I SA/Wr 942/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...]) określono dla A (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 1.300.393 zł. W ocenie organu I instancji Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 6.796.395,79 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków, które pomniejszyły wcześniej, bo w 2008 r., dochód do opodatkowania w ramach zwolnienia podatkowego przewidzianego dla zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną z tytułu wydatków poniesionych na rozwój strefy. Stwierdził dalej organ I instancji, że Strona zawyżyła kwotę dochodów wolnych o 24.468,68 zł z tytułu rozliczenia jej zarówno w dochodzie zwolnionym w ramach wydatków na rozwój strefy, jak i w kosztach uzyskania przychodów w 2009 r. Organ I instancji wskazał, że ma świadomość, że korekty zeznania za 2009 r. dokonane przez Stronę związane były z otrzymaniem przez nią korzystnej indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] nr [...], która potwierdzała jej stanowisko co do możliwości wyliczenia dochodu do opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a następnie odjęcie od niego wydatków na rozwój strefy i wykazanie ich jako dochód zwolniony oraz prawidłowości obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodów i wykazywania ich w kwocie dochodu zwolnionego do odliczenia od dochodu do opodatkowania. Powyższa interpretacja została zmieniona jako nieprawidłowa, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 888/14 uchylił interpretację zmieniającą (wyrok ten był wówczas nieprawomocny). 2. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tego samego tytułu, co jest zasadą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeczyłoby to zasadzie równości traktowania wszystkich podatników, również tych korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślił też organ II instancji konieczność ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych. Zdaniem organu II instancji, celem przepisów (chodzi tu o art. 25 ust. 2) ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej: u.s.s.e.) i przepisów rozporządzeń (chodzi tu o § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 236, poz. 1705 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 2006 roku. oraz zastępujący go § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r . w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1561 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 2008 roku) jest proinwestycyjne zwolnienie zarządzających strefami z podatku CIT, promujące przeznaczenie środków podlegających opodatkowaniu na "rozwój strefy", które w przeciwnym razie musiałyby zgodnie z regułami obowiązującymi osoby prawne, będące podatnikami CIT, być odprowadzane jako podatek dochodowy od osób prawnych. Stąd ustawodawca odniósł również do możliwości odliczenia wydatków przewidzianych do poniesienia na ten cel dopiero w kolejnym roku. Zauważył DIS, że przyjęte rozwiązanie poprzez wymienienie, że jest dopuszczalne również w przypadku wydatków na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności wskazywało na wyjątki w CIT dotyczące środków trwałych podlegających amortyzacji, a nie natychmiastowemu uwzględnieniu w rachunku, a tu jako wyjątek pozwalało takie rozwiązanie zastosować z ewidentną korzyścią podatkową. Nadto ulga premiowała również w zwolnieniu wydatki, które w rozumieniu u.p.d.o.p. nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w tym czasie lub w ogóle. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 1. W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 7, art. 12, art. 15, art. 16, art. 17 i 18 u.p.d.o.p.; § 11 rozporządzenia z 2006 r.; art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych w zw. z § 2 rozporządzenia z 2008 r.; art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2. Wyrokiem z dnia 04.03.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 14/16 tutejszy Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd zaznaczył, że zagadnienie, którego dotyczy spór w stosunku do tych samych stron było przedmiotem rozważań WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 325/15 uchylił decyzję organu podatkowego w zakresie rozliczenia Strony za 2008 r. Sąd, podzielając stanowisko wyrażone w powołanym powyżej wyroku, stwierdził, że zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Uwzględnienie w rachunku podatkowym kosztu przychodu nie może być traktowane jako wyraz preferencji podatkowej, lecz zwykły zabieg na drodze do ustalenia podstawy opodatkowania. Również postulowany związek kosztu z celem uzyskania przychodu (zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła) nie musi się pokrywać z celem w postaci rozwoju strefy. Wreszcie brak jest warunku uwzględnienia kosztu w rozliczeniu podatkowym w postaci poniesienia jego rzeczywistego ciężaru (wydatkowania) w terminie dwuletnim. Wskazane podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodu i preferowanymi przez normodawcę (rzeczywistymi, zintensyfikowanymi, bo w określonym czasie) wydatkami na cele rozwoju A nie pozwalają na równe i zamienne ich traktowanie, tak jak to uczynił organ w swoich wywodach. Nieprawidłowość w podejściu organu jawi się szczególnie wyraźnie wtedy, gdy organ wyklucza z kosztów przychodów te pozycje, które w postaci wydatków na cele rozwoju strefy były uwzględnione w ramach zwolnienia w poprzednim roku podatkowym. Powołanie się w tym zakresie na to, że owym kosztom brakuje atrybutu definitywności gdyż zostały zwrócone (w innej formie), jest o tyle chybione, że o "zwrocie" można by mówić jedynie w zakresie, w jakim doszło do zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego w następstwie uwzględnienia określonego wydatku. Byłaby to znacznie mniejsza kwota, aniżeli odpowiadająca faktycznemu wydatkowi (kosztowi). Poza tym zwrócić trzeba uwagę, że stosowanie przedmiotowego zwolnienia zakłada swoistą kalkulację przez zarządzającego wydatków na cele rozwoju A, albowiem zwolnieniu podlega taka część dochodu, która odpowiada nie tylko wydatkom (na cele rozwoju strefy) poniesionym w danym roku podatkowym ale i w roku następnym (z punktu widzenia dochodu - w okresie