I SA/Wr 894/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie A , którego zakresem objęto "podatek od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 sierpnia 2006 r. Postępowanie to wszczęto w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku postępowania przeprowadzonego w tej firmie za pozostałe okresy rozliczeniowe 2006 r. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na ujęciu w ewidencji zakupu faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności – dotyczyło to faktur wystawionych przez firmę B za "usługi dystrybucyjne". W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS decyzją z dnia 11 czerwca 2010 r. (nr [...]) określił A. J. za lipiec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 131.251 zł i za sierpień 2006 r. różnicę podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 23.249 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 16 września 2010 r. (nr [...]), po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. i uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji w części było określanie w tej decyzji jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. w sytuacji, gdy w deklaracji wykazano zarówno kwotę go zwrotu jak i do przeniesienia. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1425/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na ww. decyzję. W ponownie wydanej decyzji z dnia 7 grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A. J. za sierpień 2006 r. kwotę różnicy podatku od tworów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 23.249 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 43.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej pod firmą A , był najem i sprzedaż rusztowań, płotów i drabin budowlanych. Stwierdzone u skarżącego nieprawidłowości dotyczyły ewidencjonowania i rozliczania przez niego faktur za świadczenie na jego rzecz "usług dystrybucyjnych" przez W. I. , który wystawił z tego tytułu w 2006 r. dwanaście faktur, na łączną kwotę 338.379,84 zł netto (wartość podatku od towarów i usług w wysokości 74.443,55 zł). Podstawą współpracy obu przedsiębiorców miała być umowa z dnia 20 grudnia 2005 r., na mocy której W. I. zobowiązał się do pozyskiwania klientów w zależności od potrzeb na rzecz firmy A . Umowa została zawarta na okres jednego roku kalendarzowego. Wysokość wynagrodzenia za wykonanie umowy strony ustaliły w formie prowizji ze sprzedaży drabin (7%), rusztowań (8%) oraz prowizji od wynajmu rusztowań (12%) i ogrodzeń (10%), przyjmując miesięczny okres rozliczeniowy. Wskazane faktury, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem podniósł organ, w trakcie przesłuchania ich wystawca W. I. , nie potrafił przedstawić szczegółów dotyczących wykonanych przez siebie usług, ani wskazać klientów firmy A z którymi miał się komunikować i zachęcać do zakupu usług od tej firmy. Zeznania tego świadka były ponadto lakoniczne i wymijające. Przesłuchani na tą samą okoliczność pracownicy i właściciele firm, będących w 2006 r. klientami skarżącego, nie potwierdzili wersji W. I. , by ich współpraca z firmą A była następstwem jego działań. Jak podkreślił organ podatkowy, świadek W. I. w toku postępowania zmieniał swoje zeznania, podając początkowo, że prowadził na rzecz skarżącego "marketing szeptany", polegający na rozpowszechnianiu informacji o produkcie lub o firmie w taki sposób, by potencjalni klienci nie zorientowali się, że jest to kampania reklamowa. Przesłuchany po raz drugi zeznał, że jego działania polegały głównie na wysyłaniu klientom drogą pocztową informacji na temat działalności firmy A Odmawiając wiarygodności tym zeznaniom organ podkreślił także fakt, że pomimo kierowania do świadka odpowiednich wezwań, zwlekał on z przedstawieniem pełnej dokumentacji podatkowej swojej firmy, nigdy też nie okazał organowi dokumentów źródłowych. W celu zweryfikowania zeznań świadka W. I. organ przesłuchał następnie szereg świadków: pracowników i właścicieli firm współpracujących z firmą A , wśród których tylko dwie osoby potwierdziły, że go znały (M. G. – doradcza ds. techniczno-handlowych A i S. R. – firma C). Zeznań świadków, którzy znali W. I. organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne, wskazując, że są one wybiórcze i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym bardziej, że jeden ze świadków bardzo dobrze znał W. I. , co jak wskazał organ podatkowy niewątpliwie miało wpływ na wartość dowodową jego zeznań. Odnosząc się do zeznań pozostałych świadków, organ stwierdził, że były to osoby, które w ramach działalności swoich firm zajmowały się sprawami dotyczącymi rusztowań i płotów na placach budów. Zeznania tych osób nie potwierdziły działań marketingowych W. I. . Ponadto na podstawie analizy rejestrów VAT za 2006 r. okazanych przez W. I. organ podatkowy stwierdził, że głównymi dostawcami tej firmy były podmioty, które zaprzestały składania deklaracji VAT przed 2006 r. lub brak z nimi kontaktu. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji zarzucając: - rażące naruszenie postanowień art. 120 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie i doręczenie decyzji pomimo obowiązku zawieszenia postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania, - naruszenie art. 86 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT, w związku z w art. 120 -122, art. 124 art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p, uzasadniając te zarzuty strona wskazuje na nie uwzględnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz nie wywiązanie się przez organ podatkowy z obowiązków wynikających z przepisów procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia żadnego ze wskazanych przepisów. Zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala na wszechstronne wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się pierwszego z zarzutów zawartych w odwołaniu, organ podatkowy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom strony nie wystąpiły w sprawie przesłanki do zawieszenia postępowania, gdyż wydanie orzeczenia w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nie było uzależnione od rozpoznania przez sąd administracyjny skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, tym samym nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 19 listopada 2010 r. odmawiającym zawieszenia postępowania. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów podnoszących przez skarżącego, dotyczących naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie kwestionując prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ wskazał jednak, że prawo to dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Stwierdził, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE, która zapewnia bezwarunkowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych, również uzależnia możliwość skorzystania z tego prawa od tego czy czynność stwierdzona fakturą miała rzeczywiście miejsce. Faktura ma zatem charakter dowodowy i służy jedynie do wykazania prawa podatnika do odliczenia, sama zaś tego prawa podatnikowi nie daje. W kwestii naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji nie zawiera żadnych uchybień formalnych i szczegółowo odniósł się do poszczególnych kwestii podnoszonych w uzasadnieniu odwołania. Nie zgodził się ze skarżącym, że organ I instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej, nie wykazując dostatecznej inicjatywy dowodowej i nie gromadząc w sprawie całości materiału dowodowego. Wskazał, że organowi pierwszej instancji nie można zarzucić braku aktywności w poszukiwaniu dowodów. Organ ten z urzędu bowiem zebrał materiał dowodowy dotyczący wszystkich większych kontrahentów A , których według treści dokumentacji księgowej miał pozyskać W. I. , działając na zlecenie firmy A . Przesłuchano także świadków wskazanych przez skarżącego: J. D. , S. R. i K. W. . Wszystkie podejmowane czynności dowodowe miały na celu ustalenie, czy w istocie skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na wystawianych przez W. I. fakturach. Wniosek dowodowy strony z dnia 29.11.2010 r. o przeprowadzenia dowodu zeznań 54 świadków nie została uwzględniony, o czym organ podatkowy orzekł postanowieniem z 2 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie byli pracownikami 35 firm (kontrahentów strony), a obrót firmy A w 2006 r. z tymi podmiotami wyniósł 41%. Podkreślił, że okoliczności współpracy dotyczące 9 firm ujętych w ww. wniosku dowodowym strony było przedmiotem pytań kierowanych do W. I. , który nie potrafił wskazać konkretnych osób, którym wręczał wizytówki firmy A i konkretnych inwestycji w związku z którymi podmioty te korzystały z usług firmy A . W odniesieniu do 2 kolejnych wskazanych we wniosku dowodowym podmiotów D i E przeprowadzono wcześniej czynności dowodowe, które wykazały, że W. I. nie prowadził żadnych działań dystrybucyjnych dotyczących tych podmiotów. Organ odwoławczy podniósł także, że firma A stosowała inne formy pozyskiwania klientów, tj. reklamą w Internecie, Panoramie Firm oraz zawieszaną na rusztowaniach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomimo zarzutu odwołania o niedopuszczalnym ograniczaniu się organu podatkowego do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, sugerującego, że przesłuchano niewystarczającą część przedstawicieli bądź pracowników kontrahentów firmy A , skarżący nie wskazał osób, za wyjątkiem J. D. , S. R. i K. W. , które jeszcze powinny być w sprawie przesłuchane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z urzędu przesłuchał natomiast osoby, które mogły mieć wpływ na wybór konkretnej oferty na rynku. Stwierdził także organ odwoławczy, że w toku postępowania podatkowego strona miała możliwość wypowiadania się, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 192 O.p., zwłaszcza, że skarżący nie wskazał na czym dokładnie naruszenie tego przepisu przez organ l instancji miałoby polegać. Organ odwoławczy zauważył także, że w oparciu o art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.), wbrew twierdzeniom skarżącego, nie były przeprowadzane przesłuchania świadków w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów. Czynności podjęte w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej pozwoliły na zgromadzenie pomocniczego materiału dowodowego, dzięki któremu ustalono personalia osób, które u kontrahentów zajmowały się współpracą z firmą ,,A ". Dopiero po zakończeniu tych czynności organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, o czym pełnomocnik skarżącego był prawidłowo powiadamiany. Za nieuzasadniony uznał także organ podatkowy zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., przez niepowołanie w sprawie biegłego, gdyż w sprawie nie było potrzeby korzystania z wiedzy specjalnej, zwłaszcza, że sam skarżący nie występował z takim wnioskiem. Podkreślił także organ, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199 O.p., gdyż strona skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań nie stawiając się na wezwanie. Zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut bezprawnego pobrania dokumentów w postępowaniu kontrolnym. Przywołując przepisy art. 155, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ był obowiązany objąć postępowaniem dowodowym księgi podatkowe oraz inne dokumenty. Nie podzielił też organ podatkowy zarzutu, że nie przeprowadzenie w przedmiotowym postępowaniu u kontrahentów strony czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, a włączenie jako dowodów protokołów z tych czynności (przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym przychodów i kosztów 2006 r.) stanowi wadę postępowania. Zgodnie z art. 180 O.p. włączone postanowieniem nr [...] z dnia 9 czerwca 2009 r. protokoły są dowodem w sprawie, a o ich legalności (w aspekcie procesowym) nie zadecydowała okoliczność, że zostały one zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec strony, ale w innym zakresie. Nie podzielił też organ podatkowy zarzutów odwołania dotyczących paraliżu firmy w związku z czynnościami kontrolnymi. Ani strona, ani pracownicy firmy nie byli bezpośredniego udziału w sprawie. Kontakty ze stroną były sporadyczne i ograniczały się do pobieranie dokumentów księgowych i podpisywanie dokumentów. Strona wezwana na przesłuchanie nie stawiła się, nie składała też skarg na przewlekłość postępowania. Dokonując oceny zebranych w toku postępowania dowodów, w tym zeznań świadków, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wskazując na zmianę zeznań przez świadka W. I. oraz na brak spójności w zeznaniach M. G.. Wskazano także, że organy podatkowe nie kwestionowały posiadania przez A materiałów reklamowych, a jedynie posługiwanie się nimi przez W. I. . Nikt nie potwierdził osobistego dostarczenia tych materiałów przez W. I. , W. I. nie posiadał dowodów, że materiały takie wysyłał. Organ odwoławczy wskazał także, że w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie A wprost wskazano na nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i wymieniono enumeratywnie wszystkie faktury zaewidencjonowane w ewidencji zakupu VAT firmy A wystawione przez firmę B W. I. , które zakwestionowano, jako nie dokumentujące prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Powołał się też organ podatkowy na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 23.02.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1425/10 i I SA/Wr 1426/10 oddalające skargi strony, jako potwierdzające stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu A. J., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzucił: - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - naruszenie postanowień art. 193 § 1 i § 6-8 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy; - naruszenie postanowień art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy; W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję dotknięte jest wadą procesową, gdyż na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowanie to winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy oceny legalności wydania decyzji kasacyjnej. Ponieważ przedmiotem oceny sądu jest badanie legalności decyzji kasacyjnej zachodzi zatem ścisły związek pomiędzy postępowaniem, które winno być zawieszone a mającym zapaść orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie legalności decyzji kasacyjnej. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 O.p. w zakresie domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, skarżący uzasadnił wskazując, że nie tylko organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego na obalenie wspomnianego domniemania, ale także nie zastosowały odpowiedniej procedury – sporządzenia protokołu określającego w jakim zakresie i z jakich względów zakwestionowano dokumenty księgowe podatnika. Dopuszczając się powyższych uchybień, organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dalej skarżący podniósł, że w trakcie postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby związane z 12 firmami ze wskazanych za sierpień 2006 r. w zestawieniu 73 firm, co stanowi zaledwie 22% wszystkich firm. Strona wskazała, że abstrahując od faktu, czego mają dowodzić przedmiotowe zeznania, to nie można rozciągać wniosków wynikających z przeprowadzonych przesłuchań na wszystkie firmy wykazane w zestawieniu. Strona zarzuciła