III SA/Wr 236/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 8 maja 2023 r. nr SKO/41Fp-14/2022 w przedmiocie określenia na lata 2018, 2019 i część 2020 r. wysokości dotacji oświatowej do zwrotu pobranej w nadmiernej wysokości, dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 4.526 zł (słownie: cztery tysiące pięćset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi E. S. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z 8 maja 2023 r., nr SKO/41Fp-15/2022 w przedmiocie określenia za lata 2018, 2019, 2020 wysokości dotacji oświatowej do zwrotu pobranej w nadmiernej wysokości i dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami. Decyzją z dnia 28 października 2022 r., nr WT.3160.2.2021.9, Burmistrz Miasta K. (dalej: Burmistrz, organ I instancji), po uchyleniu, przez Kolegium uprzednich, wydanych w sprawie orzeczeń, określił, w kwocie 44.180,38 zł, łączną kwotę dotacji, przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej K. przez E. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą E., w tym w kwocie 1.800,00 zł, jako pobranej w 2017 r. w nadmiernej wysokości, a w kwocie 42.380,30 zł, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (w 2017 r. w kwocie 12 51.16 zł. w 2018 roku w kwocie 20.541,76 zł, w 2019 r. w kwocie 8.678.54 zł. a w 2020 r. w kwocie 1.078,92 zł). Z sentencji tej decyzji wynika, że organ zobowiązał skarżącą do zwrotu tej dotacji, do budżetu Gminy Miejskiej w K., wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi jak dla zaległości podatkowych za poszczególne okresy, szczegółowo wymienione w sentencji decyzji. Decyzja powyższa została wydana w postępowaniu wszczętym w efekcie kontroli prawidłowości pobrania, korzystania i rozliczenia przez skarżącą dotacji celowej za lata 2017-2020 z budżetu Gminy, która miała miejsce od dnia 17 sierpnia do 18 listopada 2020 r. (w postępowaniu tym Burmistrz wydał najpierw decyzje uchylone następnie przez SKO decyzjami: z dnia 23 sierpnia 2021 r, nr SKO 41/FP-7/2021, z dnia 21 stycznia 2022 r., nr SKO/41/FP-15/2021 oraz z dnia 11 lipca 2 22 r., nr SKO/41/FP-5/2022). W uzasadnieniu swojej decyzji z 28 października 2022 r. organ I instancji wskazał, że w latach 2017-2020 działalność prowadzonego przez stronę żłobka była dotowana przez Gminę na podstawie uchwały Nr XII/77/l 1 Rady Miejskiej w K. z dnia 26 maja 2011 roku w sprawie wysokości i zasad ustalania dotacji celowej dla podmiotów prowadzących żłobki lub kluby dziecięce na obszarze Gminy Miejskiej K. (dalej: Uchwała). Uchwała ta ustalała wysokość dotacji w kwocie 600,00 zł na każde dziecko objęte opieką, a od dnia 1 kwietnia 2019 roku tylko na dziecko zamieszkałe na terenie Gminy Miejskiej K. (dalej: Gmina) i objęte opieką. Gmina zawarła ze skarżącą umowy w sprawie udzielenia dotacji: w dniu 11 stycznia 2017 r., oznaczoną nr 20/2017, dotyczącą 2017 r., w dniu 15 stycznia 2018 r., oznaczoną nr 25/2018, dotyczącą 2018 r., w dniu 14 stycznia 2019 r., oznaczoną nr 5/2019, dotyczącą 2019 r. oraz w dniu 13 stycznia 2020 r., oznaczoną nr 5/2020, dotyczącą 2020 r. W umowach tych Gmina zobowiązała się do udzielenia dotacji na częściowe pokrycie wydatków bieżących związanych z działalnością opiekuńczo-wychowawczą żłobka. Opierając się na przedłożonych zgodnie z zawartymi umowami informacjach o liczbie uczniów Gmina wypłaciła skarżącej dotację w następującej wysokości: w 2017 r. w kwocie 195.600,00 zł, w 2018 r. w kwocie 222.000,00 zł, w 2019 r. w kwocie 181.200,00 zł, a w 2020r. (do sierpnia włącznie) w kwocie 117.000,00 zł. Jak ustalił organ I instancji, w 2017 r. skarżąca pobrała dotację w nadmiernej wysokości w kwocie 1.800,00 zł. Jak bowiem stwierdzono na podstawie listy obecności - wykazu uczęszczania na zajęcia, w maju, czerwcu i grudniu 2017 r. kwota wnioskowanej przez nią dotacji była niezgodna z listą obecności dzieci w dzienniku, tj. została zawyżona o 1 dziecko w każdym z tych miesięcy. Tym samym wypłacono dotację w nadmiernej wysokości w kwocie 1.800,00 zł (3 x 600,00 zł). Nie zakwestionowano przypadków, w których dziecko było nieobecne przez cały miesiąc, lecz ujęte było na liście obecności z zaznaczeniem nieobecności w każdym dniu. Odnośnie kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji, na podstawie analizy listy płac, uznał, że skarżąca bezpodstawnie rozliczyła z otrzymanej dotacji wypłacone opiekunom zasiłki chorobowe, opiekuńcze i macierzyńskie, finansowane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, Zakład): 1) w 2017 r. w kwocie 12.081,16 zł, 2) w 2018 r. w kwocie 14.133,58 zł, 3) w 2019 r. w kwocie 2.006,32 zł oraz w 4) w 2020 r. w kwocie 187,77 zł. Jak wyjaśnił Burmistrz, wypłaconych opiekunom zasiłków chorobowych, opiekuńczych i macierzyńskich nie można uznać za bieżące wydatki związane z działalnością opiekuńczo-wychowawczą żłobka, bowiem w poszczególnych miesiącach skarżąca rozliczała je w ciężar składek na ubezpieczenie społeczne, tj. pomniejszała kwoty składek odprowadzanych do ZUS. W rzeczywistości wydatków tych więc nie ponosiła. Organ I instancji na podstawie list płac zakwestionował również rozliczenie w 2019r. ze środków pochodzących z dotacji składki ZUS, w kwocie 672,23 zł, należnej od całości wynagrodzenia opiekunki zatrudnionej nie w żłobku, lecz w przedszkolu oraz składki w kwocie 629.99 zł, dotyczącej opiekunki zatrudnionej w częściach etatu w żłobku i przedszkolu. W 2020 r. z kolei skarżąca rozliczyła ze środków dotacji część składek ZUS finansowanych przez pracowników w kwocie 891,15 zł – podczas gdy składki ZUS, potrącane z wynagrodzenia pracowników i przez nie finansowane, nie stanowią wydatków, które obciążają pracodawcę, a tym samym nie można ich pokryć z udzielonej dotacji. Z kolei w 2018 r. skarżąca rozliczyła z dotacji składki ZUS, należne od całości wynagrodzenia pracownika (bez określenia, czy jest to pracownik żłobka), w łącznej kwocie 2.441.18 zł. Zdaniem organu I instancji strona zawyżyła również wydatki na usługę cateringową, wykazując w sposób niezgodny z umową w poszczególnych fakturach za poszczególne miesiące wartości posiłków ponad koszt minimalny, określony w § 2 ust. 3a umowy na tę usługę, w łącznej wysokości 9.337,00 zł, w tym: w 2018 r. w kwocie 3.967,00 zł, a w 2019 roku w kwocie 5.370,00 zł. Zgodnie z zawartą w dniu 28 września 2016 r. umową na usługę cateringową oraz aneksami do tej umowy, wartość zamówienia, obejmującego 3 posiłki dziennie nie mogło przekroczyć kwoty 12,50 zł brutto na 1 dziecko dziennie, natomiast liczba posiłków nie mogła być