania inwestorom właścicieli firm podwykonawczych oraz zatrudnionych przez nich pracowników. Przede wszystkim należy przypomnieć, że nie ustalono, ażeby w roku 2005 G. K. i B. A. zatrudniali robotników budowalnych. B. A., jak to powyżej zaznaczono, unikał kontaktu z organem prowadzącym postępowanie, zaś okazanie G. K., który z racji znajomości z H.M. kontaktował się z nim również na budowach – byłoby niecelowe, tym bardziej, że z zeznań G. K. wynikało, iż przy robotach posługiwać się miał innymi osobami. Co się zaś tyczy stwierdzenia skarżących, że protokoły przesłuchania świadków pochodzące z postępowania karnego, czy karnego skarbowego, zawierać mogą nieprawdziwe treści ze względu na realizowaną linię obrony osób podejrzanych, to w niniejszej sprawie chodzić mogłoby jedynie o protokół zawierający wyjaśnienia G. K., który wszakże nieudolnie, ale potwierdzał wykonywanie prac na rzecz firmy A.. Nie można się zgodzić również z tym stanowiskiem skarżących, że osoby pracujące na jednej budowie z zasady nie wiedzą z kim pracują, albowiem sprzeczne jest to z doświadczeniem życiowym. Co się zaś tyczy zarzutu braku oszacowania, to nie było powodu, ażeby stosować tę metodę ustalenia podstawy opodatkowania, skoro nie zostało ustalone, że strona poniosła inne niż ustalono koszty przychodu. Oczekiwania skarżących nie usprawiedliwia sam fakt podważenia przez organ fikcyjnych faktur podwykonawców. Skarżący nie ujawnił, ażeby kto inny w miejsce G. K., B. A. oraz A. M. wykonywał prace (objęte zakwestionowanymi fakturami) i otrzymał za to wynagrodzenie, zaś z materiału dowodowego wynikało, że usługi zasadniczo świadczyła firma skarżącego (zeznania pracowników, umowy z inwestorami). Z kolei trafnie zajął stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej, że umorzenie postępowania wobec G. K. przez Prokuratora Rejonowego w L., nie pozbawiało organu w niniejszej sprawie samodzielnej oceny zgromadzonego przezeń materiału dowodowego, co wynika z art. 191 O.p., według którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. według którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. płatne było (miało wyznaczony termin płatności) do dnia 30 kwietnia 2006 r., stosownie do art. 45 ust. 4 p.d.o.f., to 5-letni termin, o którym mowa, upływał – co do zasady – w dniu 31.12.2011 r. Jednakże jak to wynika z akt sprawy, w dniu 23.04.2010 r. ogłoszono podejrzanemu w sprawie karnej skarbowej H. M. postanowienie o zmianie postanowienia z dnia 9.11.2009 r. o przedstawieniu zarzutów. W powołanym postanowieniu przedstawiono stronie między innym zarzuty podania nieprawdy w deklaracji podatkowej PIT-36 za rok 2005, to jest o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Nadto w aktach znajduje się pismo Dyrektora UKS z dnia 5.10.2011 r., z którego wynika, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone (a więc trwało co najmniej do tego dnia - przypis). Mając zatem na uwadze okres zawieszenia biegu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt w związku z § 7 pkt 1 tego artykułu, to zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja odwoławcza, wydane zostały przed upływem okresu przedawnienia. Stwierdzenie to nie kłóci się z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (sygn. akt P 30/11), w którym akcent położony został na konieczność poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, jako przesłance skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. W niniejszej sprawie wymienione postanowienie (z dnia 7.04.2010 r.) ogłoszono H. M. w dniu 23.04.2010 r., co jest równoznaczne z jego poinformowaniem. Bez znaczenia dla przedstawionej obok oceny pozostawała okoliczność, że T. M. nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnej skarbowej, co zdaniem skargi nie mogło spowodować zawieszenia biegu przedawnienia w stosunku do jej osoby. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku łącznego opodatkowania małżonków, które dokonywa się na ich wniosek wyrażony we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym, zgodnie z art. 6 p.d.o.f., podatek określa się na imię obojga małżonków. W takim więc wypadku istnieje jedno zobowiązanie podatkowe, na które miało wpływ zawieszenie biegu przedawnienia, o którym przed chwilą powiedziano (w związku z przedstawieniem H. M. zarzutów w sprawie karnej skarbowej). W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.