I SA/Wr 985/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2020 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym – w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS) z [...] września 2019 r. nr [...] stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS, organ) z [..] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odtworzenia postanowienia tego organu z [...] grudnia 2018 r. nr [...] w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego względem Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r. z potwierdzeniem doręczenia tego dokumentu Spółce. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik DUS od grudnia 2018 r. prowadzi względem Spółki postępowanie podatkowe nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. nr [...] na podstawie art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 288, art. 289 § 1 i art. 290 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odtworzenia zaginionej części akt postępowania podatkowego prowadzonego względem Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r. Zakresem postępowania w sprawie odtworzenia zaginionych akt organ objął własne postanowienie z [...] grudnia 2018 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego względem Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r. (dalej też: postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie VAT) z potwierdzeniem doręczenia tego dokumentu Spółce. Postanowił też podjąć czynności odtworzeniowe polegające na wezwaniu Spółki do przedłożenia poświadczonego urzędowo odpisu oryginału postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie VAT bądź do przedłożenia do wglądu oryginału tego postanowienia. Z uzasadnienia postanowienia wszczynającego postępowanie odtworzeniowe wynika, że w dniu 21 stycznia 2019 r. organ stwierdził zaginięcie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie VAT. Kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych w celu odtworzenia tego dokumentu zastosował w drodze analogii przepisy Działu IX Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem tego postępowania było odtworzenie przeznaczonego do akt prowadzonego przez Naczelnika DUS postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres egzemplarza postanowienia o wszczęciu tego postępowania oraz dowodu jego doręczenia Spółce. Postanowienie to doręczono w dniu 12 lutego 2019 r. pełnomocnikowi szczególnemu Spółki W. P. ustanowionemu w ww. postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r. Wezwaniem z 30 stycznia 2019 r. Naczelnik DUS wezwał Spółkę do przedłożenia poświadczonego urzędowo odpisu oryginału postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie VAT bądź do przedłożenia do wglądu oryginału tego postanowienia. Wskazał, ze jeśli Spółka nie posiada dokumentu lub odpisu, a przed wezwaniem była w jego posiadaniu, powinna wyjaśnić, gdzie ten dokument lub jego odpis się znajduje. Wezwanie skierowano do ww. pełnomocnika szczególnego, który odebrał je w dniu 12 lutego 2019 r. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik wyjaśnił, że z uwagi na rozpoczęty remont w siedzibie Spółki oraz długa nieobecność głównej księgowej nie udało się odnaleźć doręczonego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie VAT i w związku z tym aktualnie Spółka nie jest w stanie wykonać wezwania. Pismem z 8 marca 2019 r. organ ponowił wezwanie z 31 stycznia 2019 r. kierując je do pełnomocnika szczególnego. Pismem z 1 kwietnia 2019 r. Spółka zgłosiła, że postępowanie odtworzeniowe powinno być prowadzone odrębnie od postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, doręczenia pism w postępowaniu odtworzeniowym były dokonywane do rąk osób nieuprawnionych, jako ze pełnomocnicy szczególni nie byli w nim umocowani. Doręczeń organ powinien dokonywać Spółce bezpośrednio. Pismo podpisała prezes zarządu Spółki. W piśmie z 15 kwietnia 2019 r. skierowanym bezpośrednio do Spółki (doręczenie w dniu 2 maja 2019 r.) organ wyjaśnił, że co prawda postępowanie odtworzeniowe jest odrębnym postepowaniem, lecz nieodłącznie związanym z postępowaniem głównym w związku z tym pełnomocnicy umocowani przez Spółkę w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r. są pełnomocnikami w postępowaniu odtworzeniowym. Naczelnik DUS w oparciu o art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 