mniejsza niż dla 30 dzieci (w 2018 r.) i 20 dzieci (w 2019 r.). W sytuacji organizowania imprez okolicznościowych przewidziano dodatkową opłatę w kwocie nie niższej niż 25,00 zł na każde dziecko za dostarczone artykuły spożywcze, np. ciasta i napoje. Organ I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w badanych fakturach na catering za 2018 i 2019 r. zawyżono wydatki na usługę cateringową wykazując w sposób niezgodny z umową wartości posiłków ponad koszt przewidziany w umowie na tę usługę w łącznej wysokości 20.790,00 zł, w tym: w 2018 r. w kwocie 9.492,- zł a w 2019 r. w kwocie 11.298,00 zł. Po uwzględnieniu zastrzeżeń strony do protokołu pokontrolnego, organ I instancji uznał, wydatki w kwotach 5.525,00 zł (w 2018 roku) oraz 5.928,00 zł (w 2019 roku) na imprezy okolicznościowe dla dzieci z okazji np. urodzin dzieci, dokonane zostały zgodnie z przeznaczeniem dotacji. Natomiast za wydatki na inne zadania niż te, na które została udzielona dotacja uznano: 1) wydatek na obsługę diety wegetariańskiej, ponieważ umowa cateringowa nie przewidywała dodatkowej opłaty za dietę wegetariańską, a wydatki na to dziecko zostało uwzględnione przy wyliczeniu opłaty za usługę cateringową naliczoną zgodnie z § 2 ust. 3a umowy na usługę, 2) koszt posiłków za wykazany w tabeli "Rozliczenie cateringu za 2018 rok" - dodatkowy 1 dzień w listopadzie więcej niż wynika to z ewidencji w dzienniku zajęć, 3) wydatek na opłatę cateringową w grudniu 2019 r., ponieważ w rozliczeniu dotacji za 2019r., złożonym w organie w dniu 10 stycznia 2020 r., nie wykazano faktury za grudzień, 4) wydatków na poczęstunek dla babć i dziadków w styczniu oraz rodziców we wrześniu - ponieważ dotacja udzielana była na każde dziecko, w związku z czym powinna być przeznaczona wyłącznie na wydatki związane z dzieckiem. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zakwestionowała zawarte w niej ustalenia i wyprowadzone wnioski. Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium skarżoną obecnie decyzją z 8 maja 2023 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło o określeniu łącznej kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy przez skarżącą w wysokości 30.299,22 zł, w tym w kwocie 20.962,22 zł, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a w kwocie 9.337,00 zł, jako pobranej w nadmiernej wysokości, w tym: 1) za 2018 rok w wysokości 20.541,76 zł wraz z odsetkami za zwłokę wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi: od kwoty 1.497,92 zł od dnia 15 stycznia 2018 roku, od kwoty 1.449,60 zl od dnia 9 lutego 2018 roku, od kwoty 1.497,92 zł od dnia 9 marca 2018 roku, od kwoty 1.884,25 zł od dnia 10 kwietnia 2018 roku, od kwoty 1.932,57 zł od dnia 10 maja 2018 roku, od kwoty 1.884,25 zł od dnia 11 czerwca 2018 roku, od kwoty 562,20 zl od dnia 10 sierpnia 2018 roku, od kwoty 756,21 zł od dnia 10 września 2018 roku, od kwoty 1.328,80 zl od dnia 10 października 2018 roku, od kwoty 1.908,64 zl od dnia 9 listopada 2018 roku, od kwoty 1.872,40 zl od dnia 12 grudnia 2018 roku, od kwoty 3.967,00 zł od dnia 4 grudnia 2020 roku, - do dnia ich zapłaty, 2) za 2019 rok w wysokości 8.678,54 zł, wraz z odsetkami za zwlokę, w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi: od kwoty 2.636,31 zł od dnia 14 stycznia 2019 roku, od kwoty 672,23 zł od dnia 10 września 2019 roku, od kwoty 5.370,00 zl od dnia 4 grudnia 2020 roku, - do dnia ich zapłaty, 3) za 2020 rok (do sierpnia) w wysokości 1.078,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi: od kwoty 187,77 zł od dnia 10 lutego 2020 roku, od kwoty 356,46 zł od dnia 10 marca 2020 roku, od kwoty 178,23 zł od dnia 10 kwietnia 2020 roku, od kwoty 356,46 zł od dnia 11 maja 2020 roku - do dnia ich zapłaty. Organ odwoławczy zgodził się z Burmistrzem, że skarżąca wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 20.962,22 zł, na którą składają się świadczenia pieniężne, wypłacone jej w latach 2018, 2019 i 2020, które wydatkowano na wypłatę opiekunkom zasiłków: chorobowego, macierzyńskiego i opiekuńczego, finansowanych przez ZUS (w 2018 roku w kwocie 14.133,58 zł, w 2019 roku w kwocie 2.006,32 zł, a w 2020 roku w kwocie 187,77 zł), wypłatę składek ZUS, należnych od całości wynagrodzenia opiekunki, zatrudnionej nie w żłobku, lecz w przedszkolu oraz opiekunki zatrudnionej w częściach etatu w żłobku i w przedszkolu (w 2019 roku w łącznej kwocie 1.302,22 zł), wypłatę części składek ZUS, finansowanych przez pracowników (w 2020 roku w kwocie 891,15 zł), oraz wypłatę składek ZUS, należnych od całości wynagrodzenia pracownika (bez określenia, czy jest to pracownik żłobka), w 2018 roku w łącznej kwocie 2.441,18 zł. Kolegium uznało, że fakt wydatkowania tych środków, niezgodnie z przeznaczeniem, deklarowanym w zawartych przez skarżącą umowach został w sposób dostateczny wykazany, w załączonych do materiałów sprawy listach płac, wyszczególnionych w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji. Powołano się przy tym na tezy wyroków: WSA w Łodzi, z dnia 6 maja 2021 roku, sygn. akt I SA/Łd 221/21, oraz WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2016 roku, sygn. akt I SA/Gd 1105/16. Kolegium, powołując się na wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 roku, sygn. akt I GSK 1580/18 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lipca 2020 roku, sygn. akt II SA/Go 75/20, uznało ponadto łączną kwotę 9.337,00 zł na zakup posiłków dla uczęszczających do żłobka dzieci (na którą składały kwoty poniesione: w 2018 r. w wysokości 3.967,00 zł, a w 2019 r. w wysokości 5.370,00 zł) za część dotacji, która udzielona została skarżącej w nadmiernej wysokości, nie zaś niezgodnie z przeznaczeniem. SKO uznało, że w przypadku zakwestionowanych wydatków na zakup posiłków zasadnie zarzucono skarżącej, iż zawarta przez nią umowa cateringowa nie przewidywała wydatku na obsługę diety wegetariańskiej, nie przewidziano w niej dodatkowej opłaty za tę dietę, a wydatki na dziecko, które dieta ta dotyczyła, zostały uwzględnione w wyliczeniu opłaty za usługę kateringową, naliczoną zgodnie z § 2 ust. 3a umowy na usługę, w której zapisano, że "kalkulacja cenowa obejmuje swoim zakresem dania mięsne, dania półmięsne i dania jarskie". Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że koszt posiłków za listopad 2018 r. został zawyżony o 375,00 zł, jako że został on wykazany za 20 dni zajęć w żłobku, podczas gdy z dzienniczka zajęć wynika, że w tym miesiącu zajęcia odbywały się przez okres 19 dni. Ponadto w rozliczeniu wydatków, poniesionych na usługę cateringową w grudniu 2019 r., złożonym przez skarżącą w dniu 10 stycznia 2020 r., nie wykazano ich poniesienia, wymaganą fakturą VAT, skutkiem czego wydatek ten nie mógł być rozliczony. Organ odwoławczy zgodził się również, że brak jest podstaw do uwzględnienia w udzielonej skarżącej dotacji wydatków na poczęstunek babć i dziadków, który miał miejsce w styczniu 2018 i 2019 r. oraz rodziców uczęszczających do żłobka dzieci, w grudniu 2018 r., jako że dotacja została udzielona na opiekę nad dziećmi, nie zaś na czynności podejmowane przez ich wstępnych. Organ odwoławczy podkreślił, że z załączonego do materiałów sprawy protokołu pokontrolnego wynika, że w odniesieniu do 2018 r., wykazano w rozliczeniu rocznym wydatki na ten cel w kwocie 99.254,50 zł, podczas gdy zgodnie z § 2 ust. 3a umowy, zawartej z firmą cateringową, przy uwzględnieniu wydatków, określonych w aneksie do tej umowy, rzeczywiste wydatki na wyżywanie, z uwzględnieniem opłaty dodatkowej, uznanej przez kontrolującego, wyniosły 95.287.50 zł, z czego kwota 89.762,50 zł odpowiada wydatkom za dostarczone w tym roku 7181 posiłków, według stawki 12,50 zł za posiłek, a kwota 5.525,00 zł uznanym opłatom dodatkowym. Z protokołu pokontrolnego wynika, że w rozliczeniu rocznym przekroczono o 6.892,00 zł maksymalny, przewidziany na ten cel koszt wyzywania, wynoszący 92.3862,50 zł, wynikający z iloczynu stawki żywieniowej, wynoszącej 12,50 zł, liczby dotowanych dzieci, zapisanych do żłobka i liczby dni roboczych w poszczególnych 12 miesiącach. Opierając się na analizie rzeczywistej frekwencji dzieci objętych dotacją stwierdzono, że liczba dostarczanych i opłaconych zasiłków była zawyżona w stosunku do rzeczywistego zapotrzebowania. Zapis w umowie o dostarczeniu minimalnej ilości posiłków niezależnie od stwierdzonej frekwencji spowodował, że łącznie w 2018 r. według skontrolowanych faktur zapłacono za 7940 posiłków, tj. 99.254,50 zł, a rzeczywisty koszt wyżywienia dotowanych dzieci według listy obecności dotyczył dostarczenia 4774 posiłków na łączną kwotę 59.675,00 zł, czyli koszt ten był niższy o 39.579,50 zł niż wydatkowana kwota. Natomiast w odniesieniu do 2019 roku ustalono, że w rozliczeniu rocznym wykazano wydatki na ten cel w kwocie 66.173,00 zł, podczas gdy zgodnie z § 2 ust. 3a umowy, zawartej z firmą cateringową, przy uwzględnieniu wydatków, określonych w aneksie do tej umowy, rzeczywiste wydatki na wyżywanie, z uwzględnieniem opłaty dodatkowej, uznanej przez kontrolującego, wyniosły 60.803,00 zł, z czego kwota 54.875,00 zł odpowiada wydatkom za dostarczone w tym roku 4390 posiłków, według stawki 12,50 zł za posiłek, a kwota 5.928,00 zł uznanym opłatom dodatkowym. Organ I instancji ustalił, że w rozliczeniu rocznym nie przekroczono maksymalnego koszu wyżywienia, wynoszącego 72.300,00 zł, wynikającego z iloczynu stawki żywieniowej, wynoszącej 12,50 zł, liczby dotowanych dzieci zapisanych do żłobka i liczby dni roboczych w poszczególnych 11 miesiącach. Na podstawie analizy rzeczywistej frekwencji dzieci objętych dotacją ustalono jednak, że także w 2019 r. liczba dostarczonych i opłaconych zasiłków była zawyżona w stosunku do rzeczywistego zapotrzebowania. Zapis w umowie o dostarczeniu minimalnej ilości posiłków niezależnie od stwierdzonej frekwencji spowodował, że łącznie w 2019 r. według skontrolowanych faktur zapłacono za 5294 posiłki, tj. wykazaną kwotę 66.173,00 zł, a rzeczywisty koszt wyżywienia dotowanych dzieci według listy obecności dotyczył dostarczenia 3417 posiłków na łączną kwotę 42.712,50 zł, czyli koszt ten był niższy o 23.460,50 zł niż wydatkowana kwota. Zdaniem Kolegium oznacza to zatem, iż w latach 2018 i 2019 skarżąca z udzielonej jej dotacji wydatkowała na cele żywieniowe środki w nadmiernej wysokości, nieadekwatnej do rzeczywistych wydatków na ten cel, w wysokości, określonej w wydanej decyzji. Przy tym w wydanej decyzji organ I instancji ograniczył kwotę zwrotu do łącznej wysokości 9.337,00 zł, jednocześnie uznając, że wskutek błędnie zawartych umów z firmą cateringową rozmiar środków publicznych, wydatkowanych nieracjonalnie, był w rzeczywistości wyższy. Natomiast w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji, w której Burmistrz określił skarżącej kwotę dotacji do zwrotu wydatkowanej w 2017 r.: 1800 zł - jako pobranej w nadmiernej wysokości oraz 12.081,16 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, organ odwoławczy uznał w oparciu o art. 67 ust.1 u.f.p. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia (liczonego do dnia doręczenia stronie decyzji organu II instancji) brak było podstaw do objęcia powyższych kwot decyzją określającą, o jakiej mowa w art. 61 u.f.p. W skardze wniesionej na powyższą decyzję SKO skarżąca podtrzymała argumentację prezentowaną na etapie odwołania i sformułowała zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, a to: - art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 5, 6 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej: u.f.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 252 ust. 6 u.f.p. , poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe naliczenie odsetek, 2) prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 10 § 1 k.p.a., poprzez uchybienie zasadzie czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a., poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i nie ustalenie faktów relewantnych, - art. 80 k.p.a., poprzez dowolną ocenę dowodu w szczególności wystąpienia pokontrolnego, - art. 107 § 3 k.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, - art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania i "segregowanie" dowodów w sposób naruszający zasadę zaufania obywatele do organów administracji. Wskazując na powyższe w złożonej skardze wniesiono o uchylenie wydanej w drugiej instancji decyzji Kolegium i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. r W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała orzeczenie w części określającej kwotę 9.337 zł, dotyczącą wydatków na cele żywieniowe (a zdaniem organu poniesionych w wysokości nieadekwatnej do rzeczywistych wydatków na ten cel). Zdaniem skarżącej, abstrahując od zasadności kwestionowania rozliczenia tych wydatków, organ II instancji, przy tak postawionych zarzutach błędnie zakwalifikował ww. kwotę dotacji jako pobraną w nadmiernej wysokości. Opierając się na przepisie art. 252 ust. 3 u.f.p., kwalifikacja taka dotyczy tych stanów faktycznych, w których na podstawie rzetelnej kalkulacji kosztów wykonywania