I SA/Wr 954/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2012 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] 2017r. określające skarżącemu J. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2012 r. Jak wynikało z akt sprawy wobec strony przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W tym czasie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. M. "A" w zakresie sprzedaży detalicznej oleju napędowego na stacji paliw w W.. Ujawniono, że nabywał on m.in. wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dotyczyło to transakcji z firmą "B" Sp. z o.o., która – co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe – w tym czasie nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez tą spółkę nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdyż ich wystawca nie był faktycznym sprzedawcą towaru i nie zapłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. Jednocześnie organ podatkowy nie negował, że skarżący wszedł w posiadanie paliwa opisanego w ww. dokumentach, co potwierdził sporządzony bilans obrotu olejem opałowym u skarżącego, wskazujący na jego nabycie i sprzedaż przez skarżącego. Uznając, że skarżący dokonał zakupu towaru akcyzowego z nieznanego źródła, organ podatkowy stwierdził, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od towaru dokumentowanego spornymi fakturami i ustalił wysokość należnego podatku akcyzowego. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na art. 8, art. 2 pkt 1, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.). Ustalenie te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podtrzymując zawarte w nim ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu wskazał na jednofazowy charakter zobowiązania w podatku akcyzowym, co wiąże się z ustaleniem zapłaty tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Zważywszy, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towarów źródło jego pochodzenia nie jest wiadome, brak zatem dowodów, że od posiadanego przez skarżącego towaru zapłacono podatek akcyzowy. Te ustalenia, zgodnie z powołanymi przez organ podatkowy I instancji przepisami, skutkują obciążeniem skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od posiadanych towarów. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzane czynności dowodowe wykazały, że spółka "B" sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i to począwszy od 2011 r. Ustalono, że spółka ta od listopada 2009 r. nie składała deklaracji VAT – 7, zaś w zakresie CIT za 2008 r. i lata następne. Od 6 lipca 2011 r. w spółce jest ustanowiony kurator (E. M.), co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla W. VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 8 marca 2011 r. Kurator spółki wskazał, że Sąd Rejonowy w L. wyrokiem z 9 listopada 2016 r. nakazał spółce wydanie na rzecz innego pomiotu nieruchomości, na której była zlokalizowana stacja paliw. W piśmie z 21 października 2009 r. kierowanym do Sądu Apelacyjnego w W. ówczesny prezes spółki "B" Z. M. (nie żyjący od [...] 2012 r.) stwierdził, że spółka nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej i nie posiada nieruchomości, na której zlokalizowana była stacja paliw. Stwierdził też, że na wszystkich rachunkach spółki dokonano zajęć komorniczych i spółka nie posiada środków trwałych. W aktach rejestrowych spółki brak sprawozdań finansowych za ostatnie lata działalności, tj. 2006 – 2009. W piśmie z 12 sierpnia 2015 r. E. F. (była pracownica spółki) poinformowała, że była zatrudniona w spółce w latach 2004-2007 i w ramach powierzonych obowiązków wystawiała faktury. Przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że od 2007 r. nie miała kontaktu ze spółką i nie ma wiedzy na temat jej działalności. Po okazaniu jej faktur wystawionych w 2012 r. na rzecz skarżącego wyjaśniała, że podpisy złożone na fakturach zostały sfałszowane. Stwierdziła również, że pracując w spółce, miała podobną pieczątkę, a po zakończeniu pracy pieczątka pozostała w firmie. Z zeznań byłych członków zarządu spółki (M. S., J. T., D. M.) wynikało, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i ma ustanowionego kuratora; nie potwierdzili też transakcji ze skarżącym, natomiast potwierdzili, że E. F. nie pracuje w spółce od 2007 lub 2008 r. Powyższe dowodzi, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skarżący, poza negowaniem opisanych ustaleń, nie przedstawił żadnych przeciwdowodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie nieprzesłuchania istotnego świadka