297 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) wydał w dniu [...] lipca 2019 r. postanowienie o odtworzeniu postanowienia z [...] grudnia 2018 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego względem Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r. z potwierdzeniem doręczenia tego dokumentu Spółce czyniąc te dokumenty załącznikami do postanowienia. Z sentencji tego postanowienia wynika, że odtworzenia organ dokonał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania odtworzeniowego, w tym w szczególności zachowanej wersji dokumentu oraz zapisów w aplikacjach użytkowanych przez organ podatkowy: PolTax oraz Biblioteka Akt. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zaginęło w niewyjaśnionych okolicznościach. W toku postępowania zebrał dowody w sprawie. Wpis w metryce sprawy podatkowej oraz zachowana elektroniczna wersja dokumentu wskazują, że w dniu [...] grudnia 2018 r. pracownik obsługujący Naczelnika DUS G. H. (dalej: pracownik) sporządził postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które tego samego dnia zostało zaakceptowane i podpisane przez A. K. kierownika referatu (dalej: kierownik referatu). Również [...] grudnia 2018 r. pracownik ten otworzył w aplikacji Biblioteka Akt sprawę podatkową (obejmującą ww. postępowania podatkowe względem Spółki), gdzie dla każdego okresu podatkowego została utworzona odrębna struktura ewidencyjna – znajdująca odzwierciedlenie w numerze sprawy podatkowej. Z systemu rejestracji czasu pracy funkcjonującego w Izbie Administracji Skarbowej we W. wynika wyjście służbowe ww. pracownika w dniu [...] grudnia 2018 r. Z adnotacji pracownika (z 5 grudnia 2018 r. i 24 stycznia 2019 r.) oraz kierownika referatu (z 25 stycznia 2019 r.) wynika, że wyjście służbowe miało na celu osobiste doręczenie Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co nastąpiło do rąk prezesa Spółki – E. L., która odbiór postanowienia potwierdziła na egzemplarzu organu. Zaewidencjonowanie w aplikacji PolTax postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zostało dokonane w dniu 5 grudnia 2018 r. przez pracownika, co potwierdzają odpowiednie wydruki zrzutów ekranu aplikacji PolTax. Doręczenie w dniu 4 grudnia 2018 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zostało odnotowane w aplikacji PolTax w dniu 27 grudnia 2018 r. W dniu 14 stycznia 2019 r. w nawiązaniu do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Spółka złożyła pismo z 8 stycznia 2019 r. (podpisane przez główną księgową A. G.) przesyłające formularze pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 dla W. P., S. W. i P. K. wraz z dowodami zapłaty opłaty skarbowej. W polu 62 każdego z pełnomocnictw jako zakres umocowania wskazano: "postępowanie podatkowe nr sprawy [...]". Pismo nadano 9 stycznia 2019 r. na adres Naczelnika DUS. Naczelnik DUS pismem z 30 stycznia 2019 r. (doręczonym w dniu 13 lutego 2019 r.) wezwał Spółkę do przedłożenia poświadczonego urzędowo odpisu oryginału postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bądź do przedłożenia do wglądu oryginału tego postanowienia albo do oświadczenia, że Spółka dokumentu tego nie posiada. W piśmie z 18 lutego 2019 r. Spółka wyjaśniła, że z uwagi na rozpoczęty remont siedziby oraz długotrwałą nieobecność głównej księgowej nie udało się odnaleźć doręczonego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec czego Spółka nie jest w stanie wykonać wezwania organu. Naczelnik DUS w dniu 24 kwietnia 2019 r. przesłuchał świadków: adwokata P. K., który odmówił odpowiedzi na pytania powołując się na tajemnicę adwokacką oraz główną księgową A. G. Główna księgowa zeznając potwierdziła, że pracownik urzędu skarbowego doręczył pismo bezpośrednio prezes Spółki, choć nie potrafiła wskazać, jakie pismo było doręczone i w jakim dniu. Nie potwierdziła natomiast, że dysponowała postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu podpisywania pisma do organu z pełnomocnictwami szczególnymi. Pracownik Spółki dzwonił do organu i ustalał numer sprawy. Nie widziała pisma o takim numerze i nie uczestniczyła w udzielaniu pełnomocnictw. Spółka nie dysponuje egzemplarzem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Próby przesłuchania prezes zarządu Spółki nie powiodły się. Wskazując na te dowody