określonej działalności podmiot otrzymuje dotację w kwocie wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub sfinansowanie dotowanego zadania. Jeżeli podmiot zrealizował zadanie sfinansowane dotacją celową, a dzięki swoim decyzjom lub zabiegom poniósł koszty niższe niż pierwotnie zakładał, uznanie dotacji, która nie została wydatkowana, za pobraną w nadmiernej wysokości jest nieuzasadnione. Natomiast nie są dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości te dotacje, które zostały pobrane w prawidłowej kwocie przez beneficjanta, ale nieprawidłowo przez niego wydatkowane. Jeżeli zatem w ocenie organu odwoławczego część wydatków była "podwójna" to byłoby to wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Dotyczy to także wydatków nieudowodnionych, jak i poniesionych na inny cel, niż przeznaczenie dotacji. Zatem kwalifikacja kwoty 9.337 zł jako rzekomo dotacji pobranej w nadmiernej wysokości już z tej przyczyny nie jest prawidłowa. Strona, odnosząc się do ustaleń skarżonej decyzji zauważyła, że w umowie o usługi cateringowe zastrzeżono konieczność zakupu minimalnej ilości posiłków niezależnie od stwierdzonej danego dnia frekwencji. Niską stawkę za posiłek strona uzyskała w zamian za zasadę "bierz lub płać", określoną w umowie ilość – co niesłusznie zostało zakwestionowane przez organy. Ponadto zdaniem skarżącej, rzekome podwójne finansowanie tego samego wydatku (posiłki wegetariańskie), jest konsekwencją subiektywnej wykładni postanowień umowy przez organ, bez ustalenia jako strony rozumiały znaczenie użytych pojęć (art. 65 k.c.). Organ nie poczynił tutaj żadnych dodatkowych ustaleń, chociażby w formie zwrócenia się do usługodawcy oferującego usługę cateringową, jak strony rozumiały pojęcie dania jarskie oraz czy zostały poniesione dodatkowe wydatki na dietę wegetariańską i dlaczego strony uznały, że wymaga to dodatkowej opłaty (czy była to specjalistyczna forma diety). Co zaś do usługi cateringowej w związku z organizowanymi: balem karnawałowym, dniem matki, dniem babci i dziadka, dniem edukacji narodowej, innymi okazjonalnymi imprezami, wymienionymi szczegółowo w zestawieniu, to zdaniem skarżącej tego rodzaju wydatki (obsługa cateringowa imprez okolicznościowych w żłobku) mieszczą się w zakresie celu dotacji. Brak jest także podstaw do nałożenia przez organ obowiązku zwrotu dotacji w kwocie 1.078,92 zł, za 2020 rok, jako rzekomo wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ przyznał, że jego ustalenia dotyczą jedynie części tego roku (do sierpnia), który objęty został czynnościami kontrolnymi, tymczasem dotacja ma charakter roczny, a nie miesięczny. Rozliczenie wykorzystania dotacji również musi dotyczyć okresu całego roku, a nie jego części. Świadczenie gminy w postaci dotacji dla żłobka jest świadczeniem jednorazowym, którego wysokość jest określona bez odwoływania się do elementu czasu, zaś jego zaliczkowe wypłacanie częściami jest tylko sposobem spełniania tego świadczenia, które służyć ma zapewnieniu bieżących środków na funkcjonowanie placówek. W nawiązaniu do zakwestionowanego wydatkowania z dotacji wypłaconych pracowników zasiłków chorobowych, opiekuńczych i wychowawczych strona zauważyła, że zawarta z Gminą umowa przewidywała możliwość wydatkowania dotacji na pokrycia wszystkich wydatków bieżących związanych z działalnością opiekuńczo- wychowawczą żłobka, bez względu na skutki ekonomiczne tych wydatków. Ani ustawa, ani uchwała rady, ani nawet umowa stron nie ogranicza możliwości pokrycia dotacją jedynie tych wydatków, które są "niedochodowe". Nie ma zatem przeszkód do pokrycia dotacją wydatku żłobka nawet wówczas, gdy jego poniesienie rodzi pod stronie beneficjenta dotacji uprawnienia do przysporzenia z tego tytułu. Skarżąca zakwestionowała również zobowiązanie jej do zwrotu dotacji w części wydatkowanej na poczet składki ZUS potrąconej w wynagrodzenia pracowników oraz przez nich finansowanej. Wedle organu nie stanowią one (te składki) wydatku obciążającego pracodawcę, a tym samym nie można ich pokryć z udzielonej dotacji. Zdaniem skarżącej organ miałby rację wówczas, gdy dochodziło do podwójnego rozliczenia z dotacji danego świadczenia. W przypadku składki ZUS potrącanej z wynagrodzenia pracowników i przez nich finansowanej miałoby to miejsce wówczas, gdyby raz organ rozliczył z dotacji tę kwotę jako część wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi, a drugi raz - osobno jako zapłaconą składkę ZUS. Organ nie poczynił natomiast precyzyjnych ustaleń, czy kwoty te były uwzględnione w rozliczeniu płac pracowników. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: "p.u.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego decyzja ta podlega uchyleniu. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. W myśl tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Ponadto organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 138 § 2 k.p.a.). Art. 138 § 1 i 2 k.p.a. stanowi katalog zamknięty rodzajów decyzji, jakie może wydać organ odwoławczy. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja zapadła na mocy art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o obowiązku skarżącej zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2018, 2019 oraz w odniesieniu do części 2020 r. Zauważyć jednak trzeba, że w rozpoznawanej sprawie wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie w zakresie prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji za lata 2017r - 2020 r. (do sierpnia włącznie) – co potwierdza treść zawiadomienia o wszczęciu postępowania z 9 lutego 2021 r. (akta administracyjne s. 121). W decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrz orzekł o obowiązku skarżącej zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za powyższy okres. Tymczasem decyzja organu odwoławczego, mimo uchylenia w całości rozstrzygnięcia organu I instancji, nie zawiera w ogóle rozstrzygnięcia co do roku 2017. Jednocześnie, pomimo braku rozstrzygnięcia w tym zakresie w sentencji zaskarżonej decyzji, SKO w jej uzasadnieniu jednoznacznie zajęło stanowisko co do braku możliwości orzekania o zwrocie pobranej w 2017 r. dotacji celowej z uwagi na upływ okresu przedawnienia. W tej sytuacji nie można uznać, że treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z dyspozycją art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., brak jest bowiem orzeczenia, co do tej części uchylonej decyzji organu I instancji, która dotyczyła roku 2017. Zgodnie zaś z treścią przywołanej regulacji art. 