przyszłym). Zachowanie więc zwolnienia może wymagać od zarządzającego intensyfikacji działań wyrażonych poniesionymi wydatkami na cele rozwoju strefy (w kolejnym okresie). Mechanizm ten odpowiada wskazanemu wcześniej celowi omawianego zwolnienia. W ocenie Sądu, w sprawie organy zawężająco wyłożyły i zastosowały przepisy § 11 i § 2 omawianych rozporządzeń. Organ, dokonując badania prawidłowości stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie powinien się koncentrować jedynie na rozliczeniu takich samych kwot wydatków i kosztów, lecz ocenić wydatki z punktu widzenia ich charakteru. Brak odniesienia się do tej kwestii uzasadniał zarzut braku wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co oznaczało naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 1. Od powyższego wyroku tutejszego Sądu pełnomocnik organu złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Wyrokiem z dnia 04.07.2018 r. sygn. II FSK 1889/16 Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu tego wyroku, opierając się na treści wskazanych przepisów § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r., NSA stwierdził, że przepisy te nie dają podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 1. Skarga podlegała oddaleniu. 2. Na wstępie zaakcentować należy, że ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę, w związku z uwzględnieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04.03.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 14/16, zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA zapadłym w sprawie. Stosownie bowiem do treści art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., jest osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (postanowienia). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dokonana przez NSA wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa uaktualnia się wyłącznie wtedy, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, Sąd zobowiązany był przyjąć za własną argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 04.07.2018 r. sygn. akt II FSK 1889/16. 3. Wskazać zatem należy, że, jak wiążąco stwierdził NSA, przepisy § 11 rozporządzenia z 2006 r. jak i § 2 rozporządzenia z 2008 r. nie dają podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Za NSA skonstatować trzeba, że zgodnie z § 11 tego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Toteż, przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie może jednak z pola widzenia umykać fakt, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia z 2006 r. (odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.) - poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. 4. Za NSA stwierdzić dalej trzeba, że w niniejszej sprawie nie zostaje wyłączona zasada określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Jak wskazał NSA, pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrażonymi w art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), których zastosowanie nie zostało wyłączone ani u.s.s.e. ani rozporządzeniami z 2006 r. ani też z 2008 r. Warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu. 5. Jak stwierdził NSA w omawianym wyroku z dnia 04.07.2018 r., należy również zwrócić uwagę na dość szczególną sytuację spółki, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez u.s.s.e. Zgodnie z art. 3 tej ustawy specjalne strefy ekonomiczne tworzy się "w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju". W rozporządzeniu ustanawiającym taką strefę Rada Ministrów określa zarządzającego strefą, do którego zadań należy prowadzenie "działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" (art. 4 ust. 4 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.s.s.e.). Działając w granicach swoich kompetencji, wyznaczonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów ustanowiła Spółkę zarządzającym A (§ 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej). Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym celem Spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, jak wskazał NSA, nie wszystkie podejmowane przez Spółkę działania, które zmierzają do rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Podążając za wykładnią zaprezentowaną przez NSA w omawianym wyroku, zreasumować zatem należy, że zwolnienie przewidziane w § 11 rozporządzenia z 2008 r. uprawnia Spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. 6. Tym samym zgodzić się należy z analogiczną oceną wyrażoną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Organ II instancji wskazywał bowiem wprost na to, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tego samego tytułu, co jest zasadą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za słuszne uznać zatem należy stanowisko organów podatkowych, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 6.796.395,79 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków, które pomniejszyły wcześniej dochód do opodatkowania w ramach zwolnienia podatkowego przewidzianego dla zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną z tytułu wydatków poniesionych na rozwój strefy, jak również, że Strona zawyżyła kwotę dochodów wolnych o 24.468,68 zł z tytułu rozliczenia jej zarówno w dochodzie zwolnionym w ramach wydatków na rozwój strefy, jak i w kosztach uzyskania przychodów w 2009 r. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać określenie przez organy podstawy opodatkowania w kwocie 6.844.174 zł i podatku należnego w kwocie 1.300.393 zł w miejsce zdeklarowanego przez Spółkę w skorygowanym CIT-8 za 2009 r. podatku w kwocie 4.446 zł. 7. Na marginesie jedynie wskazać należy, że Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na potwierdzającą jej stanowisko indywidualną interpretację podatkową z dnia [...] nr [...]. Powyższa interpretacja została bowiem zmieniona jako nieprawidłowa. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 06.10.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 888/14 uchylił interpretację zmieniającą, jednakże wyrokiem z dnia 09.03.2017 r. sygn. akt II FSK 360/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i oddalił skargę spółki. 8. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.