R. N. – przedstawiciela handlowego spółki, organ podatkowy stwierdził, że przeprowadzenie tego dowodu nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, ważący jest brak zapłacenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz nierzetelność faktur, co zostało wykazane. Nadto, wbrew składanym deklaracjom, skarżący nie podał szczegółowych danych kontaktowych przedstawiciela handlowego. Organ podatkowy zawracał również uwagę, że przesłuchiwana w charakterze świadka wspólniczka spółki "B" D. M. zeznała, że R. N. nigdy nie posiadał upoważnienia do realizacji sprzedaży paliw, był przedstawicielem jednego z dostawców, od których spółka nabywała paliwa. Potwierdziła to w swoich zeznaniach także E. F.. Odnosząc się do argumentacji strony podnoszącej działanie w dobrej wierze i uprzednią weryfikację kontrahenta, organ podatkowy – odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych – stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym okoliczność ta nie ma ważącego znaczenia. Ponadto art. 8 u.p.a. nie przewiduje określonej kolejności zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów mają taką powinność, którą uchyla stwierdzenie zapłaty podatku w kolejnej fazie obrotu. Taki sposób wykładni ww. przepisu potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Skoro zatem strona nie wykazała, że w poprzedniej fazie obrotu podatek został zapłacony i wobec nierzetelności faktur nie można ustalić źródła pochodzenia towaru, to na skarżącym obecnie spoczywa ciąży podatkowy. Niezależnie od tych stwierdzeń organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji wywodził, że skarżący nie dokonał weryfikacji swojego kontrahenta, a zatem nie dochował należytej tej mierze staranności. Organ podatkowy wskazał tu na zaniechanie składania zamówień osobiście, brak wizyty w siedzibie kontrahenta, okazania koncesji, sporządzania pisemnej umowy, rozliczenia gotówkowe pomimo znaczącej kwoty transakcji, brak znajomości innych pracowników (poza R. N.), brak weryfikacji danych kontrahenta dostępnych na stronach internetowych (KRS, co ujawniłoby okoliczność ustanowienia kuratora dla spółki), brak wskazania próby pozyskania od kontrahenta informacji o zapłacie przez niego podatku akcyzowego od nabywanego paliwa. Końcowo organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące należytej staranności, wywodząc, że strona takich wymogów nie dochowała. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu informacji o postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w K. w sprawie doprowadzenia skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w związku z zakupem oleju napędowego od osób podających się za pracowników "B" sp. z o. o., co skutkowało nałożeniem obowiązku uiszczenia nieuregulowanego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w łącznej kwocie 1500.000 zł, organ odwoławczy wskazał, że o ile sprawa ta niewątpliwie pozostaje w związku z postępowaniem podatkowym, jednakże nie stanowi przeszkody w dalszym procedowaniu przez organy podatkowe. Postępowanie karne nie stanowi zagadnienia wstępnego, w konsekwencji bez jego wyniku nie jest niemożliwe wydanie decyzji. Co więcej, organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada domniemania niewinności, gdyż organy nie badają motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia, koncentrując się na względach obiektywnych. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i uznanie, że to skarżący winien być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia paliwa od kontrahentów, w sytuacji gdy organowi podatkowemu nie udało się wykazać, iż podatek ten został zapłacony na uprzednich etapach dostaw. Podnosił również naruszenie art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez niedążenie do rzetelnego wyjawienia w sprawie okoliczności podnoszonych przez stronę; art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, formułowanie twierdzeń nieprawdziwych i sprzecznych z faktycznym stanem rzeczy; art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na bezzasadnej rezygnacji z pozyskania oraz w konsekwencji pominięciu niektórych dowodów i braku wszechstronnego ich rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżący podnosił, że nie może być obciążony sankcyjną stawką podatku tylko dlatego, że organ podatkowy nie udowodnił, że podatek ten został zapłacony na poprzedniej fazie obrotu. Podkreślał, że działał w dobrej wierze, o prawidłowości rozliczeń przekonywali stronę kontrahent i jego przedstawiciel R. N.. Skarżący