130 § 1 pkt 2 k.p.a. SKO, uchylając zaskarżoną decyzję w całości zobowiązane było do wydania rozstrzygnięcia w tym samym zakresie, w jakim orzekał organ I instancji – poprzez orzeczenie w całości co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości albo w części. Jeżeli natomiast w odniesieniu do części rozstrzygnięcia, (dotyczącego tu roku 2017) organ odwoławczy stwierdza, że upływ terminu przedawnienia stoi na przeszkodzie dalszemu procedowaniu i wydaniu decyzji za ten okres, powinien uchylając decyzję w tej części orzec o umorzenia postępowania w tym zakresie, zaś w pozostałej części uchylając decyzję – orzec co do meritum. O ile organ odwoławczy nie ustosunkował się do całości rozstrzygnięcia organu I instancji, uchylając decyzję w całości i orzekając następnie jedynie w odniesieniu do części zakresu, w jakim orzekał organ I instancji, to w pozostałej części brak jest ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga, że strona w niniejszej sprawie wnosiła odwołanie domagając się uchylenia w całości decyzji Burmistrza, a wobec tego decyzja organu odwoławczego musi być zgodna z zakresem odwołania i rozstrzygać o całości sprawy (wyroki: WSA w Poznaniu z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Po 1040/19 i NSA z 6 grudnia 2021 r., I OSK 1086/20, CBOSA). Z wyrażonej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek organu dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu administracyjnym. To zaś wymaga, by organ odwoławczy nie tylko ocenił rozstrzygnięcie organu I instancji jako prawidłowe lub wadliwe, a w przypadku wadliwości – wyeliminował je z obrotu prawnego, ale by faktycznie ponownie ocenił sprawę tożsamą przedmiotowo i podmiotowo w jej całokształcie i dał temu wyraz w wydanej decyzji. Brak orzeczenia w pełnym zakresie, nie może być usprawiedliwiony tym, że organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w treści uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, bowiem nie jest dopuszczalne orzeczenie o części sprawy w sentencji rozstrzygnięcia, zaś o pozostałej części w jego uzasadnieniu (por.: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 910/15, CBOSA). W takiej sytuacji brak jest podstaw aby stwierdzić, że organ odwoławczy rozpoznał ponownie sprawę w całości, co stanowi naruszenie wspomnianej zasady dwuinstancyjności. Decyzja administracyjna składa się z rozstrzygnięcia (sentencji) i uzasadnienia. Obie te części stanowią jedność w znaczeniu materialnym oraz formalnym i żadna z nich nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest wynikiem zastosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie przesądza o istocie sprawy. Nie można go zatem ani domniemywać, ani wyprowadzać z treści uzasadnienia, powinno ono być wyrażone wprost w sentencji decyzji w sposób precyzyjny, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji (por. wyroki: NSA z 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1440/07, 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 1923/07 i wyroki WSA w Poznaniu z 16 października 2019 r., sygn. akt IV SA/Po 204/19, z 15 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Po 679/17, z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Po 1040/19, CBOSA). Powyższe uchybienie jest już w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Konsekwencją ograniczenia się przez SKO, w zakresie roku 2017, do uchylenia decyzji Burmistrza przy braku jednocześnie ponownego orzeczenia w (sentencji) zaskarżonej decyzji co do tego okresu, jest też brak możliwości poddania kontroli Sądu stanowiska organu zawartego jedynie w uzasadnieniu decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (tj. Dziennik Ustaw z 2022 r., poz.1634, ze zm.) – dalej: u.f.p. Jak wynika z przepisu art. 252 ust. 1 tej ustawy, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Przepis art. 252 ust. 2 u.f.p. stanowi, że w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W myśl przepisu art. 252 ust. 3 u.f.p., dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Z kolei w myśl art. 252 ust. 4 u.f.p. dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej. Z przepisu art. 252 ust. 6 u.f.p. wynika natomiast, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Sąd zauważa, że przywołany art. 252 ust. 6 u.f.p. wyraźnie rozróżnia dotacje pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości oraz dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Dotacja pobrana w nadmiernej wysokości to dotacja otrzymana z budżetu w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędnej do dofinansowania lub sfinansowania dotowanego zadania. Samo stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, tożsame z obowiązkiem zwrotu dotacji, powstaje co do zasady w fazie rozliczania dotacji albo w wyniku czynności kontrolnych prowadzonych wobec beneficjenta (por. wyrok WSA z 6 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 79/17). Z kolei, jak wskazuje się w doktrynie, dotacja wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych działań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (tak: Stawiński Michał. Art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (tak: wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt ISA/Sz 235/18, Lex nr 2521406). Wydając decyzję orzekającą o obowiązku zwrotu dotacji organ ma obowiązek wskazać w niej, czy chodzi o dotację pobraną nienależnie lub w nadmiernej wysokości czy też o dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Kwalifikacja kwoty zwrotu do jednej z powyższych kategorii przesądza o sposobie naliczania odsetek (zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p.) i powinna wynikać z sentencji decyzji. Przy tym należy zauważyć, że orzeczenie o obowiązku zwrotu jest konsekwencją rozliczenia pobranej dotacji, która w niniejszej sprawie ma charakter roczny – co wynika wprost z 2 ust. 1 Uchwały w brzmieniu: "Osoby fizyczne lub osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej prowadzące na obszarze Gminy Miejskiej K. żłobki lub kluby dziecięce przedstawiają Burmistrzowi Miasta K., nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji, wniosek zawierający (...) oraz z §5 ust. 5 Uchwały, zgodnie z którym "Ostateczne rozliczenie dotacji za okres roczny nastąpi w terminie do 10 stycznia roku następującego po roku, w którym została udzielona dotacja". Dotacja przyznawana na dany rok jest przekazywana z dołu w transzach miesięcznych (§5 ust. 1 Umowy). Roczny charakter dotacji, a co za tym idzie jej rozliczenie w odniesieniu do okresu