I SA/Wr 915/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. I. oddala skargę, II. zasądza od Skarbu Państwa (Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na rzecz doradcy podatkowego P. S. kwotę 240 ( dwieście czterdzieści) zł. wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 67a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] odmawiającą Z.Z. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 231.551 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 121.142 zł. Ustalono, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił stronie kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych faktur za sierpień 2007 r. wynoszącą 231.726 zł, która to decyzja została utrzymana decyzją organu II instancji, a wniesiona od tej decyzji skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu została oddalona wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 392/11). Pismem z dnia 22 grudnia 2011 r., stanowiącym kolejny wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, strona wskazała, że ciążące na niej zobowiązanie to w zasadzie swoista sankcja wynikająca z wystawienia przez niego pustych faktur, których nie mógł skorygować wskutek śmierci odbiorcy faktur. Podniósł podatnik, że kwota zaległości jest niemożliwa do zapłacenia przez niego z uwagi na jego stan zdrowia nie pozwalający mu na podjęcie pracy zarobkowej (przebyty w 2006 r. [...], [...], [...] oraz [...]), posiadane przez stronę środki: emerytura strony – 1.769 zł, małżonki strony – 634,64zł, strona z żoną zamieszkuje u syna, który zarabia 1.032,34 zł i wymaga ich pomocy w utrzymaniu domu. Łącznie środki pieniężne strony z żoną i synem wynoszą kwotę 3.435,98 zł miesięcznie, utrzymanie ich domu kosztuje miesięcznie 1.113,44 zł, koszty transportu do lekarzy, po zakupy wynoszą kwotę 240 zł miesięcznie, rata z tytułu uzyskanej w dniu 3 czerwca 2011 r. pożyczki w kwocie 12.000 zł wynosi 233,30 zł miesięcznie, opłaty miesięczne na lekarstwa, lekarzy specjalistów to 600 zł, natomiast niezbędna odzież, bielizna osobista, środki czystości – około 60zł miesięcznie. Ogółem wydatki wynoszą kwotę 2.246,74 zł, przy czym syn partycypuje w 1/3 części wydatków kwotą 748,91 zł. Na życie pozostaje podatnikowi i jego żonie kwota 905,71 zł, co daje na dzień 15,10 zł i wystarcza na biologiczne przetrwanie z miesiąca na miesiąc. Podniosła strona, że w jej ocenie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, odnośnie zdefiniowania którego powołała strona wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1786/09) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 654/08). Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Z.Z. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., przyznając, że wskazane przez stronę okoliczności są przykre i w jej odczuciu niewątpliwie są interesem ważnym, jednak w ocenie organu nie stanowią wystarczającego uzasadnienia do umorzenia zaległości podatkowych. Przywołał organ poprzedni wniosek strony w tym samym przedmiocie, który zakończył się negatywnym dla strony rozstrzygnięciem, podnosząc, że od tego czasu sytuacja podatnika nie uległa zmianie. Stwierdził organ, że umorzenie zaległości stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji, przerzuceniem odpowiedzialności za niepowodzenia w działalności gospodarczej podatnika na Skarb Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], rozpoznając sprawę na skutek odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Omawiając mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, postrzeganie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojęcia ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego oraz przedstawiając instytucję uznania administracyjnego, w ramach której organy podatkowe w tych sprawach orzekają. Podkreślił organ, iż dla rozpatrzenia sprawy niezbędna jest analiza stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranego materiału dowodowego pod kątem oceny zaistnienia wymaganych do udzielenia ulgi przesłanek, w tym ustalenie przyczyny powstania zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w sierpniu 2007 r. strona rozszerzyła działalność gospodarczą o skup złomu, nie zamierzając prowadzić w tym zakresie działalności, lecz firmując działalność faktycznie prowadzoną przez M.D. za wynagrodzeniem 2.000 zł miesięcznie. Jak wykazała przeprowadzona kontrola, wystawione przez stronę faktury na sprzedaż złomu nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń, w związku z tym strona skorygowała deklaracje VAT-7, jednakże nie skorygowała zakwestionowanych faktur, bowiem z powodu śmierci kontrahenta brak było możliwości doręczenia tych faktur. W konsekwencji organ podatkowy określił stronie zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 231.726 zł. Okoliczności powstania zaległości podatkowej nie przemawiają za udzieleniem ulgi, a wręcz przeciwnie zachowanie polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur przez prowadzący działalność podmiot gospodarczy nie powinno być "premiowane" udzieleniem ulgi w spłacie powstałych w ten sposób zaległości. Wskazał organ, że podstawą wydania decyzji wymiarowej był przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT, a podatkowy charakter tego obowiązku nie budzi wątpliwości, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Oceniając sytuację rodzinną i majątkową strony przyznał organ, że nie jest ona łatwa, jednakże sytuacja ta sama w sobie trudna nie może być przesłanką przyznania ulgi, a tym samym nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym wypadku każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności sytuacji, w której podatnik się znalazł niezależnie od swojego postępowania. Wedle organu podatkowego w sprawie takie okoliczności nie zaistniały. Podkreślił organ, że strona wnosiła pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. o umorzenia zaległości podatkowej, z negatywnym dla siebie skutkiem. Składając ponownie wniosek strona nie przytoczyła nowych okoliczności, które mogłyby przemawiać za wystąpieniem przesłanek do udzielenia ulgi, które zaistniały po wydaniu poprzednich decyzji. W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 180, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę jego sytuacji majątkowej oraz zdrowotnej w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego", oraz art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji przez przekroczenie granic uznania administracyjnego i niedostrzeżenie okoliczności dających podstawę do umorzenia powstałych zaległości podatkowych, które w istocie rzeczy nie miały charakteru podatkowego, i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podkreśliła strona, że interes publiczny nie wyraża się tylko w realizacji zasady powszechności opodatkowania lub zapewnienia wpływów do budżetu z tytułu podatków i odsetek, ale jest prawie zawsze wynikiem wyważenia kilku różnych wartości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjne zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem procesowym oraz prawem materialnym. Stosownie do będącego materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji art. 67a ust. 