ponadto, że przesłuchiwani tendencyjnie świadkowie nie potrafili wskazać jak nawiązano współpracę, przez co brak ustaleń w tym zakresie nie tylko nie może być tłumaczony na niekorzyść podatnika, ale co więcej nie może stanowić podstawy do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Strona zwróciła uwagę na nowe formy rozpowszechniania informacji o firmie czy produkcie, tzw. marketing szeptany lub partyzancki, i w tym kontekście wskazywała, że W. I. pełnił rolę zadowolonego klienta. Podkreślono też, że w firmie skarżącego oprócz W. I. reklamą i dystrybucją usług zajmowały tylko dwie osoby tj. A. W. i R. N. (od maja 2006 r.) i wydatki na reklamę w stosunku rocznym wyniosły 4,65 % obrotu (338.379,82 zł) co jest kwotą niewielką. Zdaniem strony, w sprawie nie tylko nie obalono domniemania rzetelności ksiąg, ale organ nie ustosunkował się także i w żaden sposób nie obalił domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest protokół z kontroli podatkowej sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego. Skarżący wskazał, że wobec strony czynności kontrolne przeprowadzili pracownicy właściwego Urząd Skarbowy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r., i jak wynika z treści protokołu kontrola była wykonana metodą pełną, czyli sprawdzono całość rozliczeń podatnika. Mając na uwadze, że nie stwierdzono nieprawidłowości postępowanie zakończyło się na etapie doręczenia przedmiotowego protokołu i nie wszczynano już postępowania podatkowego. Konkludując strona zarzuciła, że w sprawie organy naruszyły powołane przepisy, nie tylko nie dokonując obalenia domniemania rzetelności ewidencji podatnika, ale także nie dokonując obalenia domniemania faktów wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest protokół z kontroli sporządzony przed wszczęciem postępowania kontrolnego i przez powołany do tego organ. Tym samym organ nie zebrał dowodów wystarczających do zakwestionowania rozliczeń podatnika, a przeprowadzone przesłuchania świadków nie tylko nie dotyczą wszystkich klientów, ale także nie wynikają z nich fakty mogące prowadzić do zakwestionowania wykonania spornych usług. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej P.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozstrzygniecie przez sąd administracyjny kwestii legalności decyzji kasacyjnej. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca wniosek o zawieszenie postępowania złożyła 8 listopada 2010 r. podnosząc, że kwestię rozpoznania przez sąd administracyjny skargi na decyzję kasacyjną należy uznać za zagadnienie wstępne, gdyż dopiero rozstrzygnięcie w tej sprawie umożliwi prowadzenie postępowania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Postanowieniem z 19 listopada 2010 r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania stwierdzając, że ocena legalności decyzji nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z 30 grudnia 2010 r., powołując art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 235, art. 239, art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ odwoławczy ustalił, że 7 grudnia 2010r. organ I instancji wydał decyzję, która zakończyła postępowanie w sprawie, której wniosek strony dotyczył, co oznacza, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. ( który ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zażaleniowym na podstawie art. 235 i 239 O.p.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 468/11). Odnosząc się do zarzutu skargi należy stwierdzić, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powołany przepis wyznacza obligatoryjną dla organu podatkowego podstawę zawieszenia postępowania. Zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: - postępowanie podatkowe jest w toku, - rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego, zależne jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, - zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Ustosunkowanie się do tego zarzutu wymaga zatem wyjaśnienia pojęcia "zagadnienie wstępne". Pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zagadnienia wstępnego odbywa się w ramach postępowania przed innym organem niż ten przed którym toczy się postępowanie zasadnicze (lub przed sądem) i w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie legalności decyzji kasacyjnej, wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p., nie może być uznane za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ocena wyrażana przez sąd dotyczy bowiem tej samej sprawy która jest przedmiotem postępowania głównego, tj. sprawy podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i kwestia ta należy do kompetencji tego samego organu który orzekał w sprawie. Ponadto decyzje podlegające ocenie sądu administracyjnego, w tym decyzje kasacyjne, są ostateczne i wykonalne, brak przesłanek do zawieszenia postępowania uzasadnia zatem ich wykonanie. W ocenie Sądu, odmowa zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania sprawy legalności decyzji kasacyjnej w niniejszej sprawie nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dalsze rozważania wypada rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT podatnik podatku od towarów i usług uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy, do wystawienia faktur zobowiązani są podatnicy, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W oparciu o brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie może budzić wątpliwości fakt, że obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe jedynie o kwotę podatku naliczonego w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, a więc sytuacją, gdy faktycznie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wspomniane prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Umożliwia ono przerzucenie obowiązku ostatecznego uiszczenia podatku na końcowego odbiorcę usługi lub towaru, który nie ma możliwości dalszego odpisu. Stąd też regulacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zezwalająca podmiotowi świadczącemu usługi lub dostarczającemu towary na odliczanie od podatku należnego podatek naliczony w związku z zakupem usług i prefabrykatów służących do działalności tego podmiotu. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są zobowiązani do sporządzania faktur stwierdzających, między innymi, dokonanie sprzedaży oraz wysokość naliczonego podatku. Posiadanie zatem prawidłowej pod względem formalnym faktury stanowi wymóg, by dokonać odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura taka stanowi wówczas dowód księgowy. Nie wyklucza to jednak możliwości zakwestionowania jej prawdziwości pod względem materialnym, jeżeli obejmuje ona swoją treścią zdarzenia, które nie miały rzeczywiście miejsca. Tym bardziej, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej fakturze, jako dokumentowi prywatnemu, nie przysługuje domniemanie prawdziwości. Wobec powyższego należy stwierdzić, że materialna wiarygodność faktury podlega każdorazowej ocenie organów podatkowych. Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że ujęte w fakturze dane nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, lub też ubiegania się o jego zwrot. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie potwierdza, że usługi ujęte w spornych fakturach (12) nie zostały wykonane, wobec czego skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 O.p., ustanawiającego domniemanie zgodności rzetelnych i niewadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych ze stanem rzeczywistym w sprawie. Zdaniem skarżącego, dopiero skuteczne obalenie tego domniemania, umożliwiłoby zakwestionowanie organom podatkowym spornych faktur. Z uwagi jednak na to, że organy podatkowe nie przeprowadziły odpowiedniego postępowania, mającego zbadać rzetelność i prawidłowość tych ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., w sprawie nadal obowiązuje domniemanie, że faktury te stwierdzają rzeczywiście wykonane usługi. Z tak wyrażonym stanowiskiem skarżącego nie w sposób się zgodzić. Przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena spornych faktur pod względem formalnym, ujętym w ewidencji podatku od towarów i usług, lecz ich ocena pod kątem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc tego, czy skarżącemu przysługuje w związku z ich wystawieniem prawo do odliczenia podatku naliczonego, co jest okolicznością niezależną od tego, czy ewidencja podatku od towarów i usług jest prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy. W świetle takiej konstrukcji podatku od towarów i usług zarzut strony, że organy podatkowe nie przeprowadziły stosownych badań ksiąg podatkowych nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie, podobnie zresztą jak zarzut braku obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych wynikającego ze sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego protokołu z kontroli podatkowej. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że w przypadku, gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata). Sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli stanowi niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej za lipiec i sierpień 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] został dopuszczony w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a następnie jego treść zweryfikowana z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami świadków. Omówienie zarzutów skargi, co do błędów w ustaleniach faktycznych organów podatkowych należy zacząć od łącznego odniesienia się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. W oparciu o akta sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w obu instancjach nie dopuściły się uchybień natury procesowej czy materialnoprawnej przy ustalaniu stanu faktycznego, ponieważ materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i na tyle pełny, na ile pozwoliła na to celowość i ekonomika procesowa, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego. Nie zasługuje w szczególności na uwzględnienie zarzut niekompletności materiału dowodowego w sprawie, a zwłaszcza nie przesłuchania przez organy podatkowe wszystkich potencjalnych świadków w sprawie. Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, przez co należy rozumieć zobligowanie organów podatkowych do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego oraz przejawianie przez nie inicjatywy dowodowej. Zasada ta nie może być rozumiana, wbrew stanowisku skarżącego, w sposób absolutny lub nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet przeciwnie, uzasadnia często współpracę podatnika z organami podatkowymi, gdyż strona z najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się ponadto, że normy prawa materialnego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Przyjmuje się, że w sprawach związanych z odliczeniami podatku naliczonego od podatku należnego, wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, ciężar dowodu spoczywa zarówno na stronie, jak i organie podatkowym, co związane jest z konstrukcją tego podatku. W niniejszej sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe nie dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy i zachowywały się biernie. W oparciu o akta sprawy stwierdzić należy, że organy podjęły szerokie działania procesowe w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Stojąc przed możliwością przesłuchania pracowników ponad 300 podmiotów, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że ich przesłuchanie wiązałoby się nie tylko z trudnościami organizacyjnymi, ale i znaczną czasochłonnością o takim nasileniu, że w istocie sparaliżowałoby to toczące się postępowanie. Stąd należy uznać za prawidłowe kryterium wyboru świadków, przyjęte przez organy podatkowe, polegające na wytypowaniu tych podmiotów gospodarczych, które osiągały ze skarżącym najwyższy obrót. Jak wskazano wyżej zasada prawdy materialnej nie ma charakteru nieograniczonego i za w pełni dopuszczalną należy uznać sytuację, w której organ podatkowy ustala stan faktyczny w oparciu o jedynie część dowodów, zwłaszcza, jeżeli materiał ten jest koherentny w takim stopniu, że wyklucza możliwość istnienia dowodu przeciwnego. Z taką też sytuacją mamy niewątpliwie do czynienia w niniejszej sprawie. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika bezspornie, że domniemana działalność marketingowa świadka W. I. nie była im znana. Wbrew twierdzeniom strony, przesłuchani świadkowie konsekwentnie twierdzili (poza wskazanymi dwoma wyjątkami), że nie znali tej osoby i nie kojarzyli jej z faktem podjęcia ze skarżącym współpracy. Na uwagę zasługuje również fakt, że wiele z tych podmiotów współpracowało ze skarżącym od lat. Istotne znaczenie miała także okoliczność, że skarżący, który miał rzekomo korzystać z usług marketingowych, w dalszym ciągu zatrudniał wyspecjalizowanych własnych pracowników, do których obowiązków należało m.in. rozsyłanie katalogów i ofert współpracy. Odnosząc się do zeznań świadka W. I. , należy podzielić stanowisko organów o ich lakoniczności i dużej nieścisłości. Podkreślenia wymaga zwłaszcza fakt, że świadek ten zmienił krańcowo swoje zeznania, gdy jego dotychczasowe stanowisko skonfrontowano z zeznaniami innych świadków. Zmiany tej nie można było inaczej ocenić niż jako próbę przyjęcia przez skarżącego, z którym świadek jest niewątpliwie związany, nowej strategii procesowej. W kwestii natomiast skorzystania przez skarżącego z prawa do odmowy składania wyjaśnień, stwierdzić należy generalnie, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług spoczywa częściowo na samym podatniku, który we własnym, dobrze pojętym interesie, powinien przedstawić organom podatkowym korzystne dla siebie okoliczności. Wychodząc z tego założenia można zatem przyjąć "a contrario", że bierność podatnika może wynikać z braku takich okoliczności. Podkreślić również należy, że art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ustanawiają swoistą ochronę ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, o ile są one dokonywane w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy, zasady prawidłowego rozumowania, wskazania doświadczenia życiowego i powszechnie dostępnej wiedzy. Innymi słowy, stwierdzić należy, że przepisy te czynią organy podatkowe wyłącznie kompetentnymi do ustalania stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 187 § 1 tej ustawy stanowi jedynie uszczegółowienie wyrażonej we wskazanym wcześniej przepisie zasady prawdy obiektywnej i stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym strona nie ma kompetencji do ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego w sprawie, a jedynie może podważać bądź to ustalenia faktyczne organów poprzez przedstawianie dowodów przeciwnych, bądź to prawidłowości samego rozumowania organów podatkowych. W niniejszej sprawie skarżący nie podjął żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organów podatkowych w sprawie, powołując się na niekompletność materiału dowodowego, nie wskazał jednak konkretnych świadków, których zeznania potwierdziłyby w pełni jego twierdzenia, że zdecydowana większość sprzedaży i wynajmu rusztowań, ogrodzeń i drabin budowlanych doszła do skutku dzięki działaniom podjętym przez W. I. , który z tego tytułu wystawił zakwestionowane faktury VAT. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.