rocznego oznacza, że również wydatkowanie środków z dotacji zgodnie z przeznaczeniem musi być oceniane w perspektywie okresu rocznego. Oznacza to, że jeśli beneficjent dotacji w danym miesiącu wydatkuje otrzymaną transzę dotacji niezgodnie z celem na jaki została ona udzielona, to wydatki takie nie będą się kwalifikowały do pokrycia dotacją. Tym niemniej obowiązek zwrotu odpowiadającej im kwoty dotacji (jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) nie powstanie jeżeli do końca roku, na który dotacja została udzielona beneficjent poniesie w tej lub wyższej wysokości wydatki kwalifikujące się do sfinansowania dotacją. Beneficjent nie ma obowiązku wydatkowania w danym miesiącu całej transzy dotacji, zaś roczny okres rozliczenia dotacji oznacza, że może on pokryć z niej wydatki poniesione w perspektywie całego roku. Oceny, czy dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem nie można zatem dokonać przed terminem jej ostatecznego rozliczenia. Z tego też względu nie jest możliwe określenie tej kwoty w odniesieniu do jedynie części roku budżetowego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji i zmieniając jego rozstrzygnięcie (w zakresie obejmującym okres od 2018 r. do sierpnia 2020 r.) określił tymczasem jedynie zbiorczo za cały ww. okres (a nie jak organ I instancji – za poszczególne lata) kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Dopiero na podstawie uzasadnienia można podjąć się wyliczenia, jakie wartości SKO uznało za część dotacji pobranej w nadmiernej wysokości/wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w poszczególnych latach. Jak już jednak wyjaśniono powyżej, pobranie dotacji w nadmiernej wysokości, a przede wszystkim jej wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, należy w decyzji wydawanej na podstawie art. 252 ust. 6 u.f.p. odnosić do okresu na jaki została udzielona i za jaki jest rozliczana. Przy tym powinno to znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji, nie zaś jedynie w jej uzasadnieniu. To sentencja decyzji powinna umożliwiać Sądowi kontrolę, czy za poszczególne okresy rozliczeniowe prawidłowo organ ustalił, w jakiej części dotację pobrano nienależnie lub w wysokości nadmiernej, a w jakiej części wykorzystano ja niezgodnie z przeznaczeniem. Sentencja zaskarżonej decyzji nie spełnia tego wymogu. Odnosząc się natomiast do zawartej w uzasadnieniu skarżonej decyzji oceny charakteru poszczególnych wydatków skarżącej jako nie kwalifikujących się do pokrycia z dotacji Sąd zauważą, że środki wypłacone skarżącej w latach 2018-2020 z budżetu Gminy stanowiły dotację celową i jako takie, zgodnie z art. 126 u.f.p., podlegały szczególnym zasadom rozliczenia. Zgodnie z tezą prezentowaną w orzecznictwie NSA, środki przyznane w ramach dotacji maja "znaczony charakter" i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że dopuszczają to przepisy szczególne (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13, z dnia 17 września 2003 r., sygn. akt III SA 2916/01). Podstawą wypłaty dotacji były przepisy ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. , Dz.U. z 2022 r., poz. 1324 ze zm.). Zgodnie z art. 60 tej ustawy podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1, prowadzące żłobek lub klub dziecięcy lub zatrudniające dziennych opiekunów oraz osoby, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1, mogą otrzymać na dziecko objęte opieką w żłobku lub klubie dziecięcym, lub przez dziennego opiekuna dotację celową z budżetu gminy ( ust. 1 ). Wysokość i zasady ustalania oraz rozliczania dotacji celowej, o której mowa w ust. 1, w tym kategorie dzieci, na które przyznawana jest dotacja, określa rada gminy w drodze uchwały (ust. 2). Zawarte przez skarżącą z Gminą umowy dotyczące dotacji dla żłobka z 2018, 2019 i 2020 r. przewidywały w § 1 pkt 2 , że dotacja będzie przekazywana na częściowe pokrycie wydatków bieżących związanych z działalnością opiekuńczo-wychowawczą. Każdy zatem wydatek sfinansowany ze środków pochodzących z tej dotacji musi spełniać warunek wynikający z tej umowy t.j. stanowić wydatki bieżące, pozostające w związku z działalnością opiekuńczo-wychowawczą żłobka. Związek ten powinien przy tym mieć charakter rzeczywisty i bezpośredni. Takiego powiązania nie można dopatrzeć się w przypadku zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji wydatków ponoszonych na wynagrodzenie pracownika zatrudnionego w przedszkolu, a nie w żłobku oraz składek ZUS pracownika zatrudnionego jednocześnie w żłobku i w prowadzonym przez skarżącą przedszkolu, co do których strona nie wykazała jednoznacznie, w jakiej części powiązane były z pracą tych osób w żłobku, zaś składki te w całości zaliczyła w ciężar wydatków finansowanych z dotacji przyznanej na działalność żłobka. W obu powyższych przypadkach organ trafnie uznał, że wydatki te zawierają się rodzajowo w składzie tych, które co do samej zasady mogły być rozliczone z udzielonej dotacji. Nie mogły być jednak rekompensowane w sytuacji, gdy nie dotyczyły osób, które były zatrudnione w ramach dotowanej działalności, względnie co do których istnieją uzasadnione wątpliwości odnośnie tego, czy były przy niej zatrudnione. Skoro przedmiotowa dotacja dotyczyła działalności żłobka i mogła być przeznaczona na finansowanie działalności opiekuńczo-wychowawczej prowadzonej w żłobku, to finansowanie z niej choćby części należności wypłacanych za pracę w przedszkolu oraz pochodnych tych należności (składki) nie realizowało celów dotacji, a tym samym były to wydatki niezgodne z przeznaczeniem. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że to na skarżącej jako beneficjencie dotacji ciążyło wykazanie w jakiej części wypłaty z powyższych tytułów dotyczyły dotowanej działalności żłobka. Skarżąca w toku postępowania powyższego nie wykazała, wobec czego stanowisko Kolegium w tej mierze należy ocenić jako prawidłowe. Organy obu instancji uznały ponadto w rozpoznawanej sprawie, że nie mogą podlegać rozliczeniu z otrzymanych na działalność żłobka dotacji kwoty wypłaconych zasiłków chorobowych i macierzyńskich, o które skarżąca jednocześnie pomniejszała wysokość odprowadzanych do ZUS składek. Skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem organów w tej mierze wskazując, aby zmniejszyć kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, które jest obowiązana przekazać, musi bowiem spełnić warunek wypłaty świadczeń podlegających rozliczeniu w ciężar składek na ubezpieczenie społeczne. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa płatnikiem (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 1133) - dalej: ustawa o świadczeniach pieniężnych, płatnicy składek, o których mowa w art. 61 ust. 1 pkt 1, wypłacają zasiłki w terminach przyjętych dla wypłaty wynagrodzeń lub dochodów, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych bieżąco po stwierdzeniu uprawnień. Zasiłki te wypłaca się nie później jednak niż w ciągu 30 dni od daty złożenia dokumentów niezbędnych do stwierdzenia uprawnień do zasiłków. Jeżeli płatnik składek nie wypłacił zasiłku w terminie, o którym mowa w ust. 1, jest on obowiązany do wypłaty odsetek od tego zasiłku w wysokości i na zasadach określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 64 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 423) – dalej: u.s.u.s., płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Rozliczenie składek, o których mowa w ust. 1, oraz wypłaconych przez płatnika w tym samym miesiącu zasiłków oraz zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych podlegających rozliczeniu na poczet składek następuje w deklaracji rozliczeniowej według ustalonego wzoru. Nie podlegają rozliczeniu w deklaracji rozliczeniowej zasiłki wypłacone przez płatnika bezpodstawnie (art. 46 ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 46 ust. 4 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, deklaracja rozliczeniowa zawiera m.in. kwoty wypłaconych zasiłków oraz zasiłków finansowanych z budżetu państwa, podlegających rozliczeniu w ciężar składek na ubezpieczenia społeczne oraz kwoty wynagrodzeń z tytułu niezdolności do pracy. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że skarżąca jako płatnik świadczeń na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy o świadczeniach pieniężnych wypłacała zasiłki w imieniu ZUS. Oznacza to zatem, że nie dokonuje ona wypłaty swoich zobowiązań, lecz zobowiązań Zakładu. Jak jednak zarazem wynika z art. 46 ust. 2 u.s.u.s., płatnik składek na poczet zobowiązań z tytułu składek rozlicza w deklaracji wypłacone przez niego zasiłki. Jak trafnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 5 października 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 383/22 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), oznacza to, że poniesiony przez płatnika wydatek powoduje pomniejszenie kwoty należnych do zapłaty przez niego Zakładowi składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę wypłaconego przez pracownikowi zasiłku. Nie oznacza to natomiast, że następuje pomniejszenie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Płatnik ponosi bowiem koszt pełnych składek należnych Zakładowi, dokonując wydatków dwojakiego rodzaju, tj. pracownikowi w formie zasiłku (zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 11 ustawy o świadczeniach pieniężnych) oraz ZUS (pozostała część należnych składek). W tej sytuacji przyjąć zatem należy, że w ramach dotacji rozliczeniu podlega w istocie kwota zobowiązania wobec Zakładu, a nie kwota zasiłków. Przy czym celem rozliczenia dotacji płatnik nie jest wówczas uprawniony do wykazania pełnej kwoty składek należnych ZUS, gdyż dokonał potrącenia o kwotę tychże zasiłków - zgodnie z art. 46 ust. 2 u.s.u.s. uwzględniając kwoty wypłaconych zasiłków w ciężar należnych ZUS składek. Nie ma zatem racji organ odwoławczy, że wypłaconych opiekunom w żłobku zasiłków chorobowych i macierzyńskich nie można uznać za wydatki podlegające rozliczeniu z dotacji tylko dlatego, że w poszczególnych miesiącach były one zaliczane w ciężar składek na ubezpieczenia społeczne, poprzez pomniejszanie kwoty składek odprowadzanych do ZUS i że oznacza to, że w rzeczywistości skarżąca wydatków tych nie ponosiła, a zatem służyły one utrzymaniu podmiotu, prowadzącego przedmiotowy żłobek. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 61 ust. 2 lit. a) ustawy o świadczeniach pieniężnych, prawo do zasiłków określonych w ustawie i ich wysokość ustala oraz zasiłki te wypłaca ubezpieczonym Zakład, gdy płatnik składek zgłasza do ubezpieczenia chorobowego nie więcej niż 20 ubezpieczonych. W takim przypadku płatnik rozliczając dotację uprawniony byłby do wykazania pełnej kwoty składek należnych ZUS, która to kwota stanowiłaby wydatek rozliczany w ramach dotacji. Nie można wobec powyższego uzależniać możliwości rozliczenia wydatków z dotacji co do zasady wyłączenie od sposobu wypłacana zasiłków, tj. albo przez płatnika składek albo bezpośrednio przez Zakład. Przy tym nie jest spornym, że wydatek na poczet składek na ubezpieczenia społeczne pracownika żłobka jest wydatkiem który co do zasady spełnia wymóg powiązania z działalnością opiekuńczo-wychowawczą żłobka. Natomiast w sytuacji, gdy płatnikiem zasiłków jest pracodawca niewątpliwie nie jest dopuszczalne rozliczenie ze środków otrzymanych z dotacji zarówno wypłacanych zasiłków, jak i pełnych składek na rzecz Zakładu. Gdyby więc skarżąca wykazywała do rozliczenia z dotacji pełną kwotę składek, bez uwzględnienia dokonanych potrąceń, to słuszna byłaby konkluzja organów , że de facto dokonała podwójnego finansowania z dotacji wydatków z tego tytułu - co wypełnia znamiona wykorzystania dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem. Zgodzić się należy ze skarżącą co do braku podstaw do kwestionowania możliwości rozliczenia w ramach dotacji składek ZUS w części finansowanej przez pracowników zatrudnionych w żłobku, o ile kwoty te nie zostały jednocześnie rozliczone jako składowa wynagrodzenia pracownika. Słusznie zauważa skarżąca, że jakkolwiek finalnie składka ta obciąża pracownika w tym znaczeniu, że pomniejsza jego wynagrodzenie, to jednocześnie dla pracodawcy będącego płatnikiem tej składki stanowi element tzw. całkowitego kosztu zatrudnienia. Pracodawca musi zatem ponieść koszt tej składki, wypłacając zarówno wynagrodzenie pracownikowi (pomniejszone już o przypadającą na niego część składki na ubezpieczenie zdrowotne) oraz płacąc jednocześnie (w imieniu pracownika) należną od niego z tego tytułu składkę do ZUS. Gdyby nie był płatnikiem również tej części składki zdrowotnej, musiałby bowiem wypłacić pracownikowi odpowiednio powiększoną o tę składkę kwotę wynagrodzenia. Skoro zaś całe wynagrodzenie opiekuna w żłobku stanowi wydatek , którego związek z realizacją celu dotacji nie jest kwestionowany, to brak jest podstaw do wyłączenia pochodnej tego wynagrodzenia, jaką jest obowiązkowa składka na ubezpieczenia zdrowotne – nawet jeśli jej płatnikiem jest skarżąca jako pracodawca. Z kolei wydatki ponoszone przez