nie miał podstaw aby zapewnieniom tym nie wierzyć, dalej współpraca układała się dobrze, a jakość dostarczanego towaru nie budziła zastrzeżeń, wystawiano faktury na dostawy, zaś kontrahent widniał w rejestrach wielu firm. Podnosił, że tej tezy organy podatkowe nie podważyły. W dalszych wywodach strona opisywała okoliczności zawierania transakcji, zarzucając zaniechanie i nie wskazanie na próby nawiązania kontaktów z R. N. oraz to, że nie może odpowiadać za nieprawidłowości w innych podmiotach. Dodawał, że nie miał żadnych podstaw prawnych do dokonywania weryfikacji kontrahenta, w odróżnieniu od organów podatkowych dysponujących szerokim wachlarzem uprawnień. Skarżący wytykał braki w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. N.. Negował przyjęcie tezy, że paliwo pochodzi z nieznanego źródła skoro znany jest dostawca, zaś brak organów w tej spółce i powołanie kuratora nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej strona wywodziła, że nie wyklucza, iż padła ofiarą oszustwa ze strony osób firmujących się spółką, powołując się na wszczęcie przez Prokuratora Rejonowego w K. śledztwa w sprawie doprowadzenia skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, z czym powiązane jest postępowanie podatkowe. Ujawnienie osób winnych wpłynie na zakres obowiązków podatkowych. Z tych także przyczyn za błędną skarżący uznał ocenę organów podatkowych o nieistotnym znaczeniu dowodu z przesłuchania R. N.. Końcowo powołał się na orzeczenie TSUE z 22 października 2015 r. sygn. akt C – 277/14, wywodząc, że zaskarżona decyzja jest z nim rażąco sprzeczna, gdyż nie wykazano, aby transakcji nie dokonano, a strona była świadoma istniejących nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążania skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem skarżącego doszło do rzeczywistych transakcji między nim a spółką "B". Ponadto skarżący nie miał wiedzy, że podatek akcyzowy nie został przez kontrahenta zapłacony, spółka zapewniała go rzetelności transakcji, sprawdził także dokumenty spółki w dacie nawiązania współpracy, która układała się bez zastrzeżeń, a zatem skarżący działał w dobrej wierze. Strona podnosiła również niedostatki postępowania dowodowego, nieprzesłuchanie istotnego świadka i niezastosowanie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii organu podatkowego przeprowadzone czynności dowodowe ujawniły, że spółka "B" dokonująca sprzedaży ww. towaru na rzecz strony nie mogła być dostawcą oleju napędowego, gdyż w tym czasie nie prowadziła aktywnej działalności gospodarczej, a zatem wystawione przez nią faktury nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych. W konsekwencji na stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciąży obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany. Konstrukcja podatku akcyzowego nakazuje bowiem obciążenie obowiązkiem jego zapłaty podmiot, który posiada towar akcyzowy, od którego nie zapłacono podatku na poprzednim etapie obrotu. Skoro nie można ustalić źródła pochodzenia paliwa, nie można stwierdzić, że podatek został odprowadzony, co uzasadnia jego pobranie u skarżącego. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje kwestia dobrej wiary w zakresie weryfikacji kontrahenta, czego jednak skarżący nie dopełnił. Za pozbawione znaczenia uznał organ podatkowy zarzuty w zakresie niedostatków postępowania dowodowego. Na wstępie wskazać trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 129/18 wypowiadał się już w zakresie dotyczącym zasadności opodatkowania strony podatkiem akcyzowym za grudzień 2012 r., oddalając skargę strony wspartą na tożsamych ustaleniach faktycznych co obecnie rozpoznawana. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podziela zawartą w tym orzeczeniu ocenę i argumentację. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 u.p.a.). Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego przedłożonego Sądowi przyjął, że transakcje zawarte przez stronę ze spółką "B" nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Weryfikacja dokumentacji źródłowej skarżącego i sporządzonego bilansu obrotu olejem napędowym ujawniła, że był on w posiadaniu paliwa w ilości wykazanej w spornych fakturach, dokonując dalszej jego odprzedaży. Powyższe uzasadnia zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym. W opinii Sądu ww. ustalenia i wnioski organu podatkowego ocenić trzeba jako prawidłowe. Prawidłowa jest ocena organu podatkowego wskazująca na nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę "B". Przedstawione fakty przekonują, że w 2012 r. podmiot ten nie mógł być dostawcą paliwa na rzecz skarżącego. Jak wynika z niepodważonych przez stronę okoliczności, spółka "B" w tym czasie nie posiadała władz i od 6 lipca 2011 r. była zarządzana przez kuratora. Ten oświadczył, że nie posiada informacji o tym, aby spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, składała deklaracje podatkowe czy dokonywała sprzedaży paliw płynnych. Wyjaśnienia te znajdują uzasadnienie w dalszych faktach, z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że spółka od 2009 r. nie składała deklaracji VAT, zaś od 2008 r. deklaracji CIT - 8. Z wyroku Sądu Rejonowego w L. z 9 listopada 2011 r. wynika nakaz przekazania innemu podmiotowi gospodarczemu nieruchomości zabudowanej m.in. stacją paliw. Kolejnym dowodem potwierdzającym brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez spółkę "B" jest pismo z 21 października 2009 r. kierowane przez ówczesnego prezesa spółki – Z. M. (zmarłego [...] 2009 r.) do Sądu Apelacyjnego. Autor powołuje się w nim na brak jakiejkolwiek działalności operacyjnej przez spółkę i brak nieruchomości, na której zlokalizowane była stacja paliw. Opisane okoliczności znalazły potwierdzenie w zeznaniach wspólników spółki – D. R., M. S., J. T., D. M.. Świadkowie ci wskazali, że od 2010 r. spółka "B" nie prowadzi działalności gospodarczej i ma ustanowionego kuratora, żadna z ww. osób nie potwierdziła sprzedaży oleju na rzecz skarżącego. Ponieważ na spornych fakturach znalazły się podpisy i pieczątka E. F., organ podatkowy pozyskał jej wyjaśnienia, składane także w charakterze świadka, z których wynika, że w latach 2004 - 2007 była zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę. Od 2007 r. (w tym także w 2012 r.) była już zatrudniona w innym podmiocie i nie posiada wiedzy o działalności spółki w 2012 r. Po okazaniu jej spornych faktur stwierdziła, że znajdujące się na nich podpisy nie są jej i zostały sfałszowane. Pieczątka znajdująca się na ww. fakturach jest podobna do tej, której używała. Zasadnie, w świetle tych faktów, organ podatkowy uznał, że w 2012 r. spółka "B" nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie dokonała dostawy na rzecz skarżącego. Ponadto, co w sprawie najistotniejsze - nie odprowadziła podatku akcyzowego od towarów wynikających z ww. faktur, brak bowiem jakichkolwiek informacji o złożonych deklaracjach czy innych dokumentach potwierdzających, że akcyza od tego towaru została zapłacona. Powyższe, w świetle przywołanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym, nakazywało obciążenie tym podatkiem skarżącego w zakresie towaru nabytego od spółki "B". W świetle przedstawionych rozważań wskazać należy na brak podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jak wynika z brzmienia uprzednio przywoływanego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przesłanką konieczną dla jego zastosowania jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a. wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Mając na uwadze treść powyższych unormowań, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 (ten i następne orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował akcyzę. Nie jest również wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. posiadanie przez podatnika danych umożliwiających zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powołanym wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10, CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto z przepisu art. 8 u.p.a. wypływa dodatkowo wniosek, że nie przewiduje on określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 417/15 (CBOSA). W zakresie towaru, który wedle faktur nabywany był od spółki "B" podkreślić należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie – co już szeroko omówiono – wykazało, że dostawca towaru ujawniony na fakturze nie odprowadził należnego podatku od wyrobów akcyzowych będących w posiadaniu skarżącego, ponieważ w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł być faktycznym wystawcą spornych faktur. Skarżący nie wskazał zaś podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo. W rezultacie ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, CBOSA). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika mieści się zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że akcyza w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. Przechodząc do zarzutów dotyczących przebiegu postępowania dowodowego, Sąd zauważa, że bez znaczenia pozostają okoliczności przywoływane przez skarżącego, a dotyczące doprowadzenia go do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez R. N.. W ocenie skarżącego odmowa przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka jest bezpodstawna i narusza zasadę prawdy obiektywnej. Tutejszy Sąd nie dopatruje się w tym zakresie naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe, albowiem dla oceny zasadności obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym nie ma znaczenia działanie w dobrej wierze, podobnie jak działanie pod wpływem błędu lub w wyniku oszustwa. Podkreślić jeszcze raz należy, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Co więcej, nie można przerzucać ciężaru dowodu na organy podatkowe, aby te ustaliły, czy i na jakim etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy. Potwierdza to stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 642/15 (CBOSA), w którym stwierdzono, że samo wskazanie na inne podmioty, mogące być - potencjalnie - uznane za dostawców paliwa, nie jest wystarczające do zwolnienia posiadacza paliwa z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego: producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku – w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego a nie domniemanego dostawcy wyrobów – poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. W konsekwencji przyjąć należy, że to podatnik, chcąc uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, musi wskazać podmiot, który podatek akcyzowy uiścił. Argumentacja skarżącego, jakoby został wprowadzony w błąd przez R. N. oraz nie był świadom obciążenia oszukańczymi praktykami w branży paliwowej nie jest w ocenie Sądu przekonująca. Jedynie zachowanie należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą umożliwia sprawdzenie przez nabywcę wyrobu akcyzowego, czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Poza tym konsekwencja w postaci obowiązku zapłaty akcyzy przez podmiot, którego poprzednik (sprzedawca) podatku tego nie uiścił, wynika wprost z przepisu prawa, zatem już sama analiza treści przepisu (jasnego i nie budzącego wątpliwości) prowadzić winna do wniosku o konieczności zachowania reguł należytej staranności w tym zakresie. Jest to okoliczność nie budząca wątpliwości Sądu, stąd nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, iż nie wiedział on o obowiązku zachowania należytej staranności. Wobec powyższego, odmowa przesłuchania w charakterze świadka R. N. nie narusza przepisów postępowania, bowiem okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w zakresie rozpoznanej sprawy. Jako bezzasadny należy zatem ocenić zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skoro powyższa okoliczność nie wyjaśniłaby okoliczności mających w sprawie znaczenie i które wpływałyby na jej rozstrzygnięcie, to zgodnie z zasadą ekonomiki procesowej organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań R. N.. Tym samym nie naruszyły organy podatkowe art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle powołanego wyżej przepisu nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 389/18, CBOSA). Wobec powyższego, odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania R. N., które mogłyby dowieść okoliczności nieistotnych dla oceny, czy należy skarżącego obciążyć podatkiem akcyzowym, była w pełni uzasadniona. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, postępowanie organów podatkowych odpowiadało przepisom postępowania podatkowego, zebrano niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, z którymi zapoznano stronę oraz poddano je ocenie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p. Opisana w tej normie zasada swobodnej oceny materiału dowodowego oznacza, że przy badaniu wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie też cechy przypisać trzeba działaniom organów podatkowych podjętym w rozpoznawanej sprawie, a mającym odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Skarżący stawia zaskarżonej decyzji również zarzut naruszenia art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2) oraz zarzut naruszenia art. 124 O.p., w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W opinii Sądu organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wynikającym z ww. przepisów, zaś uzasadnienie wskazuje na okoliczności, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonego orzeczenia, a fakt, że nie przekonały skarżącego, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).