Naczelnik DUS ustalił, że Spółka w piśmie z 18 lutego 2019 r. nie zanegowała doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a aktualnie nie może przedłożyć do wglądu oryginału egzemplarza tego postanowienia z uwagi na remont w siedzibie Spółki oraz długotrwałą nieobecność głównej księgowej. Głowna księgowa nie zaprzeczyła doręczeniu pisma bezpośrednio prezes zarządu Spółki, a żadna inna korespondencja nie była doręczana przez pracownika organu. Potwierdzeniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jest także pismo Spółki z 8 stycznia 2019 r. wraz z pełnomocnictwami szczególnymi. Ustalenia daty doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na dzień 4 grudnia 2018 r. Naczelnik DUS dokonał w oparciu o zapis ewidencji czasu pracy potwierdzający wyjście służbowe pracownika, adnotacji urzędowej pracownika o doręczeniu, zeznań głównej księgowej Spółki i adwokata P. K., adnotacji kierownika referatu z weryfikacji doręczenia, wewnętrznych dokumentów organu (aplikacji Biblioteka Akt, PolTax). Organ wskazał okoliczności, które przemawiają przeciwko uznaniu, że dane do sporządzenia pełnomocnictw szczególnych pozyskane zostały przez Spółkę telefonicznie, bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Podkreślił, że Spółka nie zaprzeczyła doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a jedynie wskazała na brak możliwości okazania oryginału tego postanowienia z powodu trwającego remontu i nieobecności głównej księgowej. Natomiast wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dowodzą dodatkowo zapisy w aplikacjach służących do prowadzenia ewidencji organu podatkowego oraz zachowana forma elektroniczna tego postanowienia. W oparciu o tę wersję dokumentu Naczelnik DUS odtworzył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z oznaczeniem daty jego doręczenia. W pouczeniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na postanowienie o odtworzeniu dokumentu nie przysługuje stronie prawo wniesienia zażalenia. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 4 lipca 2019 r. pełnomocnikowi szczególnemu ustanowionemu w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika ogólnego doradcę podatkowego w dniu 11 lipca 2019 r. (wpływ do organu w dniu 16 lipca 2019 r.) wniosła zażalenie na to postanowienie zarzucając naruszenie art. 120 O.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 297 p.p.s.a. z pominięciem drugiego zdania tego przepisu; art. 121 O.p.; art. 122 przez niewyjaśnienie w niezbędnym stopniu stanu faktycznego; art. 145 § 1 O.p. przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania odtworzeniowego pełnomocnikowi szczególnemu, a nie stronie oraz przez doręczenie postanowienia kończącego postępowanie odtworzeniowe pełnomocnikowi szczególnemu, a nie pełnomocnikowi ogólnemu; art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego z uwagi na niewyjaśnienie Spółce w toku postepowania okoliczności, w jakich nastąpiło zaginięcie potwierdzenia doręczenia postanowienia z [...] grudnia 2018 r., a także przez niewyjaśnienie Spółce w jaki sposób pracownik urzędu dokonałby doręczenia dokumentu w przypadku nieobecności w biurze prezes zarządu Spółki; art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie za udowodnione okoliczności sprawy w sytuacji, gdy organ nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu zażalenia w pierwszej kolejności wskazała, że postanowienie o wszczęciu postępowania odtworzeniowego oraz zaskarżone postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi szczególnemu Spółki ustanowionemu w innym postępowaniu. Odwołała się do argumentacji przedstawionej w piśmie z 1 kwietnia 2019 r. w zakresie odrębności procedury odtworzenia zaginionych względem postępowania podatkowego, wobec czego doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania odtworzeniowego oraz kolejnych pism w sprawie nastąpiło do rąk osoby nieuprawnionej. Podkreśliła niekonsekwentne działanie organu, który odpowiedź na ww. pismo Spółki skierował bezpośrednio na jej adres. Dalej, odniosła się krytycznie do poszczególnych ustaleń organu przedstawiając własną ich ocenę. Szczególnie mocno zaakcentowała naruszenie art. 120 O.p. poprzez zastosowanie przez organ normy art. 236 § 1 odmawiającej Spółce prawa złożenia zażalenia. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 236 § 1 i art. 239 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia postanowienia organu podatkowego wydanego w przedmiocie odtworzenia dokumentu wydanego w toku postępowania głównego. W takim przypadku organ odwoławczy jest obowiązany na mocy art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. stwierdzić niedopuszczalność zażalenia i tym samym nie jest uprawniony do rozważenia zasadności zażalenia, a w konsekwencji zmiany lub uchylenia postanowienia w sprawie odtworzenia dokumentu. Wskazał przy tym, że ustawodawca nie pozbawił jednak strony postępowania podatkowego bezwzględnie możliwości zaskarżenia postanowienia, na które nie można wnieść zażalenia. Jeśli ustawa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia, wydane w sprawie postanowienie może być zwalczane przez stronę w odwołaniu od nieostatecznej decyzji, o czym stanowi art. 237 O.p. Wedle Dyrektora IAS dopiero wydanie decyzji ujawni, czy organ prawidłowo określił okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz jakie dowody mogły te okoliczności wyjaśnić, a także prawidłowość samego trybu przeprowadzenia postępowania dotyczącego odtworzenia przedmiotowego dokumentu. Argumentował, że przepisy nie dopuszczają możliwości bezpośredniego kwestionowania czynności przeprowadzonych przez organ na etapie poprzedzającym wydanie decyzji organu pierwszej instancji. W skardze na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 236 § 1 O.p. poprzez pominięcie podstawy prawnej – przepisów art. 297 p.p.s.a. – na podstawie których organ podatkowy przeprowadził postępowanie odtwarzające i wydał postanowienie kończące postępowanie, bez uwzględnienia całości zastosowanej normy, tj. odmawiając Spółce prawa do złożenia zażalenia na rozstrzygnięcie co do istoty prowadzonego postępowania i zastosowanie przez Dyrektora IAS literalnej wykładni przepisu bez zbadania, czy przepis miał zastosowanie. Wskazując na te naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o przyznanie Spółce należnych kosztów. W uzasadnieniu skargi podniosła, że skoro Naczelnik DUS zastosował przepis art. 297 p.p.s.a., to nie mógł jednocześnie stosować przepisu art. 236 § 1 O.p. Z kolei Dyrektor IAS rozpatrując zażalenie Spółki powinien w pierwszej kolejności zbadać zasadność zastosowania art. 236 § 1 O.p. i odnieść się do argumentów zażalenia, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2325 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd uznał, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, spełnia bowiem przesłankę z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Skarga jest uzasadniona, choć nie wyłącznie z powodów w niej wskazanych. Spór dotyczy prawa zażalenia postanowienia o odtworzeniu zaginionego aktu, tj. postanowienia o wszczęciu względem Spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.) na postanowienie Naczelnika DUS z [...] lipca 2019 r. o odtworzeniu zaginionego postanowienia własnego z [...] grudnia 2018 r. o wszczęciu względem Skarżącej postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r. Argumentował, że prawo zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania tylko wówczas służy stronie, gdy wynika z Ordynacji podatkowej (art. 236 § 1 O.p.), tymczasem ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia postanowienia organu podatkowego wydanego w przedmiocie odtworzenia dokumentu wydanego w toku postępowania głównego. Skarżąca natomiast uważa, że jedyne regulacje dotyczące odtwarzania dokumentów w postępowaniach administracyjnych zawarte zostały w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a postępowanie w tym zakresie jest odrębne. Uzasadniała, że w sprawie Naczelnik DUS w podstawie prawnej postanowienia z [...] lipca 2019 r. o odtworzeniu zaginionego postanowienia podał art. 297 p.p.s.a., ale nie zastosował go w pełni. Pominął bowiem wynikające z niego prawo złożenia zażalenia, zamiast tego w pouczeniu o środkach zaskarżenia zastosował art. 236 § 1 O.p. Wedle Skarżącej Dyrektor IAS powinien zbadać zasadność zastosowania przez Naczelnika NUS art. 236 § 1 O.p. i odnieść się do argumentacji Spółki w tym zakresie, czego nie uczynił naruszając tym samym m.in. zasadę zaufania do organu podatkowego. Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd zauważa, że tłem sprawy jest postępowanie podatkowe prowadzone względem Spółki w zakresie podatku VAT. W toku tego postępowania Naczelnik DUS stwierdził zaginięcie postanowienia o wszczęciu tego postępowania oraz dowodu jego doręczenia Spółce. Działając z urzędu wszczął (w oparciu o art. 216 O.p. oraz art. 288, art. 289 § 1 i art. 290 § 1 p.p.s.a) postępowanie w sprawie odtworzenia zaginionego postanowienia. Następnie, podjął czynności w celu odtworzenia zaginionych dokumentów polegające na wezwaniu Spółki do przedstawienia tych dokumentów, przesłuchaniu świadków, przeglądzie własnych ewidencji i dokumentów. W rezultacie tych czynności i oceny zebranych dowodów, postanowieniem z [...] lipca 2019 r. wydanym na podstawie art. 216 O.p. i art. 297 p.p.s.a. odtworzył zaginione dokumenty. Spółkę zaś pouczył, że na to postanowienie nie służy jej zażalenie z uwagi na treść art. 236 § 1 O.p. Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem stwierdził niedopuszczalność zażalenia złożonego przez Spółkę. Dla porządku Sąd podaje, że procedura odtworzenia zaginionych lub zniszczonych akt administracyjnych nie ma swojej regulacji w Ordynacji podatkowej. Z orzecznictwa sądowego wynikają trzy linie orzecznicze w tym zakresie, w tym dwie skrajne. Część z tych orzeczeń zapadała na tle Kodeksu postępowania administracyjnego, który również nie zawiera specjalnych regulacji w tej mierze. Zgodnie z pierwszą linią orzeczniczą do odtworzenia zaginionych lub zniszczonych akt administracyjnych zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (Części Pierwszej, Księgi Czwartej, art. 716-729) w drodze analogii (np. wyrok NSA z 2 kwietnia 1998 roku, sygn. akt IV SA 1438/96 – dostępny w Lex nr 45944, wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2007 r., sygn. akt IV SAB/99/07; wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 75/06; wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt II OSK 921/05; wyrok WSA w Łodzi z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II SA/Łd 43/15 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Wedle drugiej linii orzeczniczej w takim przypadku zastosowanie mają przepisy działu IX p.p.s.a. w drodze analogii (np. wyrok WSA w Warszawie z NSA z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 456/11; wyrok NSA z 28 października 2009 r., sygn. akt 1710/08; postanowienie NSA z 27 lutego 2015 r., sygn. akt II OW 191/14; wyrok WSA w Lublinie z 19 września 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 422/08; wyrok WSA w Poznaniu z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II SA/Po 926/08, wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wa 2353/15, wyrok WSA w Rzeszowie z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 627/17, wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2017 r., II SA/Wa 1377/16, wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 1571/17 - dostępne w CBOSA). Trzecia linia orzecznicza wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania którejkolwiek z przywołanych ustaw procesowych (Kodeks postępowania cywilnego lub p.p.s.a.) w drodze analogi, gdyż stałoby to w oczywistej sprzeczności z zasadą oparcia rozstrzygnięć o przepisy prawa. Organ nie może bowiem podejmować czynności procesowych w oparciu o rozumowanie per analogiam. Czynności odtworzenia akt sprawy znajdują oparcie w przepisach postępowania wyjaśniającego w ogólnym postępowaniu administracyjnym – np. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r. sygn. akt II OSK 921/05; wyrok WSA w Krakowie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 223/10; nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 9 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Gl 1105/15, nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z II SA/Kr 1346/19; wszystkie dostępne w CBOSA. O potrzebie unormowania tego zagadnienia w Ordynacji podatkowej wypowiadała się też Komisja Kodyfikacyjna Ogólnego Prawa Podatkowego uzasadniając opracowany projekt Ordynacji Podatkowej z 4 lipca 2018 r. wzorowany w tej mierze na regulacjach p.p.s.a. Dodatkowo zróżnicowane są poglądy co do zaskarżalności postanowienia odtworzeniowego. W dwóch pierwszych liniach orzeczniczych przyjmuje się, że postępowanie odtworzeniowe jest postępowaniem odrębnym, do którego zastosowanie mają w drodze analogii regulacje Kodeksu postępowania