organ prowadzący na wyżywienie dzieci co do zasady – czego nie kwestionuje Kolegium – mogą być uznane za wydatki bieżące podlegające rozliczeniu z dotacji otrzymanej na podstawie art. 60 ustawy o opiece oraz Uchwały, pod warunkiem jednak, że również można im przypisać bezpośredni związek z działalnością polegającą na opiece nad dziećmi, tj. gdy służą dzieciom uczęszczającym do żłobka. W tym kontekście słusznie, zdaniem Sądu, organy zakwestionowały finansowanie przez skarżącą z otrzymanej dotacji poczęstunków dla babć i dziadków oferowanych w ramach organizacji w żłobku Dnia Babci i Dnia Dziadka oraz poczęstunków dla rodziców. Nie da się wydatkom tym przypisać realizacji zadań, o których mowa w Uchwale, skoro nie służą one bezpośrednio opiece nad dziećmi do lat 3, ale zostały przeznaczone na zakup wyżywienia dla innych osób. W odniesieniu wydatków na cele żywieniowe, poniesionych na podstawie zawartej przez skarżącą umowy cateringowej (wraz z późniejszymi aneksami) Sąd zauważa, że sama treść umowy – wbrew temu, co twierdzą organy i kontrolujący – nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że dieta wegetariańska była obsługiwana w ramach tej umowy. Zapis, iż "kalkulacja cenowa obejmuje swoim zakresem dania mięsne, półmięsne i dania jarskie" może być różnie interpretowany (np. jako dostarczanie w niektóre dni tygodnia dań mięsnych, inne półmięsnych, a jeszcze inne – jarskich) i nie jest jednoznaczny z zapewnieniem obsługi diety wegetariańskiej, która wymaga dostarczania w każdym dniu wyłącznie dań bezmięsnych. Jeśli taki dodatkowy koszt z tytułu diety wegetariańskiej dziecka uczęszczającego do żzłobka był naliczany (co wydaje się sugerować adnotacja na rozliczeniu cateringu za 2018 r. i 2019 r. dot. Dawida Kościelniaka – str. 98 i 99 akt administracyjnych), to mieści się on w kategorii wydatków ponoszonych na opiekę nad takim dzieckiem i co do zasady mógłby być rozliczany z otrzymanej na ten cel dotacji. Tym niemniej ciężar wykazania, że taki dodatkowy wydatek – ponad wynikające z samej umowy cateringowej – został zakontraktowany i był faktycznie ponoszony, spoczywał na beneficjentce dotacji. Skarżąca, chcąc rozliczyć dodatkowy koszt obsługi diety wegetariańskiej wychowanka żłobka powinna była zatem przedstawić dowody jednoznacznie potwierdzające jego poniesienie. Jednocześnie dziecko to wówczas nie powinno być uwzględniane w zamówieniach pozostałych posiłków wg standardowej stawki. Akta administracyjne, treść umów, uzasadnienia decyzji oraz treść pism skarżącej nie potwierdzają natomiast, by miało to miejsce, mimo że deklarowane przez skarżącą wydatki z tego tytułu były kwestionowane już na etapie kontroli. Zgodzić się należy z organami również co do tego, że brak było podstaw do finansowania ze środków pochodzących z dotacji wydatków na wyżywienie ponoszonych zgodnie z ww. umową cateringową w części, w jakiej przewyższały one wartości wynikające z iloczynu dzieci obecnych w danym dniu oraz ustalonej w tej umowie stawiki żywieniowej na jedno dziecko. Zawarcie tego rodzaju umowy (określonej przez skarżącą jako "bierz i płać") mogło mieć oczywiście uzasadnienie biznesowe, umożliwiając stronie wynegocjowanie niższej stawki dziennej w zamian za zobowiązanie się do zakupu minimalnej ilości posiłków. Sąd nie kwestionuje również, że w niektórych przypadkach tego rodzaju zapis będzie wyrazem standardowych oczekiwań ze strony usługodawcy. Dokonując jednak takiej kalkulacji beneficjent dotacji musi brać pod uwagę, że uzyskując korzystniejszą cenę jednostkową lub po prostu decydując się na zawarcie umowy wymagającej minimalnej ilości dostarczanych posiłków, ponosi jednocześnie ryzyko, że wydatki odpowiadające posiłkom w części niewykorzystanej tj. przewyższającej ilość dzieci w żłobku, nie będą mogły zostać powiązane z wydatkami na cele opiekuńczo-wychowawcze i podlegać rozliczeniu z dotacji. Sąd nie podziela natomiast stanowiska SKO co do kwalifikacji zakwestionowanych wydatków na wyżywienie dzieci (poniesionych w zawyżonej kwocie w kontekście zawartej umowy cateringowej) jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (dotyczy kwoty 9.337,00 zł). Jak już wskazano na wstępie, do tej kategorii należy zaliczyć kwoty dotacji pobrane w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędnej do dofinansowania lub sfinansowania dotowanego zadania. Wysokość należnej stronie zgodnie z przepisami dotacji określona została stawką wskazaną w § 1 Uchwały (600 zł na każde dziecko objęte opieką) oraz liczbą dzieci faktycznie uczęszczających do Żłobka, wykazanych w liście obecności dołączonej do wniosku o wypłatę miesięcznej transzy dotacji (§5 ust. 1 i 2 Uchwały). Z przepisów regulujących przyznanie dotacji wynika zatem, że dotowanym zadaniem jest opieka nad dziećmi do lat 3 oraz że nie przewidziano odrębnie dotacji wypłacanej na cele żywieniowe. Zamiast tego przyjęto zryczałtowaną stawkę dotacji na dziecko, w ramach której może być zapewnione m.in. wyżywienie jako element wykonywania zadań z zakresu opieki nad dzieckiem. Środki przekazane stronie w wysokości zgodnej z ww. postanowieniami Uchwały stanowią więc dotację należną i pobraną we właściwej wysokości, która dopiero w przypadku ich niewykorzystania w okresie rozliczeniowym podlega zwrotowi. W razie jednak wydatkowania ich na pokrycie wydatków, którym nie można przypisać związku z realizacją celów dotacji, stają się w momencie ich poniesienia dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem – co będzie miało miejsce m.in. właśnie w razie wydatkowania ich na zapłatę (zgodnie z zawartą umową cateringową) na nadliczbowe posiłki, stanowiące tym samym koszt dodatkowy, przekraczający przewidzianą w ww. umowie na dziecko stawkę żywieniową. Jak już wyjaśniono na wstępie, kwalifikacja ta ma znaczenie nie tylko ze względu na sposób liczenia odsetek należnych od kwoty zwrotu, ale również dlatego, że ostatecznie na obowiązek i wysokość zwrotu dotacji może potencjalnie wpływać wykazanie przez stronę, że poniosła w tym okresie inne wydatki nadające się do sfinansowania dotacją, a nieuwzględnione uprzednio przy jej rozliczeniu. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana w naruszeniem przepisów prawa procesowego, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co przesądzało o konieczności jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p,.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w niniejszym wyroku i wyeliminowania stwierdzonych uchybień. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.