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazać należy, iż decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy może", użyte w treści powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została zatem swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu oczywiście wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07, LEX nr 485329), i w konsekwencji wyklucza ingerencję w swobodny wybór samego rozstrzygnięcia. Poza granicami kognicji sądu administracyjnego pozostaje kwestia sposobu powstania zaległości podatkowej wnioskodawcy, w szczególności, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie, jak to miało miejsce w sprawie, były przedmiotem kontroli sądowej, zakończonej wyrokiem oddalającym skargę. Wskazać należy, że na mocy art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Unormowanie to oznacza, że organy podatkowe stosują obowiązujące przepisy prawa i przy podejmowaniu czynności mogą kierować się tylko nakazami i zakazami wprowadzonymi w tych przepisach. Oznacza to, że organy te nie mogą kierować się innymi, nie przewidzianymi w treści przepisów prawa przesłankami realizacji swoich zadań. Do takich pozaprawnych przesłanek należy zaliczyć subiektywne poczucie podatnika wystąpienia jego ważnego interesu prawnego w sprawie umorzenia jego zaległości w podatku od towarów i usług. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", użyte dla określenia przesłanek udzielenia ulgi podatkowej, nie mają stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie mogą kryć się pod tym pojęciem. Zatem w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy musi dokonać oceny wskazanych przez podatnika czy ustalonych w toku postępowania okoliczności, czy mogą być uznane jako stanowiące o zaistnieniu "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego", uzasadniającego rozłożenie w czasie zapłaty wierzytelności podatkowej, jaką jest należny podatek dla Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2272/00). Z racji tego organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe albowiem uznanie to jest ograniczone wskazówkami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Podstawę do umorzenia zaległości podatkowej może stanowić wystąpienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek, jednakże mimo zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek organ podatkowy nie jest, co trzeba podkreślić, zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Nadto zdaniem Sądu umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług wymaga szczególnej uwagi i staranności po stronie wnioskodawcy. Jest to bowiem podatek nie płacony z przychodu podatnika, lecz stanowiący od początku należność Skarbu Państwa, inkasowaną przez sprzedawcę towaru lub usługi z obowiązkiem odprowadzenia go (okresowo) do kasy właściwego urzędu skarbowego. W istocie więc naruszenie tego obowiązku i dysponowanie potem środkami nie należącymi do podatnika nie sposób zakwalifikować jako zdarzenie wypełniające którąś z przesłanek art. 67a ust. 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3802/01 – opublikowany na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/search). Wniosek ten pozostaje aktualny również w ramach wskazanych przez skarżącego okoliczności powstania jego zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. grzecznościowego wystawiania faktur VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że skoro rozłożenie umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to uzasadniające je wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659). Stwierdzenia w tym miejscu wymaga, że nie zakwestionowały organy okoliczności podnoszonych przez stronę, czyli trudnej sytuacji życiowej, lecz przyjęły, że fakty te nie są wystarczające do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych albowiem byłoby to sprzeczne z interesem publicznym, sprawdzającym się do ściągalności należności publicznoprawnych, w tym podatków. W ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających, w opinii podatnika, wskazywać na ważny interes podatnika lub interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, a argumentacja ta mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ocena udowodnienia danej okoliczności dokonywana jest na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż prowadzenie postępowania w sprawie ulgi na wniosek podatnika nie uchyla ciążącego na organach podatkowych - na podstawie art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej - obowiązku podejmowania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście stwierdzić należy, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie ograniczyły się do zbadania przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", ale wyznaczyły stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (postanowienia z dnia 31 stycznia i 30 kwietnia 2012 r., k. 58 i 97 akt sądowoadministracyjnych). Organy podatkowe dopełniły zatem ciążącego na nich obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nieuzasadniony okazał się również w konfrontacji z treścią akt postępowania podatkowego w sprawie sformułowany w skardze zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć. Analiza tego uzasadnienia doprowadziła Sąd do przekonania, że zawiera ono wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej, jej wyjaśnienie oraz rzetelny opis stanu faktycznego sprawy, wynikający z materiału dowodowego sprawy. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena ta obejmowała również wystąpienie w sprawie określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. W jej rezultacie ocenił Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. O kosztach Sąd postanowił w pkt II. wyroku zgodnie z art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 41b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 213 ze zm.) oraz § 2 ust. 3 i § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).