cywilnego lub p.p.s.a. i wobec tego zażalenie na postanowienie o odtworzeniu akt administracyjnych przysługuje. W ramach trzeciej linii orzeczniczej przyjmuje się, że zażalenie na postanowienie o odtworzeniu akt nie przysługuje, skoro odtworzenie jest rezultatem czynności dowodowych organu, te zaś mogą być zaskarżane przez stronę w odwołaniu. Sąd w składzie orzekającym opowiada się za poglądem, że postępowanie w sprawie odtworzenia akt (aktu) stanowi odrębne postępowanie, do którego zastosowanie mają przepisy działu IX p.p.s.a. per analogiam. Konsekwentnie, stronie służy prawo zażalenia na postanowienie w sprawie odtworzenia akt (aktu). Sięgnięcie do stosowanych per analogiam norm p.p.s.a. ustala etapy postępowania odtworzeniowego. Pierwszy etap rozpoczyna wszczęcie postępowania w sprawie odtworzenia zaginionych lub zniszczonych akt, a sprowadza się do poszukiwania uwierzytelnionych odpisów utraconych dokumentów. Jeśli czynność ta nie przyniesie oczekiwanego skutku, występuje się do stron o złożenie dokładnych oświadczeń co do treści zaginionych lub zniszczonych pism oraz dowodów na zawarte w nich twierdzenia, włączając także bezpośrednie środki dowodowe jak przesłuchanie świadków. Procedura zmierzająca do odtworzenia akt powinna być opisana w postanowieniu o odtworzeniu akt i wykonana. Jej rezultatem będzie odtworzony akt. Podsumowując, w postanowieniu wszczynającym z urzędu postepowanie w sprawie odtworzenia akt organ powinien skazać okoliczności ich utraty, zakres oraz rodzaje czynności odtworzeniowych, natomiast w postanowieniu kończącym postępowanie organ wskazuje rzeczywisty sposób odtworzenia i jego efekt. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że procedura taka została zastosowana przez Naczelnika DUS. Postanowieniem z 30 stycznia 2019 r. wszczął on bowiem postępowanie odtworzeniowe, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze podatkowej przepisów przeprowadził postępowanie odtworzeniowe i wydał postanowienie z dnia [...] lipca 2019 r. o odtworzeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT wraz ze stwierdzeniem jego doręczenia Spółce. Zgodnie z akceptowaną przez Sąd linią orzeczniczą, dochował więc procedury odtworzeniowej, która z niej wynika. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT zostało zatem odtworzone wyłącznie w postępowaniu podatkowym, przy wykorzystaniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio - przepisów działu IX p.p.s.a. Zagadnienie podstawy prawnej wskazanej w tych postanowieniach Naczelnika DUS powinno podlegać ocenie Dyrektora IAS, podobnie jak kwestia doręczeń tych postanowień. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 297 p.p.s.a., po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 295 i art. 296, sąd orzeka postanowieniem, w jaki sposób i w jakim zakresie zaginione akta mają być odtworzone lub że odtworzenie akt jest niemożliwe. Na postanowienie przysługuje zażalenie. Odnosząc treść art. 297 p.p.s.a. – w drodze analogii – na grunt postępowania o odtworzenie akt sprawy administracyjnej, wskazać należy, iż sprawa w materii odtworzenia akt będzie kończyć się postanowieniem, na które służyć będzie zażalenie do organu odwoławczego. Na postanowienie wydane przez organ drugiej instancji, jako orzeczenie ostateczne, przysługuje skarga od sądu administracyjnego. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do pozbawienia Skarżącej dwuinstancyjności postępowania. Nie może przy tym ujść uwadze Dyrektora IAS, że przedmiotem postępowania odtworzeniowego było również doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT. Z akt sprawy nie wynika, by taki dokument został odtworzony. Zadaniem Dyrektora IAS będzie więc ustalenie - co było przedmiotem odtworzenia poza ww. postanowieniem oraz czy przedmiotem zażalenia było wyłącznie odtworzenie akt, czy również skuteczność doręczenia - a konsekwencji zakresu zażalenia. Ustalenia i wnioski organ ten powinien odnieść do odpowiednich norm prawa i dopiero podjąć rozstrzygnięcie. Wobec powyższego, konieczne stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z uwagi na naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wykładnię prawa i uwzględni, że na postanowienie o odtworzeniu akt służy zażalenie. Uwzględni też wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. .